III SA/Wa 341/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2025 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.544.2024.2.KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z akt sprawy wynikało, że Y. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła 3 października 2024 r. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczył ulgi na ekspansję. 2. We wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że Spółka jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.- dalej "ustawa o CIT", "u.o.p.d.p."). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w szeroko rozumianej branży spożywczej, przeważającym przedmiotem działalności jest działalność związana z opracowywaniem i produkowaniem suplementów diety. Spółka uzyskuje przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji artykułów spożywczych, mieszanek paszowych uzupełniających, olejków eterycznych (kosmetyki). Produkty, które Spółka wytwarza to: suplementy diety, przyprawy premium, a produkty, które tylko wprowadza na rynek jako podmiot odpowiedzialny (do obrotu) to: mieszanki paszowe uzupełniające dla zwierząt domowych. Spółka jest w trakcie prac nad rozszerzeniem swojej działalności o sprzedaż olejków eterycznych zaklasyfikowanych jako produkty kosmetyczne (dalej "Produkty"). Spółka za cel swojej działalności objęła tworzenie Produktów z surowców, których dostawcy posiadają udokumentowane źródło pochodzenia, gwarantujące zachowanie najwyższych standardów jakościowych w sferze samych surowców, jak i źródła ich pozyskania. Składy produktów Spółki są najwyższej jakości. Spółka decyduje się na współpracę tylko z dostawcami kwalifikowanymi. Kwalifikacja jest procesem oceny dostawców, zapewniającym odpowiednią jakość surowców. Każdy z dostawców zobligowany jest do przekazania pełnej dokumentacji poświadczającej jakość oraz bezpieczeństwo surowców. Spółka korzysta z usług akredytowanych laboratoriów. Laboratoria zgodnie z wewnętrznym harmonogramem Spółki wykonują badania powierzonego materiału. Spółka w ramach prowadzonej działalności wykonywała i dalej wykonuje szereg prac mających na celu rozwój oraz wprowadzanie do oferty nowych Produktów, w czterech obszarach: suplementów diety; witamin i suplementów diety dla zwierząt; własnych przypraw; olejków eterycznych. Spółka celem realizacji założonej polityki sprzedaży i promocji produktów wobec potencjalnych klientów, nabywa od zewnętrznych podmiotów liczne usługi o charakterze marketingowym oraz promocyjno-informacyjnym. Ponadto Spółka będzie ponosić w przyszłości koszty związane z uczestnictwem w targach. Wydatki Na Wzrost Przychodów ponoszone są na poniższe obszary: Pozyskanie nowych obszarów sprzedaży. Dział Handlowy uznał, że posiadana wcześniej wiedza oraz zasoby ludzkie nie gwarantowałyby osiągnięcia zamierzonego sukcesu w odsprzedaży nowych kategorii produktów. Spółka zdecydowała się więc na podjęcie współpracy ze specjalistą do pozyskiwania nowych obszarów sprzedaży (hurtownie i gabinety weterynaryjne, HoReCa i sklepy internetowe). W związku z powyższym, Spółka ponosi lub będzie ponosić wydatki na: a) wynagrodzenie podmiotu trzeciego za sprzedaż produktów (faktura od zewnętrznego kontrahenta); - zwane dalej: Kosztami Pozyskania Nowych Obszarów Sprzedaży. Uczestnictwo w targach Spółka będzie uczestniczyć w bieżącym roku oraz w latach kolejnych w krajowych i zagranicznych targach. W bieżącym roku Spółka będzie uczestniczyła w targach, które odbędą się we Włoszech, w Mediolanie [...]. W ramach tego uczestnictwa, Pracownicy Spółki będą aktywnie promowali produkty oferowane przez Spółkę. W poprzednim roku uczestniczono w targach w Barcelonie, w Hiszpanii.  Udział w targach podyktowany jest licznymi względami rozwojowymi, takimi jak optymalne położenie geograficzne i biznesowe dla spotkań z potencjalnymi klientami (prezentacja i promocja produktów dla grupy odbiorców potencjalnie generujących dla Spółki znaczne zyski), wzrost prestiżu marki, co finalnie ma się przełożyć na zwiększenie obrotów ze sprzedaży produktów. Spółka celem uczestnictwa w powyższych targach zawarła umowę z akredytowanym wyłącznym przedstawicielem na Polskę, organizatora powyższych targów w Mediolanie Przedstawiciel posiadał w ofercie kilka stanowisk na targach. Spółka w związku z powyższymi targami, poniosła już większą część kosztów w związku z rezerwacją stoiska wystawowego. Na mocy zawartej pomiędzy Spółką a podmiotem zewnętrznym umowy, Spółka otrzyma kompleksową usługę obejmującą zapewnienie Spółce miejsca wystawowego (przestrzeni), aranżację miejsca wystawowego, tablic i innych przyrządów, dzięki którym Spółka będzie miała możliwość zarówno poinformować o swojej obecności jak i zaprezentować swoje produkty na targach. Spółce zostaną zagwarantowane stałe elementy towarzyszące wystawie, jednakże po stronie Spółki będzie leżeć obowiązek dostarczenia na targi katalogów z informacjami o produktach Spółki (przetłumaczone), ponadto Spółka planuje zabrać na targi inne materiały reklamowe takie jak torby reklamowe, długopisy, smycze na klucze etc. Wszystkie produkty, które Spółka będzie miała zamiar zaprezentować na targach, przetransportuje drogą lądową, w związku z czym poniesie koszty transportu. Natomiast Pracownicy Spółki, którzy będą uczestniczyć w targach, odbędą podróż samolotem, w związku z czym Spółka poniesie koszty zakupu biletów lotniczych. Mając na uwadze powyższe, Spółka poniesie koszty transportu lądowego produktów, koszty transportu powietrznego Pracowników oraz koszty zakwaterowania i wyżywienia Pracowników. Spółka w związku z uczestnictwem w targach odbywających się za granicą spodziewa się rozszerzyć swoją działalność na klientów zagranicznych. Celem przedstawienia im w pełni swojej oferty, Spółka będzie potrzebowała przetłumaczonych na język angielski i niemiecki ulotek, banerów, katalogów, etykiet oraz innych dokumentów zawierających informacje o produktach Spółka. W związku z tym Spółka zleci podmiotowi zewnętrznemu przetłumaczenie swoich ulotek, broszur, etykiet produktowych i innych dokumentów informujących o ofercie Spółki, na język angielski i niemiecki. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości w miarę potrzeby zleci przetłumaczenie jej ulotek na inne języki niż tylko angielski i niemiecki. W związku z powyższym Spółka po przetłumaczeniu na język obcy swoich materiałów reklamowych poniesie koszty związane z wyprodukowaniem dla niej, przez podmiot zewnętrzny materiałów takich jak: ulotki, broszury, katalogi, banery, etykiety itp. W przyszłości Spółka planuje uczestniczyć w innych targach, zarówno krajowych jak i zagranicznych. W związku z uczestnictwem w targach sprzedażowych na terenie Polski lub za granicą, Wnioskodawca ponosi lub będzie ponosić wydatki na: zakwaterowanie i wyżywienie Pracowników Spółki w czasie targów; koszty podróży Pracowników biorących udział w targach (bilety lotnicze); koszty transportu produktów samochodami (w tym koszty paliwa) poniesione w celu organizacji miejsca wystawowego; koszty tłumaczeń; wynagrodzenie Pracowników odpowiedzialnych za uczestnictwo w targach (proporcja wynagrodzenia określana w oparciu o ewidencję czasu pracy); przygotowanie materiałów reklamowych takich jak katalog informacyjne, ulotki produktowe i broszury (faktura od zewnętrznego kontrahenta za projekt i wykonanie); zakup materiałów reklamowych, które zostaną wykorzystane na targach (faktura od zewnętrznego kontrahenta za projekt i wykonanie); wynajęcie powierzchni wystawienniczej (faktura od zewnętrznego kontrahenta); wykonanie wystroju stoiska (faktura od zewnętrznego kontrahenta za projekt i wykonanie); -zwane dalej: Kosztami Targów Działania promocyjno-informacyjne Spółka ponosi szereg wydatków związanych z budowaniem rozpoznawalności swoich produktów, popularności a przede wszystkim budowaniem zasięgów w sieci i poza nią. W tym celu ponosi wydatki na bezpośrednie działania marketingowe jak również nabywa usługi od zewnętrznych podmiotów. Spółka posiada oraz będzie posiadać w przyszłości własną stronę internetową w innych językach. Obsługą strony internetowej, aktualizacją ofert na stronie, wstawianiem nowych wiadomości oraz aktualności dotyczących działalności Spółki zajmuje się zewnętrzna firma działająca na zlecenie Wnioskodawcy. W planach Wnioskodawcy jest również reorganizacja i zaprezentowanie nowej strony internetowej. Spółka przy współpracy z zewnętrznym kontrahentem wykorzystuje i będzie wykorzystywać także inne możliwości reklamowe, jakie daje Internet i media społecznościowe, dodatkowo pozycjonując i zaznaczając swoją obecność jako producenta działającego w bardzo szeroko rozumianej branży żywnościowej. Spółka korzysta i będzie korzystała z klasycznej formy reklamy, wykorzystując m in. ulotki, katalogi, reklamy i ogłoszenia w prasie branżowej, gadżety i koszulki dla klientów, bannery być może w przyszłości nawet billboardy. Przy wykonywaniu powyższych czynności Spółka współpracuje z podmiotami zewnętrznymi, od których otrzymuje faktury za świadczone usługi. Znaczącym elementem reklamy Spółki jest identyfikacja marki, która jest realizowana oraz będzie realizowana w przyszłości poprzez oznakowanie odzieży Pracowników sloganami oraz logiem Spółki. W zakresie wydatków na usługi zewnętrznych podmiotów, w pierwszej kolejności warto wskazać na współpracę z influencerami, ambasadorami marki. Spółka kładzie duży nacisk na współpracę z osobami (influencerami), których profil aktywności w Internecie odpowiada profilowi działalności Spółki, tzn. Spółka nie współpracuje z przypadkowymi influencami kierując się liczbą obserwujących danego influencera, a konkretnie z tymi osobami, których profil działalności może pomóc w promocji produktów Spółki. Współpraca opiera się na tym, że Spółka przekazuje influencerom swoje produkty, a ci w ramach współpracy promują otrzymane produkty w swoich social mediach, wstawiając zdjęcia, posty z opisem, relacje z tymi produktami, nagrywając filmy, w których produkty są polecane oraz oznaczając profil Spółki w social mediach. Prowadzone są także spotkania na żywo, podczas których influencerzy omawiają kwestie zdrowotne związane np. z układem trawiennym i przy okazji polecają produkty Spółki, które wspomagają układ trawienny. Spółka inicjuje również spotkania influencerów z obecnymi jak i potencjalnymi klientami, które odbywają się na łonie natury np. w lesie. Podczas takich spotkań, influencerzy na zlecenie Spółki organizują wydarzenia, podczas których opowiadają o różnych roślinach używanych przez Spółkę w swoich produktach np. przedmiotem rozmów są: mniszek lekarski, czy prozdrowotne chwasty (pospolite rośliny zielarskie). Innym rodzajem wydarzeń są spotkania on-line organizowane przez influencerów, którzy są zarazem trenerami personalnymi jak i wegetarianami czy osobami chorującymi na cukrzycę. Osoby te poprzez swój tryb życia dają przykład, że używając produktów Spółki można znaleźć zdrowotną równowagę w życiu. Spółka przyjęła dwa modele rozliczeniowe z influencerami, w pierwszym influencerzy otrzymują stałe opłaty za swoje usługi, w drugim wynagrodzenie influencerów opiera się na procencie ze sprzedaży reklamowanych przez nich produktów. Influencerzy są osobami fizycznymi, które albo prowadzą własną działalność gospodarczą i wystawiają Spółce faktury za swoje usługi bądź są to osoby, wykonujące dzieło na podstawie zawartej ze Spółką umowy o dzieło. Spółka dokumentuje prowadzone za pośrednictwem influencerów kampanie reklamowe czy spotkania na żywo, w tym celu korzysta z usług zewnętrznego fotografa, który przeprowadza profesjonalną fotorelację z danego wydarzenia. Ponadto Spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę kilka osób, których zadania w całości pokrywają się z pracami nakierowanymi na zwiększenia poziomu sprzedaży produktów Spółki, poprzez podejmowani i kierowanie działaniami marketingowymi Spółki. Spółka w ramach działalności promocyjno-informacyjnej współpracuje, także z innymi przedsiębiorcami, są to: 1) Copywriterzy Copywriterzy świadczą na rzecz Spółki trzy rodzaje usług. Pierwsza grupa usług to teksty reklamowe, typowo pod frazy wyszukiwania w Google, druga grupa usług to teksty pod reklamy wyświetlane w Google, inna grupa usług to teksty pod reklamy na Facebooku. a) Podcast Spółka współpracuje z prowadzącym podcast [...] w celu promocji produktów Spółki. b) Grafik Tworzy treści na użytek zarówno wewnętrzny jak i zewnętrzny Spółki. c) Analityk marketingowy Jego zadaniem jest wyśledzenie w Internecie jakie są nawyki klientów w Internecie, jakie działania są modne, popularne czy generalnie cieszą się popularnością Jak również weryfikowanie jakie działania podejmuje konkurencja - wszystkie działania związane są z marketingiem. Kolejną grupą wydatków są wydatki związane ze współpracą z sieciami handlowymi, drogeriami czy aptekami (dalej: Placówki handlowe). Placówki handlowe mają ze Spółką umowy, na podstawie których zobowiązują się do promowania, wystawiania w widocznych miejscach produktów Spółki, czy wyświetlaniu bannerów reklamujących produkty Spółki na swoich stronach Internetowych. W ramach powyższej współpracy Placówki handlowe zobowiązane są do takiego umiejscawiania produktów Spółki, aby były one jak najlepiej widoczne, poza tym często współpraca obejmuje wystawiania bannerów czy innych reklam, które prezentują produkty Spółki. Placówki handlowe same decydują jaki sposób promocji produktów będzie najskuteczniejszy W ramach wynagrodzenia za swoje działania marketingowe, podmioty te otrzymują prowizję, obliczoną w oparciu o zrealizowaną wartość sprzedaży produktów Spółki. Poza powyższymi działaniami Spółka samodzielnie wykupuje reklamy w Internecie, przykładem tego typu wydatków jest zakup czasu czy powierzchni reklamowej, których operatorem jest firma Google, Meta oraz Facebook Ads. Spółka korzysta także z usług polegających na zakupie miejsca na portalach informacyjnych do publikacji artykułów prasowo-marketingowych (np. Onet). Usługa ta polega na tym, że Spółka nabywa prawo do zakupu artykułu, który będzie opisywał jej produkty, czy też je polecał, a następnie taki artykuł (napisany przez współpracownika) zostanie opublikowany na portalu internetowym danego wydawcy. Przedmiotem takich artykułów jest tematyka prozdrowotna, jednakże celem artykułu jest albo przedstawienie w sposób pozytywny produktów albo zachęcenie do zakupu produktów. Ponadto Spółka korzysta z usług specjalistów od tzw. ruchu w internecie. Są to usługi polegające na przekierowywaniu ruchu w Internecie na stronę danego podmiotu. Spółka wykupuje powyższą usługę, a świadczeniodawca poprzez ustawienie, dobór odpowiednich słów w wyszukiwarkach internetowych, podejmuje takie działania, które mają gwarantować jak największe wyświetlenia strony internetowej Spółki, podczas gdy dany użytkownik Internetu korzysta z wyszukiwarki internetowej. Spółka ponosi wydatki na publikację informacji o jej produktach w gazetach; współpracowała min z wydawnictwem gazety "O czym Ci lekarze nie powiedzą". W ramach tej współpracy Spółka publikowała reklamy swoich produktów poprzez wskazywanie na nich prozdrowotnych właściwości oferowanych przez siebie suplementów diety.  Spółka w związku z organizowanymi targami, w ramach promocji swojej marki, zamawia gadżety reklamowe z logiem Spółki. Zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy dany kontrahent weźmie dany gadżet z nazwą i logo firmy, np. smycz na klucze, to nawet w sytuacji gdy nie weźmie ulotki czy ją zgubi, będzie miał ze sobą przedmiot, który zawiera nazwę Spółki a tym samym przypomina o Spółce i zwiększa tym samym szanse odwiedzenia strony internetowej Spółki i złożenia zamówienia. W związku z powyższym, Spółka ponosi lub będzie ponosić wydatki na: a) wynagrodzenie Pracowników zaangażowanych w działania promocyjno-informacyjne (proporcja wynagrodzenia określana w oparciu o ewidencję czasu pracy); b) wynagrodzenie podmiotu trzeciego za utrzymanie dotychczasowej oraz wdrożenie nowej strony internetowej Spółki (faktura od zewnętrznego kontrahenta); c) wynagrodzenie podmiotu trzeciego za promocję Spółki w mediach społecznościowych (faktura od zewnętrznego kontrahenta); d) pozycjonowanie strony internetowej Spółki w wyszukiwarkach internetowych (faktura od zewnętrznego kontrahenta); e) opłaty za reklamy w mediach społecznościowych (faktura od zewnętrznego kontrahenta); f) wynagrodzenie podmiotu trzeciego za przygotowanie graficzne oraz wykonanie artykułów reklamowych związanych z promocją produktów Spółki takich bannery, billboardy, gadżety, itd. (faktura od zewnętrznego kontrahenta za projekt i przygotowanie); g) zaprojektowanie i wykonanie praktycznych gadżetów reklamowych z logiem Spółki przez podmiot trzeci (faktura od zewnętrznego kontrahenta za projekt i wykonanie); h) ubrania dla Pracowników, które są opatrzone logo Spółki (faktura od podmiotu trzeciego); i) sprzęt dedykowany przygotowywaniu nagrań publikowanych w mediach społecznościowych Spółki (faktura od zewnętrznego kontrahenta); j) wynagrodzenie podmiotu trzeciego (Placówki handlowe) za świadczenie usług promocji produktów Spółki (faktura od zewnętrznego kontrahenta); k) koszty związane ze współpracą z podmiotem zewnętrznym na promowanie produktów Spółki z użyciem mobilnej sauny fińskiej, gdzie będą wykorzystywane olejki eteryczne Spółki w celu ich promocji; l) zakupy specjalistycznego sprzętu do wykonania zadań powierzonych etatowemu Pracownikowi (np. grawer laserowy, komputer do obróbki graficznej, aparat fotograficzny) - zwane dalej: Kosztami Promocji. Mając na uwadze powyższe, na Wydatki Na Wzrost Przychodów składają się opisane powyżej:  a) Koszty Pozyskania Nowych Obszarów Sprzedaży; b) Koszty Targów; c) Koszty Promocji. Dodatkowo, Wnioskodawca wskazał, że: - Wydatki Na Wzrost Przychodów stanowiły/stanowią/będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; - Wydatki Na Wzrost Przychodów poniesione przez Spółkę nie zostaną jej zwrócone w jakiejkolwiek formie, ani odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym; - w przypadku uznania stanowiska Spółki za prawidłowe, skorzysta ona z ulgi przewidzianej w treści przepisu art. 18eb ust. 1 u.p.d.o.p.; - Ulga zostanie wykorzystana do wysokości dochodu uzyskanego przez Spółkę w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, nie więcej jednak niż 1 000 000 zł w roku podatkowym; - nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a u.p.d.o.p. W uzupełnieniu i doprecyzowaniu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka wskazał, że: dochód ze sprzedaży produktów, o których mowa we Wniosku, w stosunku do którego Spółka chce zastosować tzw. "ulgę na ekspansję" podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Aktualnie Spółka posiada w swojej ofercie cztery rodzaje produktów: suplementy diety, przyprawy premium, mieszanki paszowe oraz olejki eteryczne. Produkcja wymienionych produktów przez Spółkę wygląda w następujący sposób: - suplementy diety - w przeważającej większości produkcja własna, jeżeli jakieś suplementy nie są tworzone wyłącznie przez Spółkę, to produkty te powstają przy współpracy z podmiotem zewnętrznym, w efekcie czego produkcja jest łączona - za pewne etapy produkcji odpowiedzialna jest Spółka, a za cześć produkcji odpowiada podmiot zewnętrzny W odniesieniu do produktów współtworzonych z podmiotem zewnętrznym, Spółka odpowiada za następujące etapy tworzenia danego suplementu diety: i. krople - wybór opakowań, szata graficzna, skład produktu jest po stronie Spółki, ii. płyny - Spółka skupuje półprodukty, na podstawie których tworzy własną szatę graficzną i proces etykietowania odbywa się w zakładzie produkcyjnym Spółki.  - przyprawy premium - w całości produkcja własna Spółki - mieszanki paszowe - produkcja w całości jest kontraktowa (odpowiada podmiot zewnętrzny), jednakże Spółka podejmuje w ramach tworzenia gotowego wyrobu takie czynności jak: wybór opakowań, skład produktu, szata graficzna. - olejki eteryczne zaklasyfikowane we wniosku jako produkty kosmetyczne produkowane są wyłącznie przed podmiot zewnętrzny, ale udział Spółki w procesie tworzenia finalnego produktu obejmuje takie czynności jak: wybór wariantów zapachowych, opakowań, szata graficzna. Suplementy diety w przeważającej większości są produkowane przez Spółkę Pozostałe produkty powstają w wyniku współpracy. Spółka nie odsprzedaje gotowych produktów. Każdy produkt, który znajduje się w ofercie Spółki jest wynikiem osobiście przeprowadzonego przez Spółkę projektu, który powstaje wewnętrznie - własnymi siłami (w większości przypadków) albo przy współpracy producenta kontraktowego i działu B+R funkcjonującego w Spółce. Spółka podjęła decyzję o rozszerzenie swojej działalności o produkcję i sprzedaż przypraw, jednakże w Polsce jest to bardzo niszowy rynek. W związku z tym, Spółka celem maksymalizacji szans na powodzenie nowego projektu, postanowiła zatrudnić osobę z wiedzą o tym specyficznym segmencie rynku (przyprawy premium). Głównym zadaniem tej osoby było wzbogacenie doświadczenia działu handlowego. Specyfika rynku wymaga odpowiedniej identyfikacji klienta, kanału dotarcia do niego i sposobu prezentacji i sprzedaży przypraw premium. W ramach tego projektu Spółka oferuje zarówno produkty (przyprawy) skomponowane wyłącznie przez siebie jak i półprodukty do skomponowania osobiście przez klientów Spółki. Zdarza się, że Spółka kupuje produkty, które nie podlegają żadnej obróbce i sprzedawane są dalej w opakowaniach z logo Spółki. Odpowiedzialność osoby zatrudnionej do trudnych segmentów rynku (specjalista) obejmuje m.in. następujące zadania: obecność na targach, wizyty u klientów, przedstawianie oferty, wysyłanie próbek, zbieranie informacji zwrotnej, wyciąganie wniosków oraz dopasowanie oferty ostatecznej, negocjacje cenowe, negocjowanie kontraktów. Jednocześnie praca dotyczy produktów Spółki w nowowprowadzonych liniach tj. przyprawy, olejki eteryczne i mieszanki paszowo uzupełniające - zarówno wyprodukowanych całkowicie samodzielnie przez Spółkę jak i produkcji we współpracy z producentem kontraktowym. Spółka prowadzi sprzedaż zarówno produktów wytworzonych wyłącznie przez siebie (we własnym zakładzie) jak i produktów wytworzonych we współpracy z producentem kontraktowym. Wskazane we Wniosku koszty obejmują zarówno produkty wytworzone wyłącznie przez Spółkę jak i produkty wytworzone przez Spółkę we współpracy z podmiotem zewnętrznym. Podział kosztów w odniesieniu na poszczególne produkty wygląda następująco: Koszty produktów wyprodukowanych we własnym zakładzie, samodzielnie przez Spółkę - to suplementy diety dla ludzi i przyprawy, pochłonęły: i. W latach przed 2023 r. - 100% kosztów poniesionych przez Spółkę dotyczyło samodzielnie wytworzonych produktów ii. W 2023 r. - 75% kosztów zostało poniesionych na samodzielne wytworzenie produktów Spółki. Koszty produktów wytworzonych we współpracy z zewnętrznymi producentami, analogicznie. i. W latach przed 2023 r. - Spółka nie poniosła żadnych kosztów na produkcję produktów, które były by współtworzone z podmiotem zewnętrznym. ii. W 2023 r. - 25% kosztów dotyczyło produktów, które nie były wyprodukowane wyłącznie przez Spółkę. Zwiększenie kwoty sprzedaży dotyczy sprzedaży produktów wyprodukowanych przez Spółkę. Koszty tłumaczeń są ponoszone w celu zwiększenia widoczności polskiej firmy i oferty produktów Spółki klientom zagranicznym, celem umożliwienia im zapoznania się z wyjątkowymi i nietypowymi produktami w ich ojczystych językach. Tłumaczenia są wykonywane przez podmiot zewnętrzny i udokumentowane fakturami. Logo spółki jest jednocześnie logiem jednej (najważniejszej) z linii produktów Spółki. Przygotowane materiały zawierają zarówno informacje o Spółce jak i o produktach. Są wysyłane do klientów, którzy zakupili produkty poprzez stronę internetową bądź do klientów hurtowych. Logo firmy jest też logiem jednej z linii produktów, wobec czego, produkty reklamowe zawierają logo Spółki, które jest jednocześnie znakiem rozpoznawalnym produktów. Koszty współpracy z Copywriterami, twórcami Podcastów, Grafikami dotyczą wszystkich produktów oraz firmy Spółki jako jej działalności. W odpowiedzi na pytanie organu odnośnie, co należy rozumieć przez wynagrodzenie podmiotu trzeciego za promocję Spółki w mediach społecznościowych oraz czy są to wynagrodzenia ponoszone za współpracę z influencerami/ambasadorami marek, Spółka wskazała, że po pierwsze są to osoby prowadzące działalność i promujące produkty Spółki poprzez Google Ads etc., promują dane produkty wybrane przez Spółkę. Po drugie są to również influencerzy, promujący produkty wskazane przez Spółkę. Obie grupy rozliczają się na podstawie faktury. W odpowiedzi na pytanie organu co należy rozumieć przez koszty - opłaty za reklamy w mediach społecznościowych oraz czy są to wynagrodzenia ponoszone za współpracę z influencerami/ambasadorami marek, Spółka wskazała, że to faktury od osób trzecich prowadzących na rzecz Spółki kampanie reklamowe dotyczące produktów Spółki, ponadto wydatki obejmują opłaty od serwisów internetowych, które wystawiają fakturę na rzecz Spółki za prowadzenie kampanii w ich sieci internetowej. Poprzez koszty związane ze współpracą z podmiotem zewnętrznym na promowanie produktów Spółki z użyciem mobilnej sauny fińskiej należy rozumieć poniesione koszty na takie wydarzenia jak np. udział influencerów w seansach w saunie, nagranie materiałów reklamowych promujących markę oraz produkty Spółki i udostępnienie ich w sieciach społecznościowych. W saunie wykorzystywane będą olejki eteryczne oferowane i sprzedawane przez Spółkę. Spółka celem m.in. dostosowania opakowań do sprzedaży nabyła takie urządzenia jak grawer laserowy czy komputer, za pośrednictwem którego projektowane są grafiki na opakowania produktów. Grawer wykorzystywany jest wyłącznie do celów związanych z działaniami promocyjno-informacyjnymi, komputer wykorzystywany jest przez 80% czasu jego używania do działań promocyjno-informacyjnych, a pozostałe 20% na inne cele. Spółka w ramach ulgi rozpozna koszty sprzętu w wysokości odpowiadającej użyciu tego sprzętu na cele działalności promocyjno- informacyjnej. Poprzez sprzęt dedykowany do przygotowywania nagrań publikowanych w mediach społecznościowych Spółki należy rozumieć niezbędne akcesoria do wykonania sesji zdjęciowych promowanych produktów Spółki - takie jak tło, oświetlenie, dekoracje naturalne, opakowania i etykiety, statyw i obiektywy makro Sprzęt wykorzystywany jest w głównej mierze na cele działań promocyjno-informacyjnych Spółki. Większość dojazdów pracowników etatowych na targi odbywa się drogą lotniczą. W konsekwencji Spółka poniesie koszty biletów lotniczych dla tych pracowników. Spółka w związku z organizacją miejsca wystawowego rozpozna następujące wydatki: wynajem powierzchni wystawowej, zabudowa stoiska, banery, loty i noclegi pracowników, diety, ulotki, wizytówki, produkty itp. W odpowiedzi na pytanie organu, co należy rozumieć przez koszty-usługi zewnętrznego fotografa, Spółka wskazała, że jest to tworzenie sesji zdjęciowej produktów, są one wykorzystywane w mediach społecznościowych do promocji w sieci i w materiałach drukowanych. Od 2022 r przeważająca większość produktów jest sprzedawana podmiotom trzecim – niezależnym. Jednocześnie, sporadycznie, mała część produktów była sprzedawana do spółki zależnej. W przypadku uznania stanowiska Spółki za prawidłowe, Spółka zaliczy do kosztów kwalifikowanych wydatki jedynie w takiej proporcji, w jakiej dotyczą one sprzedaży produktów Spółki do podmiotów niepowiązanych (proporcja zostanie ustalona w oparciu o strukturę przychodową, tj. koszty kwalifikowane zostaną ustalone w takiej wysokości, w jakiej przychody ze sprzedaży produktów do podmiotów niepowiązanych pozostają w przychodach ze sprzedaży produktów ogółem). 3. Mając powyższe na uwadze Skarżąca zapytała organ interpretacyjny, czy przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wydatki Na Wzrost Przychodów stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p., a tym samym Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do zastosowania odliczenia, o którym mowa w art. 18eb ust. 1 u.p.d.o.p. za lata 2022-2024 oraz lata kolejne? 4. W ocenie Skarżącej przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wydatki Na Wzrost Przychodów stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 Ustawy CIT, a tym samym Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do zastosowania odliczenia, o którym mowa w art. 18eb ust 1 Ustawy CIT za lata 2022-2024 rok oraz lata kolejne. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 18eb ust. 1 Ustawy CIT Podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów do wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, nie więcej jednak niż 1.000.000 zł w roku podatkowym. Z kolei art. 18eb ust. 7 Ustawy CIT stanowi: Za koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów uznaje się koszty: uczestnictwa w targach poniesione na: organizację miejsca wystawowego, zakup biletów lotniczych dla pracowników, zakwaterowanie i wyżywienie dla pracowników; działań promocyjno-informacyjnych, w tym zakupu przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów; dostosowania opakowań produktów do wymagań kontrahentów; przygotowania dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów, w szczególności dotyczącej certyfikacji towarów oraz rejestracji znaków towarowych; przygotowania dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu, a także w celu składania ofert innym podmiotom. Wnioskodawca odniósł się także do każdego rodzaju Wydatku Na Wzrost Przychodów, które opisał w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Koszty Pozyskania Nowych Obszarów Sprzedaży Spółka podkreśliła, że katalog działań promocyjno-informacyjnych nie jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca nie zdefiniował czym są działania promocyjno-informacyjne, a wskazał jedynie przykładowe działania, które mogą stanowić działania informacyjno- promocyjne. Zgodnie z ogólnie przyjętym znaczeniem, działania promocyjne to działania mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług. Działania promocyjno-informacyjne to zatem wszelkie działania, wykorzystywane do poinformowania klientów (odbiorców) o istnieniu oferty oraz doprowadzenia do zakupu produktu. Budowanie oraz utrzymywanie renomy oraz znajomości wyrobów Spółki wśród konsumentów jest kluczowym elementem marketingowego przedsięwzięcia przedsiębiorstwa, opartego na produkcji własnych produktów. Rozpoznawalność Produktów wśród większego lub zupełnie nowego grona obiorców na skutek działań podejmowanych przez specjalistę do pozyskiwania nowych obszarów sprzedaży mających na celu doprowadzenie do zwiększenia poziomu sprzedaży Produktów skutkuje w konsekwencji zwiększeniem przychodu Wnioskodawcy. W związku z powyższym Wnioskodawca może w pełni zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wskazanych w 18eb ust. 7 pkt 2 Ustawy CIT Wydatki Na Wzrost Przychodów w zakresie Kosztów Pozyskania Nowych Obszarów Sprzedaży. Koszty Targów Skarżąca wskazała, że wskazane w art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p. koszty uczestnictwa w targach" należy rozumieć szeroko (w wypadku ich korespondowania z przypadkami wskazanymi w lit. a, b i c niniejszego punktu) z uwagi na brak jakichkolwiek ograniczeń wprowadzonych przez ustawodawcę, które zawężałby rozumienie zwrotu "kosztów uczestnictwa w targach". W związku z powyższym należy uznać, że wszystkie wskazane przez Wnioskodawcę Koszty Targów mieszczą się w przedmiotowym katalogu. Bowiem ze względu na konstrukcję przepisów należy uznać, że wystarczający jest jakikolwiek związek danego wydatku z kosztami wskazanymi w treści art. 18eb ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p. W przywołanym przepisie wskazano "koszty uczestnictwa w targach poniesione na organizację miejsca wystawowego". Do tej kategorii kosztów należy zaliczyć wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę, które są związane z uczestnictwem w targach i zostały poniesione na organizację miejsca wystawowego. Jeśli zatem wybrani przez Wnioskodawcę pracownicy są zaangażowani w organizację miejsca wystawowego, to wynagrodzenie tych pracowników za czas, który poświęcili na organizację miejsca wystawowego kwalifikuje się do kosztów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 pkt 1 lit. a Ustawy CIT. Ustawodawca nie wprowadził definicji legalnej pojęcia "organizacja miejsca wystawowego". Niezbędne jest zatem odniesienie się do słownikowego znaczenia. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) "organizacja" oznacza: sposób zorganizowania czegoś, organizowanie czegoś. Nie ulega wątpliwości, że do kategorii "kosztów uczestnictwa w targach poniesionych na organizację miejsca wystawowego" można zaliczyć wszystkie wydatki, które Spółka poniosła, aby móc zorganizować miejsce wystawowe. Samo miejsce wystawowe bez pracownika Spółki nie miałoby żadnej wartości, ponieważ pracownik nie mógłby nawiązywać relacji z potencjalnymi klientami oraz prezentować produktów Spółki. Skoro zatem dotarcie pracownika do miejsca odbywania się targów, a następnie udział w targach - nawet, jeśli transport odbywa się samochodem służbowym lub drogą lotniczą - jest związane z "organizacją miejsca wystawowego", to wynagrodzenie pracownika za czas podróży oraz udział w targach, a także koszt transportu stanowią koszty uczestnictwa w targach poniesione na organizację miejsca wystawowego. Skoro zatem przywołany przepis stanowi o "organizacji miejsca wystawowego", a poprzez "organizację" należy rozumieć "sposób zorganizowania czegoś", "organizowanie czegoś", to wszystkie działania podjęte przez Spółkę w celu zorganizowania miejsca wystawowego na targach jak i również partycypacja w kosztach zorganizowania imprezy stanowią "organizację miejsca wystawowego". W konsekwencji, wszystkie wydatki poniesione przez Spółkę na tego typu działania stanowią koszty uczestnictwa w targach poniesione na organizację miejsca wystawowego, o których mowa w art 18eb ust. 7 pkt 1 lit. a Ustawy CIT. Nawet w przypadku uznania, że niektóre z ponoszonych przez Spółkę Kosztów Targów nie kwalifikują się do objęcia art. 18eb ust. 7 pkt 1 Ustawy CIT, to w dalszym ciągu będą mogły stanowić one koszty działań promocyjno-informacyjnych, o których mowa w art. 18eb ust. 7 pkt 2 Ustawy CIT. Udział Spółki w targach niewątpliwie przyczynia się do jej rozpoznawalności, dlatego tego typu czynności stanowią działania promocyjno- informacyjne, o których mowa w art 18eb ust. 7 pkt 2 Ustawy CIT Koszty Promocji: Wskazane w art. 18eb ust. 7 pkt 2 Ustawy CIT "koszty działań promocyjno-informacyjnych w tym zakupu przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów" nie zostały ograniczone przez ustawodawcę żadnymi dodatkowymi warunkami. Możliwe jest zatem interpretowanie wymienionych rodzajów kosztów szeroko. Niezbędne jest jedynie, aby były to koszty działań promocyjno-informacyjnych dotyczące Produktów Spółka podkreśla, że wskazana lista jest katalogiem otwartym, a wymienienie przez ustawodawcę przykładowych rodzajów działań ma jedynie na celu podkreślenie, że tego typu działania spełniają przedmiotową definicję działań promocyjno-informacyjnych. Prawo podatkowe nie zawiera definicji legalnej "działań promocyjno-informacyjnych". Niezbędne jest zatem odniesienie się do językowego znaczenia tej definicji. Przez "działania promocyjno-informacyjne dotyczące produktów" należy rozumieć "działalność w zakresie promocji i informacji o produktach". Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) "promocja" oznacza "działania zmierzające do zwiększenia popularności jakiegoś produktu lub przedsięwzięcia; też: każde z tych działań". Z kolei "informacja" zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp pwn pl) to "to, co powiedziano lub napisano o kimś lub o czymś, także zakomunikowanie czegoś". Mając na uwadze powyższe słownikowe znaczenia pojęć "promocja" i "informacja" Spółka wskazała, że aby daną działalność można było uznać za działania promocyjno-informacyjne, niezbędne jest, aby była to działalność zmierzająca do zwiększenia popularności jakiegoś produktu i jednocześnie, aby była to działalność związana z komunikowaniem (informowaniem) o produktach. Opisane przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego działania, w związku z którymi Spółka ponosi Koszty Promocji, są niewątpliwie działaniami promocyjno-informacyjnymi. Należy podkreślić, że czynności te zmierzają do zwiększenia popularności Produktów Spółki i jednocześnie stanowią komunikowanie (informowanie) o Produktach Spółki. 5. Dyrektor w interpretacji z 10 grudnia 2024 r. uznał stanowisko Skarżącej w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor podkreślił, że z tzw. "ulgi na ekspansję", o której mowa w przepisach art. 18eb ustawy o CIT, mogą skorzystać podatnicy, którzy wytworzyli produkty w ramach swojej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT przez "produkty" rozumie się rzeczy wytworzone przez podatnika. Wsparciem w ramach ulgi, w świetle art. 18eb ust. 3 ustawy o CIT objęte zostało odpłatne zbycie produktów wytworzonych przez podatnika, do podmiotu niebędącego podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Dlatego też, aby ocenić, czy do Spółki mają zastosowanie przepisy art. 18eb ustawy o CIT, dotyczące ulgi na ekspansję, w pierwszej kolejność należy ocenić, czy Spółka wytwarza rzeczy (produkty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wyrażenie "wytworzyć rzecz" przez podatnika oznacza wyprodukować różnego rodzaju przedmioty materialne przez tego podatnika. Uwzględnienie kontekstu językowego wskazuje więc, że mianem produktu wytworzonego przez podatnika można określić jedynie taką rzecz, tj. materialny obiekt, którego produkcja odbyła się w ramach przedsiębiorstwa podatnika. Zgodnie z powyższym, produktem wytworzonym przez podatnika w rozumieniu przepisów o uldze na ekspansję będą przedmioty materialne (rzeczy) powstałe na skutek zaangażowania posiadanych przez podatnika środków produkcji, których proces formowania uległ finalizacji, w efekcie czego produkty te zasiliły ofertę i mogą być przeznaczone do sprzedaży. Powyższe regulacje oznaczają, że intencją ustawodawcy przy projektowaniu przepisów art. 18eb ustawy o CIT, było objęcie przedmiotową ulgą wyłącznie produktów stanowiących rzeczy (a zatem przedmioty materialne) wytworzone przez podatnika. Podatnik, który zleca podmiotom trzecim produkcję wyrobów sprzedawanych pod swoją marką samodzielnie (bezpośrednio) "nie robi" ani "nie produkuje" tych wyrobów. Działania podatnika nie można więc uznać za wytworzenie produktów, w rozumieniu art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT. W ocenie Dyrektora nie można uznać też za produkty wyprodukowane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nabytych od innego podmiotu produktów i tylko opakowanych przez Spółkę w opakowania z jej logo. Nie jest uzasadnione by prowadzoną przez Spółkę działalność handlową utożsamiać z wytwarzaniem rzeczy. Odnosząc się do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zdaniem organu, walor produktu wytworzonego przez podatnika będzie miał produkt, którego częścią składową są komponenty zakupione od innych producentów, zakładając, że działalność wytwórcza nie sprowadza się wówczas jedynie do scalenia w jeden produkt pozyskanych z zewnątrz podzespołów/komponentów. Jednocześnie, przymiotu samodzielności produkcji nie pozbawia subsydiarne skorzystanie z usług podwykonawców, o ile w dalszym ciągu przeważająca część produkcji odbywa w ramach przedsiębiorstwa podatnika, a więc bez posiłkowana się wsparciem kontrahentów zewnętrznych. Ustalenie, że przeważająca część produkcji dokonywana jest bezpośrednio przez podatnika każdorazowo powinno odbywać się na tle okoliczności konkretnego procesu produkcyjnego z uwzględnieniem jego indywidualnych cech. W sprawie będącej przedmiotem wniosku, przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z opracowywaniem i produkowaniem suplementów diety. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji artykułów spożywczych, mieszanek paszowych uzupełniających, olejków eterycznych (kosmetyki). Produkty, które Spółka wytwarza to: - suplementy diety, - przyprawy premium, a produkty, które tylko wprowadza na rynek jako podmiot odpowiedzialny (do obrotu) to: - mieszanki paszowe uzupełniające dla zwierząt domowych, Spółka jest w trakcie prac nad rozszerzeniem swojej działalności o sprzedaż olejków eterycznych zaklasyfikowanych jako produkty kosmetyczne; Spółka za cel swojej działalności objęła tworzenie Produktów z surowców, których dostawcy posiadają udokumentowane źródło pochodzenia, gwarantujące zachowanie najwyższych standardów jakościowych w sferze samych surowców, jak i źródła ich pozyskania. Składy produktów Spółki są najwyższej jakości. Spółka decyduje się na współpracę tylko z dostawcami kwalifikowanymi. Kwalifikacja jest procesem oceny dostawców, zapewniającym odpowiednią jakość surowców. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że aktualnie posiada w swojej ofercie cztery rodzaje produktów: suplementy diety, przyprawy premium, mieszanki paszowe oraz olejki eteryczne. Produkcja wymienionych produktów przez Spółkę wygląda w następujący sposób: - suplementy diety - w przeważającej większości produkcja własna, jeżeli jakieś suplementy nie są tworzone wyłącznie przez Spółkę, to produkty te powstają przy współpracy z podmiotem zewnętrznym, w efekcie czego produkcja jest łączona - za pewne etapy produkcji odpowiedzialna jest Spółka, a za cześć produkcji odpowiada podmiot zewnętrzny. W odniesieniu do produktów współtworzonych z podmiotem zewnętrznym, Spółka odpowiada za następujące etapy tworzenia danego suplementu diety: • krople - wybór opakowań, szata graficzna, skład produktu jest po stronie Spółki, • płyny - Spółka skupuje półprodukty, na podstawie których tworzy własną szatę graficzną i proces etykietowania odbywa się w zakładzie produkcyjnym Spółki. - przyprawy premium - w całości produkcja własna Spółki - mieszanki paszowe - produkcja w całości jest kontraktowa (odpowiada podmiot zewnętrzny), jednakże Spółka podejmuje w ramach tworzenia gotowego wyrobu takie czynności jak: wybór opakowań, skład produktu, szata graficzna. - olejki eteryczne zaklasyfikowane we wniosku jako produkty kosmetyczne produkowane są wyłącznie przed podmiot zewnętrzny, ale udział Spółki w procesie tworzenia finalnego produktu obejmuje takie czynności jak: wybór wariantów zapachowych, opakowań, szata graficzna W ramach projektu (przyprawy premium) Spółka oferuje zarówno produkty (przyprawy) skomponowane wyłącznie przez siebie jak i półprodukty do skomponowania osobiście przez klientów Spółki. Zdarza się, że Spółka kupuje produkty, które nie podlegają żadnej obróbce i sprzedawane są dalej w opakowaniach z logo Spółki. Zlecanie fizycznej produkcji podwykonawcom, dostawa surowców oraz zapewnienie odpowiednich proporcji składników poszczególnych preparatów przez podwykonawców (jak ma to miejsce w analizowanej sprawie), niezależnie od tego czy recepturę przygotowali Państwo, służy w istocie wytwarzaniu określonych produktów nie przez Spółkę ale przez podmiot trzeci. W ocenie Dyrektora nie można uznać też za produkty wyprodukowane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nabytych od innego podmiotu produktów i tylko opakowanych przez Spółkę w opakowania z jej logo. Nie jest uzasadnione by prowadzoną przez Spółkę działalność handlową utożsamiać z wytwarzaniem rzeczy. W ocenie Dyrektora przedstawiony opis sprawy prowadzi do wniosku, że Spółka w stosunku do części z ww. rodzajów działalności nie wykonuje działalności produkcyjnej, lecz działalność handlową lub dystrybucyjną i zajmuje się sprzedażą gotowego już towaru handlowego opakowanego tylko przez Spółkę w opakowanie z jej logiem a nie wytworzeniem preparatu. Zatem, Spółka w stosunku do części z ww. rodzajów działalności nie wytwarza produktu, lecz dokonuje sprzedaży gotowego produktu pod własną nazwą lub znakiem towarowym. Mając na uwadze powyższe Dyrektor wskazał, że działalność Spółki w znacznej części sprowadza się wyłącznie do sprzedaży zakupionych gotowych produktów wyprodukowanych przez innych wykonawców. Nabytych gotowych produktów Spółka nie łączy z produktami wytwarzanymi przez Spółkę, lecz tylko odsprzedają je we własnym opakowaniu jako gotowy produkt. 6. W związku z tym, nie można uznać, że: 1) suplementy diety, które nie są tworzone wyłącznie przez Spółkę, powstają przy współpracy z podmiotem zewnętrznym, tj.: 2) krople - wybór opakowań, szata graficzna, skład produktu jest po stronie Spółki, 3) płyny - Spółka skupuje półprodukty, na podstawie których tworzy własną szatę graficzną i proces etykietowania odbywa się w zakładzie produkcyjnym Spółki. 4) przyprawy premium, w sytuacji, gdy Spółka kupuje produkty, które nie podlegają żadnej obróbce i sprzedawane są dalej w opakowaniach z logo Spółki. 5) mieszanki paszowe - produkcja w całości jest kontraktowa (odpowiada podmiot zewnętrzny), jednakże Spółka podejmuje w ramach tworzenia gotowego wyrobu takie czynności jak: wybór opakowań, skład produktu, szata graficzna. 6) olejki eteryczne zaklasyfikowane we wniosku jako produkty kosmetyczne produkowane są wyłącznie przed podmiot zewnętrzny, ale udział Spółki w procesie tworzenia finalnego produktu obejmuje takie czynności jak: wybór wariantów zapachowych, opakowań, szata graficzna wytworzone we wskazany we wniosku sposób stanowią produkty, o których mowa w art. 18eb u.p.d.o.p. Tym samym, w stosunku do ww. produktów Spółka nie może skorzystać z tzw. "ulgi na ekspansję" uregulowanej w art. 18eb ustawy o CIT. Natomiast, suplementy diety w części, w której będzie to produkcja własna Spółki oraz przyprawy premium, też wyłącznie w części w której będzie to produkcja własna Spółki należy uznać, za produkowane przez Spółkę produkty, o których mowa w art. 18eb ustawy o CIT. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor stwierdził, że nie wszystkie wymienione we wniosku koszty Spółki poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży mieszczą się w katalogu kosztów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 ustawy o CIT. Odnosząc się do kosztów Pozyskania Nowych Obszarów Sprzedaży Dyrektor nie zgodził się ze Skarżącą, że koszty te stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, o których w art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p. Art. 18eb ust. 7 tj. w pkt 3 do 5 ustawodawca wskazał, że za koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów uznaje się koszty: - dostosowania opakowań produktów do wymagań kontrahentów; - przygotowania dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów, w szczególności dotyczącej certyfikacji towarów oraz rejestracji znaków towarowych; - przygotowania dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu, a także w celu składania ofert innym podmiotom. W świetle powyższego, biorąc pod uwagę charakter wskazanych kosztów oraz fakty, że wszelkie ulgi należy interpretować ściśle zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni Dyrektor uznał, że wymienione we wniosku koszty "Pozyskania Nowych Obszarów Sprzedaży" nie stanowią kosztów o których mowa powyżej. Odnosząc się do kosztów zwanych "Kosztami Targów" Dyrektor wskazał, że koszty takie jak: 1) zakwaterowanie i wyżywienie Pracowników Spółki w czasie targów; 2) koszty podróży Pracowników biorących udział w targach (bilety lotnicze); 3) koszty transportu produktów samochodami (w tym koszty paliwa) poniesione w celu organizacji miejsca wystawowego; 4) koszty tłumaczeń materiałów promocyjnych w części dotyczącej/odnoszącej się do produktów wyprodukowanych przez Państwa Spółkę (które wskazano powyżej); 5) przygotowanie materiałów reklamowych takich jak katalogi informacyjne, ulotki produktowe i broszury (faktura od zewnętrznego kontrahenta za projekt i wykonanie) w części dotyczącej/odnoszącej się do produktów wyprodukowanych przez Państwa Spółkę (które wskazano powyżej); 6) wynajęcie powierzchni wystawienniczej (faktura od zewnętrznego kontrahenta); 7) wykonanie wystroju stoiska (faktura od zewnętrznego kontrahenta za projekt i wykonanie); 8) zakup materiałów reklamowych, które zostaną wykorzystane na targach, tj. Torby reklamowe, długopisy, smycze na klucze etc. (faktura od zewnętrznego kontrahenta za projekt i wykonanie) w części dotyczącej/odnoszącej się do produktów wyprodukowanych przez Państwa Spółkę (które wskazano powyżej); mogą zostać odliczone w ramach ulgi na ekspansję na podstawie art. 18eb ust. 7 pkt 1 ustawy. Natomiast "Koszty targów" poniesione na: - koszty tłumaczeń materiałów promocyjnych; - przygotowanie materiałów reklamowych takich jak katalogi informacyjne, ulotki produktowe i broszury (faktura od zewnętrznego kontrahenta za projekt i wykonanie); - zakup materiałów reklamowych, które zostaną wykorzystane na targach, tj. Torby reklamowe, długopisy, smycze na klucze etc. (faktura od zewnętrznego kontrahenta za projekt i wykonanie - nie mogą zostać odliczone w ramach ulgi na ekspansję na podstawie art. 18eb ust. 7 pkt 1 ustawy w części nie dotyczącej produktów "wyprodukowanych" przez Spółkę (na które wskazano powyżej) oraz zawierających wyłącznie logo Spółki, a nie konkretnego produktu. W ocenie Dyrektora wydatków poniesionych przez Spółkę na wynagrodzenie Pracowników odpowiedzialnych za uczestnictwo w targach (proporcja wynagrodzenia określana w oparciu o ewidencję czasu pracy) także nie należy zaliczać do ww. katalogu kosztów. Koszty te nie są/nie będą bowiem ponoszone na organizację miejsca wystawowego, również z oczywistych literalnych względów nie dotyczą/nie będą dotyczyły kosztów wymienionych w ww. lit. b i c powołanego przepisu. Nie sposób uznać, że w jakikolwiek sposób przyczyniają/przyczynią się do organizacji (zorganizowania) miejsca wystawowego. Odnosząc się do wymienionych w art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p. kosztów, wydatki na zakup biletów lotniczych dla pracowników oraz koszty zakwaterowania i wyżywienia dla pracowników są jedynymi rodzajami kosztów pracowniczych, jakie mogą zostać odliczone w związku z zastosowaniem ulgi na ekspansję. Z uwagi na powyższe, zakresem ulgi na ekspansję nie są objęte koszty wynagrodzeń pracowników takich jak wynagrodzenie Pracowników odpowiedzialnych za uczestnictwo w targach (proporcja wynagrodzenia określana w oparciu o ewidencję czasu pracy). Zgodnie z art. 18eb ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów uznaje się koszty działań promocyjno-informacyjnych, w tym zakupu przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów. W cytowanym powyżej art. 18eb ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT ustawodawca, w ramach kosztów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, wymienia koszty poniesione na działania promocyjno-informacyjne. Ustawodawca nie zdefiniował tego typu działań, lecz wskazał jedynie przykładowe rodzaje kosztów, które wchodzą w zakres wskazanego przepisu. Przy czym podkreślenia wymaga, że w zawartych przykładach ustawodawca wskazał na działania, które w sposób bezpośredni służą promowaniu i informowaniu o produktach podatnika. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/) promocja, to działania zmierzające do zwiększenia popularności jakiegoś produktu lub przedsięwzięcia. Natomiast reklama, to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi. Natomiast pojęcie "reklama" wg "Słownika języka polskiego" pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi. Z kolei, informacja zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) to to, co powiedziano lub napisano o kimś lub o czymś, także zakomunikowanie czegoś. Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej. Dyrektor podkreślił, że regulacje o charakterze ulg podatkowych, powinny być interpretowane wąsko, w myśl reguły interpretacyjnej exceptiones non sunt extendendae, zabraniającej rozszerzającej wykładni przepisów o charakterze wyjątkowym (a za takie należy uznać przepisy dotyczące ulg i zwolnień będące wyjątkami od zasady powszechności opodatkowania). Artykuł 18eb ust. 7 ustawy o CIT, zawiera katalog kosztów uzyskania przychodu objętych ulgą na ekspansję. Przywołane wyliczenie ma charakter zamknięty. Oznacza to, że kosztami uprawniającymi do skorzystania z ulgi na ekspansję są jedynie wydatki wyraźnie wskazane przez ustawodawcę w ramach przywołanych regulacji, a ich treść powinna być interpretowana ściśle. Mając na uwadze powyższe Dyrektor stwierdził, że do koszów działań promocyjno-informacyjnych Spółka będzie mogła zaliczyć wydatki poniesione na: 1) wynagrodzenie podmiotu trzeciego za utrzymanie dotychczasowej oraz wdrożenie nowej strony internetowej Spółki (faktura od zewnętrznego kontrahenta); 2) pozycjonowanie strony internetowej Spółki w wyszukiwarkach internetowych (faktura od zewnętrznego kontrahenta); 3) opłaty za reklamy w mediach społecznościowych (faktura od zewnętrznego kontrahenta); 4) wynagrodzenie podmiotu trzeciego za przygotowanie graficzne oraz wykonanie artykułów reklamowych związanych z promocją produktów Spółki takich bannery, billboardy, gadżety, itd. (faktura od zewnętrznego kontrahenta za projekt i przygotowanie); 5) sprzęt dedykowany przygotowywaniu nagrań publikowanych w mediach społecznościowych Spółki (faktura od zewnętrznego kontrahenta); 6) wynagrodzenie podmiotu trzeciego (Placówki handlowe) za świadczenie usług promocji produktów Spółki (faktura od zewnętrznego kontrahenta); 7) koszty współpracy z Copywriterami, twórcami Podcastów, Grafikami. Wydatki te będą miały bowiem charakter zarówno promocyjny jak i informacyjny, tak więc będą spełniały warunki umożliwiające zakwalifikowanie ich jako wydatków poniesionych przez Spółkę na działania promocyjno-informacyjne, o których mowa w art. 18eb ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT. Powyższe wydatki Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów wymienionych w art. 18eb ust. 7 pkt 2 ustawy CIT, jedynie w zakresie w jakim dotyczą działań promocyjno-informacyjnych dotyczących produktów, wytworzonych przez Spółkę, na które wskazano powyżej. Ww. wydatki jeżeli będą dotyczyły produktów nie "wyprodukowanych" przez Spółkę, Spółka nie będzie mogła zaliczyć do wydatków poniesionych na działania promocyjno-informacyjne, o których mowa w art. 18eb ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT. Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę, że do kosztów działań promocyjno-informacyjnych Spółka nie będzie mogła zaliczyć też wydatków poniesionych na: 1) koszty związane ze współpracą z podmiotem zewnętrznym na promowanie produktów Spółki z użyciem mobilnej sauny fińskiej, gdzie będą wykorzystywane olejki eteryczne Spółki w celu ich promocji; 2) kosztów analityka marketingowego; 3) zaprojektowanie i wykonanie praktycznych gadżetów reklamowych z logiem Spółki przez podmiot trzeci (faktura od zewnętrznego kontrahenta za projekt i wykonanie); 4) ubrania dla Pracowników, które są opatrzone logo Spółki (faktura od podmiotu trzeciego); 5) zakupy specjalistycznego sprzętu do wykonania zadań powierzonych etatowemu Pracownikowi (np. grawer laserowy, komputer do obróbki graficznej, aparat fotograficzny) celem m.in. dostosowania opakowań do sprzedaży; W ocenie Dyrektora do kosztów działań promocyjno-informacyjnych Spółka nie będzie mogła zaliczyć również wydatków poniesionych na: 1) wynagrodzenie Pracowników zaangażowanych w działania promocyjno-informacyjne (proporcja wynagrodzenia określana w oparciu o ewidencję czasu pracy); 2) wynagrodzenie podmiotu trzeciego (influencerów i ambasadorów marki) za promocję Spółki w mediach społecznościowych (faktura od zewnętrznego kontrahenta). Dyrektor wskazał, że zakresem ulgi na ekspansję i wydatków scharakteryzowanych w art. 18eb ust. 7 pkt 2-5 u.p.d.o.p., nie są objęte koszty wynagrodzeń pracowników. Dyrektor wyjaśnił, że katalog kosztów kwalifikowanych określa rodzaje kosztów możliwych do powtórnego odliczenia w związku z podjętymi przez podatnika działaniami ukierunkowanymi na zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów. Niniejsze wyliczenie zawiera dwie kategorie wydatków związanych z zaangażowaniem pracownika w działania marketingowe. Dla celów rozliczenia podatku mogą zostać odliczone wydatki na zakup biletów lotniczych dla pracowników oraz koszty zakwaterowania i wyżywienia dla pracowników, które to wydatki zostały zakwalifikowane jako koszty uczestnictwa w targach. Dyrektor podkreślił, że scharakteryzowane wyżej wydatki są jedynymi rodzajami kosztów pracowniczych, jakie mogą zostać odliczone w związku z zastosowaniem ulgi na ekspansję. Z uwagi na tę okoliczność zakresem ulgi na ekspansje nie są objęte koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w działania generujące koszty, scharakteryzowane w art. 18eb ust. 7 pkt 2-5 u.p.d.o.p. Wykluczenie kosztów związanych z wynagrodzeniami pracowników z zakresu zastosowania ulgi na ekspansję podyktowane jest koniecznością uwzględnienia w procesie wykładni założenia o racjonalności ustawodawcy. Przywołane domniemanie nakazuje uznać, że skoro ustawodawca dopuszcza w ramach jednej kategorii wydatków uwzględnienie kosztów związanych z udziałem pracownika w procesie promocji, to posłużyłby się analogiczną konstrukcją, tj. poprzez bezpośrednie odwołanie w dalszej części analizowanego przepisu do wynagrodzenia pracownika, gdyby jego zamiarem było stworzenie możliwości odliczenia uposażeń pracowniczych w ramach wydatków wymienionych w kolejnych pozycjach analizowanego katalogu. Stosownie do przedstawionych ustaleń poza zakresem przedmiotowym ulgi na ekspansję są wszelkie wydatki wynikające z zaangażowania pracownika w działania wykraczające poza ramy wynikające z treści art. 18eb ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie należy przyjąć, że nie stanowi tytułu do skorzystania z analizowanej ulgi poniesienie jakichkolwiek innych wydatków, w tym również kosztów służących realizacji działań zidentyfikowanych w ramach art. 18eb ust. 7 pkt 2-5 ustawy o CIT w zakresie, w jakim zostały przeznaczone na sfinansowanie wynagrodzeń pracowników. Zakresem ulgi na ekspansję i wydatków scharakteryzowanych w art. 18eb ust. 7 pkt 2-5 ustawy o CIT, nie są objęte koszty wynagrodzeń influencerów/ambasadorów marki. Charakter powyższych wydatków nie wskazuje na promowanie konkretnego produktu lecz wpływa na budowanie całościowego wizerunku Spółki, zwiększa rozpoznawalność marki wśród potencjalnych kontrahentów. Dyrektor stwierdził, że do kosztów dostosowania opakowań produktów do wymagań kontrahentów Spółka nie będzie mogła zaliczyć także wydatków na zakupy specjalistycznego sprzętu do wykonania zadań powierzonych etatowemu Pracownikowi (np. grawer laserowy, komputer do obróbki graficznej, aparat fotograficzny) celem m.in. dostosowania opakowań do sprzedaży. Zgodnie z art. 18eb ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów uznaje się koszty dostosowania opakowań produktów do wymagań kontrahentów. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor stwierdził, że odliczeniu, zgodnie z powołanym powyżej przepisem, mogą podlegać jedynie koszty, które dostosowują opakowania do wymagań zgłaszanych przez kontrahentów Spółki. 7. Skarżąca pismem z 8 stycznia 2025 r. wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej: naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania następujących przepisów, tj.: - art. 18eb ust. 7 Ustawy CIT polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że wydatki na tłumaczenia materiałów promocyjnych nie mieszczą się w żadnej z kategorii kosztów wskazanych w art. 18eb ust. 7 Ustawy CIT, podczas gdy wymienione koszty bezpośrednio wiążą się ze zwiększeniem przychodów, a tym samym mieszczą się w katalogu kosztów określonych w art. 18eb ust. 7 Ustawy CIT; - art. 18eb ust. 7 Ustawy CIT polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że wydatki na przygotowanie materiałów reklamowych takich jak katalogi informacyjne, ulotki produktowe i broszury (faktura od zewnętrznego kontrahenta za projekt i wykonanie) nie mieszczą się w żadnej z kategorii kosztów wskazanych w art. 18eb ust. 7 Ustawy CIT, podczas gdy wymienione koszty bezpośrednio wiążą się ze zwiększeniem przychodów, a tym samym mieszczą się w katalogu kosztów określonych w art. 18eb ust. 7 Ustawy CIT; - art. 18eb ust. 7 Ustawy CIT polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że wydatki na zakup materiałów reklamowych, które zostaną wykorzystane na targach, tj. Torby reklamowe, długopisy, smycze na klucze etc. (faktura od zewnętrznego kontrahenta za projekt i wykonanie) nie mieszczą się w żadnej z kategorii kosztów wskazanych w art. 18eb ust. 7 Ustawy CIT, podczas gdy wymienione koszty bezpośrednio wiążą się ze zwiększeniem przychodów, a tym samym mieszczą się w katalogu kosztów określonych w art. 18eb ust. 7 Ustawy CIT; - art. 18eb ust. 7 pkt 3 Ustawy CIT polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że poprzez wydatki na dostosowanie opakowań produktów do wymagań kontrahentów należy rozumieć jedynie koszty, które dostosowują opakowania do wymagań zgłaszanych przez kontrahentów oraz, że koszty nabycia przez podatnika sprzętu do dostosowania opakowań należy uznać za koszty ogólne produkcji, podczas gdy przepis stanowi o dostosowaniu opakowań do wymagań kontrahentów bez wskazywania w jaki sposób podatnik może dowiedzieć się o tych wymaganiach i tym samym wykorzystywany przez pracownika Spółki sprzęt należało uznać za sprzęt wykorzystywany do dostosowania opakowań do wymagań kontrahentów Spółki; - art. 18eb ust. 7 pkt 2 Ustawy CIT polegającej na przyjęciu, że wydatki na wynagrodzenie podmiotu trzeciego (influencerów i ambasadorów marki) za promocję Spółki w mediach społecznościowych, nie stanowią kosztów działań promocyjno-informacyjnych, podczas gdy wymienione koszty należy uznać za koszty bezpośrednio związane z kosztami ponoszonymi na działania promocyjno-informacyjne z uwagi na promowanie produktów Spółki w sposób zachęcający do nabycia tych produktów, tym samym wydatki te mieszczą się w katalogu kosztów określonych w art. 18eb ust. 7 pkt 2 Ustawy CIT; - art. 18eb ust. 7 ust. 2 Ustawy CIT polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że jedynymi rodzajami kosztów pracowniczych, jakie mogą zostać odliczone w związku z zastosowaniem ulgi, o której mowa w art. 18eb Ustawy CIT (dalej: Ulga), są wydatki na zakup biletów lotniczych dla pracowników oraz koszty zakwaterowania i wyżywienia dla pracowników, w konsekwencji czego wydatki ponoszone przez Spółkę na wynagrodzenie pracowników zaangażowanych w działania promocyjno-informacyjne (proporcja wynagrodzenia określana w oparciu o ewidencję czasu pracy) nie stanowią kosztów poniesionych na działania promocyjno-informacyjne, podczas gdy przepisy nie wskazują w żaden sposób na tak zawężone stosowanie Ulgi, a tym samym umożliwiają zaliczenie do kosztów kwalifikowanych w ramach Ulgi wydatków na wynagrodzenia pracowników za czas, który poświęcili na czynności, o których mowa w art. art. 18eb ust. 7 pkt 1-5 Ustawy CIT. - naruszenie przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) – dalej "O.p." -poprzez niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego przez Organ podatkowy; - art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez błędne stosowanie przepisów prawa, wywołane stosowaniem argumentacji nieznajdującej oparcia w przepisach prawa, w tym Ustawy CIT oraz powoływanie się na argumentację wynikającą z projektu objaśnień podatkowych dotyczących stosowania Ulgi, który nie stanowi źródła prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa; - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), w związku z art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario, sprowadzające się do interpretacji wątpliwości co do treści przepisów prawa na niekorzyść Spółki. Wobec powyższego, Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w części, w której organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, tj. w zakresie dotyczącym Wydatków Na Wzrost Przychodów, które w cenie organu podatkowego nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 Ustawy CIT; zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 9. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935) dalej: "p.p.s.a." uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy to skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu zainteresowanego, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez zainteresowanego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega więc w tym przypadku na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez zainteresowanego we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 10. Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. W myśl art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p.: za koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów uznaje się koszty: 1) uczestnictwa w targach poniesione na: a) organizację miejsca wystawowego, b) zakup biletów lotniczych dla pracowników, c) zakwaterowanie i wyżywienie dla pracowników; 2) działań promocyjno-informacyjnych, w tym zakupu przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów; 3) dostosowania opakowań produktów do wymagań kontrahentów; 4) przygotowania dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów, w szczególności dotyczącej certyfikacji towarów oraz rejestracji znaków towarowych; 5) przygotowania dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu, a także w celu składania ofert innym podmiotom". Przedmiotowa ulga skierowana jest do podatników, u których w następstwie poniesienia określonych wydatków (m.in. związanych z uczestnictwem w targach, na których prezentowane są produkty, działaniami promocyjnymi, a także przygotowaniem koniecznej dokumentacji do przeprowadzenia przetargów), doszło do osiągnięcia (zwiększenia) przychodów ze sprzedaży produktów wytworzonych przez podatnika i zbywanych na rzecz podmiotów niepowiązanych. Art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p. wymienia - w niektórych przypadkach poprzez katalog otwarty - jakie koszty można uznać za koszty kwalifikowane w ramach Ulgi. Zgodnie z przywołanym przepisem za koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów. Wobec braku definicji legalnej poszczególnych rodzajów kosztów, dokonując wykładni przepisów regulujących ulgę, należy stosować wykładnię językową. Analizując w świetle wykładni językowej, katalog kosztów kwalifikowanych należy wskazać, że ustawodawca wskazał jedynie rodzaje wydatków, które mogą zostać zakwalifikowane do poszczególnej kategorii kosztów. Jednocześnie należy podkreślić, że w ustawie wprost nie wyłączono ze zwolnienia kosztów tłumaczeń materiałów promocyjnych. Z takiej konstrukcji przepisów należy wyciągnąć wniosek, że co prawda - jak słusznie wskazał organ wszelkie ulgi stanowią odstępstwo od powszechności opodatkowania, w związku z czym zabronione jest dokonywanie wykładni rozszerzającej, niemniej jednak ustawodawca w sposób generalny określił jakie koszty uprawniają do skorzystania z ulgi. W związku z powyższym o prawie zaliczenia danego wydatku do kosztów kwalifikowanych ulgi decyduje wypełnienie normy prawnej zawartej w przepisie interpretowanej zgodnie z wykładnią językową. Wobec powyższego zdaniem Sądu organ bezpodstawnie stwierdził, że "Koszty te nie są/nie będą bowiem ponoszone na organizację miejsca wystawowego, [...]. Nie sposób uznać, że w jakikolwiek sposób przyczyniają/przyczynią się do organizacji (zorganizowania) miejsca wystawowego". Organ podatkowy w żaden sposób nie uzasadnił swojego stanowiska, podczas gdy wykładnia językowa art. 18eb ust. 7 Ustawy CIT wprost wskazuje, że warunkiem skorzystania z Ulgi jest poniesienie kosztu w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, przy czym dany wydatek musi mieścić się w katalogu wydatków wskazanych w pkt 1-5 ww. przepisu. Pomimo, że ulga stanowi (jak zostało to wskazane wcześniej) odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, to należy uznać za dopuszczalne zastosowanie analogii pomiędzy ogólną zasadą zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu, a zaliczaniem danego wydatku do kosztów kwalifikowanych. 11. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że dany wydatek w ramach ulgi będzie spełniał kryteria kosztów kwalifikowanych, o ile tylko istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy danym wydatkiem a celem jego poniesienia. Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Strona skarżąca jest w stanie wskazać na związek przyczynowo - skutkowy, pomiędzy organizacją miejsca wystawowego a poniesionymi wydatkami na tłumaczenia materiałów promocyjnych oraz zakup i przygotowanie materiałów reklamowych (takich jak katalogi informacyjne, ulotki produktowe i broszury), które zostaną wykorzystane na targach. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo "organizacja" oznacza (w kontekście organizacji miejsca wystawowego) "sposób zorganizowania czegoś" oraz "organizowanie czegoś". W przypadku Spółki sposobem zorganizowania miejsca wystawowego jest przygotowanie przetłumaczonych materiałów promocyjnych dotyczących produktów oferowanych przez Spółkę. Specyfiką miejsca wystawowego jest wystawienie produktów w celu przedstawienia ich potencjalnym klientom. Przedstawienie produktów polega zarówno na fizycznym wyłożeniu towarów jak i umożliwieniu zapoznania się z ich opisem, opisem właściwości, parametrów, sposobem używania (zażywania) czy innych informacji o produktach. Materiały promocyjne promują produkty, tak jak samo miejsce wystawowe na targach ma promować przywiezione na targi towary czy usługi, które maja być reklamowane. W związku z tym istnieje bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy posiadaniem przetłumaczonych materiałów promocyjnych a promocją Produktów na targach. Analogiczne zasady mają zastosowanie w przypadku kosztów poniesionych na zakup i przygotowania materiałów reklamowych. Wszystkie te wydatki ponoszone są celem promocji marki, a więc Produktów stojących za tą marką. Spółka nabywa materiały reklamowe, które następnie wręcza potencjalnym kontrahentom, aby utrwalić w ich pamięci związek marki z oferowanymi suplementami diety (Produktami). Działanie to ma również na celu wywołanie automatycznego skojarzenia, że w przypadku poszukiwania suplementu diety warto sięgnąć po Produkty marki Spółki. 12. Kolejnym wydatkiem, który został zakwestionowany przez Organ podatkowy był zakup specjalistycznego sprzętu wykorzystywanego do dostosowania opakowań do sprzedaży. Skarżąca wskazała, że zakup specjalistycznego sprzętu takiego jak grawer laserowy, komputer do obróbki graficznej, aparat fotograficzny wykorzystywany jest przez jej pracowników do działań promocyjno-informacyjnych, do których Spółka zalicza dostosowania opakowań do sprzedaży. Organ uznał, że odliczeniu w ramach ulgi podlegają jedynie wydatki, które wiążą się z dostosowaniem opakowań do wymagań zgłaszanych przez kontrahentów (str. 34 Interpretacji). Organ powołując się na udzielony przez pracownika Ministerstwa Finansów wywiad, w którym to padło twierdzenie, że "odliczeniu w ramach ulgi podlegają wyłącznie koszty związane z samym etapem dostosowawczym [..], a nie koszty ogólne produkcji" stwierdził, że podejmowane przez pracowników Spółki prace na specjalistycznym sprzęcie obejmują ogólne etapy produkcji. Wskazać należy, że słowa pod którymi podpisało się Ministerstwo Finansów nie znajdują potwierdzenia w przepisach, albowiem art. 18eb ust. 7 pkt 3 Ustawy CIT mówi o dostosowaniu opakowań produktów do wymagań kontrahentów, bez wskazywania na to na jakim etapie zamówienia czy produkcji te "dostosowanie opakowań produktów do wymagań kontrahenta" może mieć miejsce. Organ uważa, że wydatek można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18eb ust. 7 pkt 3 Ustawy CIT, tylko wtedy, gdy dostosowanie opakowania wynika bezpośrednio z wymagań zgłoszonych przez kontrahenta. Powyższy przepis nie wskazuje jak podatnik ma dowiedzieć się o tych wymaganiach (kontrahenta). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2023 r., sygn. II FSK 1868/23 stwierdził, że: "[...] organ wyszedł z nieprawidłowego założenia, że wymagania kontrahentów muszą zostać dodatkowo "zgłoszone" skarżącej, aby poniesione przez nią koszty dostosowania opakowań do wymagań kontrahentów mogły zostać uznane za koszt [...]. Zgodzić się należy ze spółką, że organ dokonując wykładni ww. przepisu, w sposób nieuprawniony rozszerzył jego treść, poprzez dodanie przymiotnika "zgłaszanych", czego nie przewiduje przepis 18eb ust. 7 pkt 3 ww. ustawy. W ocenie Sądu w przepisie tym mowa jest o dostosowaniu opakowań produktów do wymagań kontrahentów. Z jego literalnego brzmienia nie wynika zatem, w jaki sposób podatnik powinien poznać wymagania kontrahentów. Wiedza na ten temat może zostać przekazana podatnikowi na skutek jego pytania, ale równie dobrze wymagania te mogą być oczywiste dla podmiotów działających w danej branży, czy to z uwagi na wymogi danego rynku, przyjęte standardy, czy też przyjęte rozwiązania prawne". W innym zaś wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 lipca 2023 r., sygn. III SA/Wa 807/23, stwierdził, że jest dopuszczalne dostosowanie opakowań do wymagań charakterystycznych dla branży spożywczej (w której nota bene działa Strona skarżąca) na podstawie "powszechnej wiedzy na temat działania tego rynku i oczekiwań klienta indywidualnego (know-how branży spożywczej)". W związku z powyższym nie sposób zgodzić się z organem, że wyłącznie prace przeprowadzane na etapie dostosowawczym są pracami, których koszty wpisują się w dyspozycję art. 18eb ust. 7 pkt 3 Ustawy CIT. Spółka, we wniosku o interpretację oraz w odpowiedzi na wezwanie Organu podatkowego wskazała, że opisane urządzenia są wykorzystywane do działań promocyjno-informacyjnych oraz dostosowywania opakowań do wymagań kontrahentów. W związku z pytaniem, czy te wydatki mieszczą się w kategorii kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18eb ust. 7 Ustawy CIT, organ podatkowy powinien był zgodzić się z argumentacją Strony skarżącej i uznać, że wydatki na specjalistyczny sprzęt spełniają kryteria określone w tym przepisie. 13. Przedostatnią grupą kosztów zakwestionowanych przez organ podatkowy są wydatki na wynagrodzenia dla influencerów i ambasadorów marki. Ustawodawca w art. 18eb ust. 7 pkt 2 Ustawy CIT określił szeroki katalog wydatków, które mogą być zaliczone do kosztów kwalifikowanych, w tym wydatki na działalność promocyjno-informacyjną. Z uwagi na brak definicji legalnej tego pojęcia, należy - podobnie jak zrobił to Organ podatkowy - odwołać się do słownika języka polskiego w celu dokonania wykładni językowej. Strona skarżąca przeprowadziła taką wykładnię we wniosku o interpretację, a Organ podatkowy dokonał jej w podobny sposób w Interpretacji (str. 27). Ponowne przeprowadzanie tej wykładni jest zbędne, ponieważ Organ wykonał ją poprawnie, choć wyciągnął z niej błędne wnioski. Zarówno z wykładni przeprowadzonej przez Spółkę jak i organ jednoznacznie wynika, że działalnością promocyjno-informacyjną jest działalność nakierowana na zwiększenie popularności produktów oraz rozpowszechnianie informacji o produktach. Tymczasem organ stwierdził, że przepisy regulujące ulgę w ogóle nie przewidują możliwości rozliczenia kosztów wynagrodzeń influencerów/ambasadorów marki, tym samym stwierdzając, że takie koszty nie będą mieścić się w wydatkach na działalność promocyjno-informacyjną. Wbrew stanowisku organu koszty wynagrodzeń influencerów/ ambasadorów marki powinny zostać zakwalifikowane do kosztów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 pkt 2 Ustawy CIT 14. Dodatkowo należy wskazać, że Organ podatkowy błędnie ocenił opisaną w stanie faktycznym współpracę Skarżącej z influencerami/ambasadorami marki. Albowiem jak wskazano w opisie stanu faktycznego, influencerzy (podobnie jak ambasadorzy marki) promują, informują i polecają konkretne Produkty Spółki za pośrednictwem swoich kanałów w mediach społecznościowych. Spółka zdaje sobie sprawę, że część oferowanych przez nią Produktów nie została uznana przez Organ podatkowy za produkty wytwarzane przez Spółkę, co nie jest przedmiotem sporu w niniejszej skardze. Jednakże część Produktów została zakwalifikowana jako wytwarzane przez Spółkę, dlatego wydatki na działania influencerów (ambasadorów marki) związane z promocją tych Produktów powinny być traktowane jako koszty działalności promocyjno-informacyjnej. Za powyższą kwalifikacją przemawiają następujące okoliczności: Influencerzy opowiadają o konkretnych Produktach publicznie - w social mediach; Polecają (podkreślają) właściwości konkretnych Produktów; Współpraca z influencerami/ambasadorami marki polega m.in. na tym, że nagrywają filmy, podczas których opowiadają o Produktach, dodają zdjęcia Produktów z ich opisem; Influencerzy/ambasadorowie marki organizują spotkania na żywo, podczas których wyjaśniają, jak poszczególne Produkty mogą pomóc w radzeniu sobie z różnymi problemami zdrowotnymi; Organizacja spotkań przez influencerów/ ambasadorów marki na łonie natury, gdzie rosną rośliny wykorzystywane do produkcji Produktów, aby podkreślić ich naturalne składniki i przyjazność dla ludzi oraz środowiska; Prowadzenie spotkań Online, podczas których prezentowane są sposoby wykorzystania Produktów w codziennym życiu, w tym w radzeniu sobie z wyzwaniami, takimi jak dieta wegetariańska, cukrzyca czy wymagania zawodowe trenera personalnego. W ramach powyższych działań (a-f) influencerzy oznaczają Spółkę, jednak celem tego nie jest promocja samej Spółki zamiast jej Produktów. Oznaczenie ma na celu poinformowanie potencjalnych klientów, kto wytwarza i sprzedaje Produkty, a także gdzie można je kupić. Pomimo tak opisanego stanu faktycznego Organ podatkowy stwierdził, że opisane przez Stronę skarżącą wydatki na współpracę z influencerami/ambasadorami marki nie wskazują na promocje konkretnych produktów tylko na "budowanie całościowego wizerunku Spółki". Z uwagi na opisany charakter współpracy Skarżącej z Influencerami/ambasadorami marki nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Organu podatkowego. 15. Ostatnim zarzutem Skarżącej w zakresie prawa materialnego jest błędne rozpoznanie przez Organ podatkowy ponoszonych przez Skarżącą kosztów wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w działalność promocyjno- informacyjną. Wskazać należy, że w przeszłości organ zgadzał się z podatnikami co do prawa zaliczenia w ramach Ulgi wydatków na wynagrodzenia pracowników - zostało to potwierdzone w następujących interpretacjach indywidualnych. Sąd uznał, że koszty działań promocyjno-informacyjnymi wskazanymi w punkcie b) wniosku, mieszczą się w katalogu kosztów z art. 18eb ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT, są to wynagrodzenia osób oddelegowanych do przygotowania działań promocyjno-informacyjnych. Stwierdzić należy, że mimo braku literalnego odwołania do ponoszonych kosztów pracowniczych w powyższym przepisie, uzasadnione jest, że koszty przygotowania działań promocyjno-informacyjnych, mogą obejmować również koszty wynagrodzenia pracowników, którzy zajmują się tymi działaniami. W takim przypadku, na podatniku będzie ciążył obowiązek odpowiedniego udokumentowania czasu poświęconego przez danego pracownika na czynności wymienione w ww. art. 18eb ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT". 16. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku. Na wniosek Strony, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł i równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – 17 zł.