III SA/Wa 3410/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki wraz z drugim wspólnikiem za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. oddala skargę 1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. J. (dalej "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") z dnia [...] sierpnia 2017 r. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako wspólnika spółki wraz z drugim wspólnikiem spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku VAT za październik 2014 roku. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy. W dniu 27 marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję określającą zlikwidowanej spółce A. s.c. I. S., A. J. (dalej: "Spółka") kwotę zobowiązania w podatku VAT za październik 2014 r. w wysokości 67 223,00 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowiącą jednocześnie kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2015 r. w wysokości 2 953,00 zł oraz orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako byłego wspólnika Spółki za zaległość w podatku VAT za październik 2014 r. w wysokości 21 131,85 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3 363,00 zł. 2. Pismem z dnia 13 kwietnia 2017 r. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości. 3. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. wyznaczony został Skarżącej siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w przedmiotowej sprawie. 4. W dniu 2 sierpnia 2017 r. pełnomocnik Skarżącej zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co zostało potwierdzone protokołem z dnia 2 sierpnia 2017 roku. 5. DIAS po rozpatrzeniu wniesionego przez Skarżącą odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej jako byłego wspólnika Spółki za zaległość podatkową w podatku VAT za październik 2014 r. w wysokości 21 131,85 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3 363,00 zł i w tej części orzekł co do istoty o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz z drugim byłym wspólnikiem Spółki za zaległość podatkową Spółki w podatku VAT za październik 2014 r. w wysokości 21 131,85 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3 363,00 zł, w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, iż postępowanie w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powinno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 115 § 1 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."). Potrzeba taka wynika, bowiem z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania. W rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji orzeczono o odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej nie określając w sentencji, że jest to odpowiedzialność solidarna z drugim wspólnikiem (co do którego także orzeczono o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki). Z powyższych względów DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w tym zakresie i orzekł co do istoty o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz z drugim byłym wspólnikiem Spółki z tytułu przedmiotowych zaległości podatkowych. Dalej DIAS podniósł, że w świetle regulacji art. 115 O.p., aby orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej (w rozpoznanej sprawie wspólnika spółki cywilnej) organy podatkowe zobowiązane są wykazać, że wystąpiła zaległość podatkowa spółki w danym okresie rozliczeniowym, której spółka nie uiściła w całości, oraz że wówczas dana osoba była wspólnikiem. Bycie wspólnikiem lub byłym wspólnikiem w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. umowy spółki, wypisu z rejestru przedsiębiorców KRS. Jak wynika z umowy spółki cywilnej z dnia 10 lipca 2007 r. jako wspólniczki zobowiązanej Spółki widnieją: Skarżąca i I. S.. W sprawie niespornym jest fakt bycia przez Skarżącą w okresie objętym zaskarżoną decyzją wspólnikiem Spółki, co stanowi umowa spółki z 10 lipca 2007 roku. Zatem została spełniona jedna z dwóch przesłanek warunkujących przeniesienie odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki cywilnej na jej wspólnika. Drugą jest istnienie zaległości podatkowej, tj. nie zapłaconego w terminie podatku, w okresie, gdy Skarżąca była wspólnikiem. Organ wskazał zatem, że nieuregulowana kwota zobowiązania Spółki z tytułu podatku VAT za okres październik 2014 r. wynosiła 43 125,00 zł na którą składają się : a) 37 375,00 zł z tytułu zaległości podatkowej związanej z nienależnie zwróconą kwotą VAT na skutek I korekty; b) 5 750,00 zł z tytułu zaległości podatkowej stanowiącej "niedopłatę" od kwoty wykazanej w III korekcie deklaracji VAT-7 (drugą korektę deklaracji złożoną w dniu 20 marca 2015 r. należy uznać za bezskuteczną w myśl art. 81b § 1 pkt 1 O.p. z uwagi na fakt, że została złożona w toku postępowania podatkowego zainicjowanego wnioskiem z dnia 11 lutego 2015 r. o stwierdzenie nadpłaty). Dalej organ podał, że za moment początkowy naliczania odsetek za zwłokę należy uznać: a) od kwoty 37 375,00 zł - dzień 1 kwietnia 2015 r., z uwagi na treść art. 53 § 5 O.p., b) od kwoty 5 750,00 zł - dzień 26 listopada 2014 r., z uwagi na treść art. 53 § 4 O.p. Biorąc pod uwagę powyższe, uzyskaną w toku postępowania egzekucyjnego kwotę, tj. 17 846,85 zł. zaliczono na poczet nieuregulowanego zobowiązania z tytułu podatku VAT za październik 2014 r. (kwotę w wysokości 16 662,85 zł zaliczono na poczet należności głównej, natomiast na odsetki za zwłokę kwotę w wysokości 1 184,00 zł). Następną uzyskaną w toku postępowania egzekucyjnego kwotę, tj. 2 635,00 zł również zaliczono na poczet nieuregulowanego zobowiązania z tytułu podatku VAT za październik 2014 r. (kwotę w wysokości 2 468,80 zł zaliczono na poczet należności głównej, natomiast na odsetki za zwłokę kwotę w wysokości 166,20 zł). W związku z powyższymi ustaleniami kwota zaległości z tytułu podatku VAT za październik 2014 r. wyniosła 21 131,85 zł (należność główna), odsetki 3 363,00 zł. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy oraz nie udowodnienie istotnych tez zaskarżonej decyzji, a także naruszenie materialnych przepisów prawa podatkowego, w tym poprzez ich pominięcie, które miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca wskazała, że DIAS dokonał błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Szereg dowodów pominął bez wskazania powodów takiego rozumowania, nie dokonał analizy okoliczności czynności zwrotu rzekomej nadpłaty, wreszcie niektóre fakty uznał za udowodnione bez jakiegokolwiek wskazania, na czym opierał takie konkluzje. Zasadniczo ograniczył się do rozważań nad kwestią trybu ustalenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej. Jednakże, z naruszeniem art. 115 O.p., nigdzie w zaskarżonej decyzji ani w decyzji pierwszej instancji nie przedstawiono dowodów istnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca podała, iż w dniu 31 marca 2015 r. Urząd Skarbowy wpłacił kwotę 37 375,00 zł na konto nieistniejącej już Spółki. Już w dniu 25 lutego 2015 r. organ podatkowy wiedział, iż Spółka została rozwiązana. Taka wypłata naruszała art. 75 § 5a O.p., bowiem zgodnie z tym przepisem po rozwiązaniu spółki zwrot powinien nastąpić dla byłych wspólników w proporcjach wynikających z prawa do ich udziału w zysku. Błąd ten jest jednym z wielu nieprawidłowości wskazujących na co najmniej "niestaranne" działanie organu podatkowego. Skarżąca zarzuciła, że organ drugiej instancji nie uwzględnił w swoich wyliczeniach faktu wpłaty przez Skarżącą 9 845,75 zł na rachunek Urzędu Skarbowego (dowód wpłaty był dołączony do odwołania). To oczywiste pominięcie faktu (przyznanego) jest kolejną wadą postępowania dowodowego. Ponadto Skarżąca podniosła, że skoro zwtot rzekomej nadpłaty nastąpił wbrew prawu podatkowemu, nie jest więc możliwe żądanie zapłaty z tego tytułu odsetek od zaległości podatkowych, zwłaszcza, że należność podatkowa została zapłacona (zgodnie z wywodami zaskarżonej decyzji). Skoro, bowiem w tej sprawie nie nastąpił zwrot nadpłaty, a jedynie omyłkowa wpłata Urzędu Skarbowego na konto nieistniejącej Spółki - to przepis art. 53 § 5 O.p. nie ma tu zastosowania, dotyczy on bowiem nadpłaty. Zdaniem Skarżącej orzekanie o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólniczek, (do czego w istocie ogranicza się zaskarżona decyzja), jest całkowicie bezprzedmiotowe, bowiem odpowiedzialność wzbogaconych omyłkowym działaniem organu podatkowego jest wprost uregulowana przepisami kodeksu cywilnego (dalej "k.c."). Wpłata na rachunek rozwiązanej spółki cywilnej nie stanowi przysporzenia dla tej spółki, a jedynie dla byłych wspólniczek w częściach ułamkowych równych. Skoro Urząd Skarbowy dokonał w istocie darowizny na rzecz dwóch byłych wspólniczek, to może domagać się zwrotu od każdej z nich jedynie połowy wpłaconej kwoty. Żadna solidarna odpowiedzialność nie ma tu miejsca. W przedmiotowej sprawie nie doszło do uprzedniego stwierdzenia niezasadności nadpłaty, lecz wystąpiła pełna wiedza organu o tym fakcie, jak i informacja "korygująca" ze strony Skarżącej. 7. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. 1. Istotą sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy są podstawy do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Pani A. J. wraz z drugim byłym wspólnikiem spółki A. s. c. I. S., A. J. za zaległość podatkową Spółki w podatku VAT za październik 2014 r. w wysokości 21 131,85 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3 363,00 zł. 2. W niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy rozdziału 15 Działu III O.p., zgodnie z którymi za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art. 107 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Z § 2 tego artykułu wynika, że przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem. Orzekanie o odpowiedzialności wspólników nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie przyczynienia się do powstania zaległości. Stopień zaangażowania poszczególnych wspólników w działalność spółki cywilnej i przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych również nie wywiera wpływu na orzekanie o odpowiedzialności wspólników za te zaległości. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter obiektywny, niezależny od zawinienia i jest solidarna (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1273/13). Zgodnie z dyspozycją art. 115 § 4 O.p. w przepisie tym postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p., czyli m. in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p. (w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej). Stosownie do art. 115 § 5 O.p., przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. W świetle art. 115 O.p. określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej z tytułu podatku VAT może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy spółki cywilnej, a postępowanie to dotyczące odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nieistniejącej spółki, powinno być uwieńczone wydaniem decyzji na podstawie tych przepisów oraz art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników za - określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy - zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej. 3. Z akt sprawy wynika, że w niniejszej sprawie w rozstrzygnięciu decyzji organu pierwszej instancji orzeczono o odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej nie określając w sentencji, że jest to odpowiedzialność solidarna z drugim wspólnikiem (co do którego także orzeczono o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki). Z powyższych względów organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Pani A. J. jako byłego wspólnika spółki A. s. c. I. S., A. J. za zaległości w podatku VAT za październik 2014 r. w wysokości 21 131,85 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3 363,00 zł i w tej części orzekł co do istoty o solidarnej odpowiedzialności Pani A. J. wraz z drugim byłym wspólnikiem A. s. c. I. S., A. J. z tytułu zaległości podatkowych spółki w podatku VAT za październik 2014 r. we wskazanej w decyzji wysokości. Zdaniem Sądu, takie rozstrzygniecie było uzasadnione z uwagi na charakter decyzji zawierającej element orzeczenia wymiarowego. Organ podatkowy ma obowiązek na podstawie art. 115 § 1-5 O.p. prowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2069/14). W przypadku solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika (zgodnie z art. 107 § 1 i art. 115 § 1 O.p.), organ nie ma swobody w wyborze osoby, względem której może ustalić odpowiedzialność podatkową. Musi przeprowadzić postępowanie w stosunku do wszystkich mogących wchodzić w grę podmiotów (wspólników). Do zaistnienia solidarnej odpowiedzialności za cudzą zaległość podatkową konieczne jest zaś wydanie decyzji (art. 108 § 1 O.p.) i spełnienie przewidzianych prawem szczególnych przesłanek takiej odpowiedzialności. Skoro decyzja podatkowa, podjęta w tym trybie kreuje odpowiedzialność za cudze długi (zaległości) podatkowe, to dopiero z momentem jej podjęcia można zasadnie mówić o powstaniu reżimu kształtowanego przepisami k.c. o odpowiedzialności solidarnej. Tylko w takim przypadku, osoba która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (art. 376 k.c.). Regres, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany zaś może być wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego. Zatem, obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić. Warunek taki da się bowiem wyprowadzić z treści art. 107 § 1 O.p. w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi (w tym z art. 115 § 1 O.p. oraz art. 133 § 1 O.p. ocenianymi w kontekście zasady prawdy obiektywnej – art. 122 O.p.). 4. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy odrębnymi decyzjami orzekł o solidarnej odpowiedzialności za należności spółki A. s.c. I. S., A. J. wobec wszystkich osób mogących taką odpowiedzialność ponieść, tj. wobec Pani A. J. oraz Pani I. S.. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie została spełniona jedna z dwóch przesłanek warunkujących przeniesienie odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki cywilnej na jej wspólnika, gdyż: - z umowy spółki cywilnej z dnia 10 lipca 2007 r. jako wspólniczki zobowiązanej Spółki widnieją Pani A. J. i Pani I. S.; - w sprawie niespornym jest fakt bycia przez Skarżącą w okresie objętym zaskarżoną decyzją wspólnikiem spółki A. s.c. (co stanowi umowa spółki zawarta w dniu 10 lipca 2007 r.). Pod pojęciem "byłego wspólnika" rozumieć należy każdego, kto wedle umowy spółki lub w świetle akt rejestrowych był jej wspólnikiem w określonym czasie, bez względu na to w jakich okolicznościach być nim przestał (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1115/12). 5. Drugą przesłanką jest istnienie zaległości podatkowej, tj. nie zapłaconego w terminie podatku VAT, w okresie, gdy Skarżąca była wspólnikiem. Przesłanka ta ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie. Z akt sprawy wynikają następujące ustalenia faktyczne: - A. s. c. I. S., A. J. w dniu 21 listopada 2014 r. złożyła drogą elektroniczną deklarację podatkową VAT-7 za październik 2014 r. z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 61 473,00 zł.; termin płatności zobowiązania przypadał na dzień 25 listopada 2014 r. a należność została uregulowana w dniu 19 listopada 2014 r.; - w dniu 22 stycznia 2015 r. Spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2014 r. z wykazaną kwotą podatku do zapłaty w wysokości 24 098,00 zł.; - w dniu 28 stycznia 2015 r. został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT w kwocie 37 375,00 zł.; - w dniu 12 lutego 2015 r. złożona została korekta wniosku z dnia 11 lutego 2015 r. uzupełnionego o brakujące uzasadnienie wraz ze wskazaniem okresu rozliczeniowego (tj. miesiąca października 2014 r. którego dotyczy nadpłata w podatku od towarów i usług w wysokości 37 375,00 zł.); podczas czynności sprawdzających ustalono, iż w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2014 r. została nieprawidłowo rozliczona faktura korygująca z dnia 31 października 2014 r.; w wyniku analizy dokumentacji podatkowej organ podatkowy stwierdził, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty był bezpodstawny; - w dniu 20 marca 2015 r. Spółka złożyła ponowną korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2014 r., w której wykazano kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości 67 223,00 zł; w związku tym faktem, iż w dniu 19 listopada 2014 r. Spółka dokonała wpłaty należności z tytułu podatku VAT w kwocie 61 473,00 zł, do dopłaty pozostała kwota 5 750,00 zł.; - w dniu 31 marca 2015 r. organ podatkowy dokonał zwrotu nadpłaty za październik 2014 r. w kwocie 37 375,00 zł.; - w dniu 9 kwietnia 2015 r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji podatkowej VAT-7 z kwotą do wpłaty w wysokości 67 223,00 zł, wnosząc jednocześnie o wycofanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 11 lutego 2015 roku. 6. W świetle powyższych ustaleń, nieuregulowana kwota zobowiązania Spółki wynosiła 43 125,00 zł, na którą składały się: - 37 375,00 zł z tytułu zaległości podatkowej związanej z nienależnie zwróconą kwotą podatku VAT na skutek pierwszej korekty; - 5 750,00 zł z tytułu zaległości podatkowej stanowiącej niedopłatę od kwoty wykazanej w trzeciej korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 (drugą korektę złożoną w dniu 20 marca 2015 r. zasadnie organy podatkowe uznały za bezskuteczną w myśl art. 81 b § 1 pkt 1 O.p. z uwagi na fakt, iż została złożona w toku postępowania podatkowego zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia 11 lutego 2015 r.). 7. W dniu 25 lutego 2015 r. Spółka złożyła deklarację podatkową VAT-7 za styczeń 2015 r. wykazując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowiącą jednocześnie kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5 184,00 zł. Następnie złożono korektę deklaracji podatkowej za styczeń 2015 r. wykazując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowiącą jednocześnie kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 5 138,00 zł oraz podając przyczyny sporządzenia przedmiotowej korekty (doksięgowanie faktur korygujących). W dniu 24 kwietnia 2015 r. złożona została korekta deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2015 r. wykazując kwotę podatku naliczonego nad należnym stanowiącą jednocześnie kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2 953,00 zł oraz podając przyczyny sporządzenia przedmiotowej korekty (doksięgowanie faktury korygującej do rejestru zakupów). W związku z powyższym kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeksięgowano na poczet nieuregulowanego zobowiązania z tytułu podatku VAT za październik 2014 r. Kwota ta została zaliczona na poczet należności głównej w wysokości 2 861,50 zł, odsetek za zwlokę w wysokości 91,50 zł. 8. Zgodnie z art. 99 i art. 103 ustawy o VAT podatnicy tego podatku są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powitał obowiązek podatkowy, na rachunek bankowy urzędu skarbowego. Zgodnie z art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zaległość podatkowa jest niezależna od przyczyn jej powstania, w tym winy bądź braku winy w terminowej zapłacie podatku po stronie podatnika, płatnika lub inkasenta (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 298/10). Z przepisem tym koresponduje art. 52 § 2 pkt 1 O.p., który stanowi, iż zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych wraz z oprocentowaniem nadpłata lub zwrot podatku wykazane w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Przepis art. 52 § 1 pkt 1 O.p. (odmiennie niż ma to miejsce w art. 52 § 1 pkt 2 O.p.) dla zrównania nienależnie wykazanej i zwróconej nadpłaty z zaległością podatkową nie wymaga wykazania braku winy podatnika w tym zakresie. Istotne jest zatem ustalenie obiektywnego stanu w sensie matematyczno-rachunkowym, iż organ podatkowy dokonał zwrotu nadpłaty w wysokości wyższej od należnej i wynikało to ze złożonego zeznania przez podatnika, aby można było mówić o zaległości podatkowej z tego tytułu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2004 r., sygn. akt III SA 1143/03). Artykuł 53 § 1 O.p. stanowi, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54 O.p. naliczane są odsetki za zwłokę. Przepisy te nie pozostawiają organom podatkowym możliwości wyboru co do sposobu postępowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1351/12). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie Spółka nie uregulowała przedmiotowego zobowiązania wskazanego w decyzjach organów podatkowych. W wyniku czynności egzekucyjnych uzyskaną w toku postępowania egzekucyjnego kwotę (tj. 17 846,85 zł) zaliczono na poczet nieuregulowanego zobowiązania z tytułu podatku VAT za październik 2014 rok. Kwotę w wysokości 16 662,85 zł zaliczono na poczet należności głównej, natomiast na odsetki za zwłokę kwotę w wysokości 1 884,00 zł. Następnie uzyskaną kwotę 2 635,00 zł również zaliczono na poczet nieuregulowanego zobowiązania w podatku VAT za październik 2014 r. Kwotę w wysokości 2 468,80 zł zaliczono na poczet należności głównej natomiast na odsetki kwotę w wysokości 166,20 zł. Kwota zaległości z tytułu podatku VAT za październik 2014 r. wynosi 21 131,85 zł zaś odsetki za zwłokę 3 363,00 zł. Zatem jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w terminie płatności podatku VAT za październik 2014 rok - Pani A. J. i Pani I. S. były wspólniczkami Spółki. W związku z czym odpowiadają całym swoim majątkiem za powstałą zaległość w podatku VAT. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie wykazano wszystkie okoliczności z art. 115 § 1 O.p. wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, a więc, że wystąpiła zaległość podatkowa spółki w danym okresie rozliczeniowym, że wówczas wspólnikiem była Pani A. J. oraz że Spółka nie uiściła zaległości. 9. Sąd zgadza się z argumentacją organów podatkowych odnoszącą się do zarzutu Skarżącej naruszenia art. 77 § 1 pkt 6 O.p., poprzez zwrot nadpłaty w podatku VAT za październik 2014 r. w terminie odbiegającym od terminów określonych w art. 77 § 1 pkt 6 O.p. Słusznym zdaniem organów, decyzja umarzająca postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty za październik 2014 r., wydana została w terminie przewidzianym ustawą (tj. w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia przez Podatnika poprawnego sporządzonego wniosku), jednakże organ podatkowy zwrócił w dniu 31 marca 2015 r. nienależnie Podatnikowi kwotę nadpłaty wynikającą ze zobowiązania w podatku VAT za październik 2014 r. Nadpłata (zgodnie z pismem Podatnika) miała zostać zaliczona na poczet zobowiązania w podatku VAT za styczeń 2015 r. Jednakże w dniu 25 lutego 2015 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2015 r. wykazując kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w związku z czym omyłkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu 31 marca 2015 r. zwrócił nadpłatę na konto ww. Spółki. 10. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego bezpodstawnego żądania zapłaty odsetek z tytułu nieuregulowanego zobowiązania w podatku VAT za październik 2014 r., organ podatkowy zasadnie przyjął, że nieuregulowana kwota zobowiązania spółki A. s. c. I. S., A. J. z tytułu podatku VAT za październik 2014 r. wynosiła 43 125, 00 zł, na którą składały się : - 37 375,00 zł z tytułu zaległości podatkowej związanej z nienależnie zwróconą kwotą VAT na skutek pierwszej korekty; - 5 750,00 zł z tytułu zaległości podatkowej stanowiącej "niedopłatę" od kwoty wykazanej w trzeciej korekcie deklaracji VAT-7 (drugą korektę deklaracji złożoną w dniu 20 marca 2015 r. słusznie uznano za bezskuteczną w myśl art. 81 b § 1 pkt 1 O.p.). W myśl art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z art. 52 § 2 pkt 1 O.p., zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem nadpłata lub zwrot podatku wykazane w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie z art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych za zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 O.p. i art. 54 O.p., naliczane są odsetki za zwłokę. Zasadniczo zgodnie § 4 art. 53 O.p. odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Powyższa zasada nie dotyczy jednak sytuacji w przypadku nienależnego zwrotu nadpłaty lub zwrotu podatku. W tym wypadku, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 53 § 5 O.p.). W przedmiotowej sprawie zasadnie organy podatkowe przyjęły, że za moment początkowy naliczania odsetek za zwłokę należy uznać: - od kwoty 37 375, 00 zł: dzień 1 kwietnia 2015 r. (z uwagi na treść art. 53 § 5 O.p.); - od kwoty 5 750,00 zł: dzień 26 listopada 2014 r. (z uwagi na treść art. 53 § 4 O.p., tj. od dnia następnego po terminie płatności związanym w ustawowym terminem złożenia deklaracji VAT-7 za październik 2014 r.). Uzyskaną w toku postępowania egzekucyjnego kwotę (17 846,85 zł) zaliczono na poczet nieuregulowanego zobowiązania z tytułu podatku VAT za październik 2014 r. (kwotę w wysokości 16 662,85 zł zaliczono na poczet należności głównej, natomiast na odsetki za zwłokę kwotę w wysokości 1 184,00 zł). Następną uzyskaną w toku postępowania egzekucyjnego kwotę (2 635,00 zł), również zaliczono na poczet nieuregulowanego zobowiązania z tytułu podatku VAT za październik 2014 r. (kwotę w wysokości 2 468,80 zł zaliczono na poczet należności głównej, natomiast na odsetki za zwłokę kwotę w wysokości 166,20 zł). Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że w związku z powyższymi ustaleniami kwota zaległości z tytułu podatku VAT za październik 2014 r. wynosiła 21 131,85 zł (należność główna), a nie jak twierdzi pełnomocnik Skarżącej - 19 690,15 zł. 11. Innym zarzutem wskazanym w skardze było naruszenie art. 121 § 1 O.p., poprzez żądanie zapłaty odsetek z powodu sytuacji spowodowanej wyłącznie przez sam organ podatkowy. Zarzut ten nie był zasadny. W niniejszej sprawie bezsporny jest fakt, iż organ podatkowy nienależnie zwrócił w dniu 31 marca 2015 r. zlikwidowanej spółce cywilnej na rachunek bankowy tejże Spółki nadpłatę z tytułu podatku VAT za październik 2014 r. w wysokości 37 375,00 zł. Jak wynika z akt sprawy, bank nie dokonał zwrotu nadpłaty, co powinien uczynić, gdyby rachunek został zamknięty (czy też był nieaktualny) z powodu likwidacji Spółki. W praktyce bowiem zabezpieczenia banku automatycznie powinny wykryć oczywisty błąd w rachunku – zbyt krótki numer czy nieprawidłowość w sumie kontrolnej. W przypadku informacji z banku o "zamkniętym rachunku bankowym" zwracane kwoty są co do zasady przekazywane za pośrednictwem P. (opłata za przekaz obciąża podatnika). Słuszne jest zatem twierdzenie organów podatkowych, że Pani A. J. miała pełną świadomość wpływu nadpłaty na istniejące konto bankowe Spółki. Miała też pełną wiedzę, iż Spółce taki zwrot się nie należy. Powinna zatem zwrócić nienależnie zwróconą nadpłatę organowi podatkowemu, co wyeliminowałoby pojawienie się wobec Spółki zaległości z tytułu podatku VAT za październik 2014 rok. Tak się jednak nie stało. Jak wskazano wcześniej, zgodnie z art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z art. 52 § 2 pkt 1 O.p., zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem nadpłata lub zwrot podatku wykazanej w deklaracji w nienależnie lub w wysokości większej od należnej, a jak wynika z art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych za zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 O.p. i art. 54 O.p., naliczane są odsetki za zwłokę, z uwzględnieniem art. 53 § 5 O.p., gdzie powyższa zasada nie dotyczy jednak sytuacji w przypadku nienależnego zwrotu nadpłaty lub zwrotu podatku. W tym wypadku, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Wobec czego zasadnie organ podatkowy z powodu nieuregulowania zobowiązania w podatku VAT za październik 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników zlikwidowanej spółki A. s. c. I. S., A. J. za niewykonane zobowiązania Spółki w podatku VAT za okres październik 2014 r. i styczeń 2015 r. 12. Kolejnym zarzutem zawartym w skardze jest to, że organ drugiej instancji nie uwzględnił w swoich wyliczeniach (błędnych co do zasady) faktu wpłaty przez Skarżącą kwoty 9 845,75 zł na rachunek organu podatkowego (dowód wpłaty był dołączony do odwołania), co miało być kolejną wadą postępowania dowodowego. Słusznie jednak twierdzą organy podatkowe, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. określająca zlikwidowanej spółce A. s. c. I. S., A. J. kwotę zobowiązania w podatku VAT za październik 2014r. w wysokości 67 223,00 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowiącą jednocześnie kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2015 r. w wysokości 2 953,00 zł oraz orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Pani A. J. jako byłego wspólnika spółki A. s. c. I. S., A. J. za zaległość w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. w wysokości 21 131,85 zł wraz z odsetkami za zwlokę w kwocie 3 363.00 zł została wydana w dniu 27 marca 2017 r. a Skarżąca dokonała wpłaty kwoty 9 845,75 zł w dniu 13 kwietnia 2017 r., tzn. po wydaniu tej decyzji. Podstawą do dokonania przez Skarżącą tej wpłaty była decyzja organu pierwszej instancji, która ukształtowała zobowiązanie podatkowe Skarżącej jako solidarnie odpowiedzialnego wspólnika za zaległości zlikwidowanej spółki cywilnej. Decyzja wydana na podstawie art. 115 § 1 O.p. jest decyzją konstytutywną ustalającą odpowiedzialność wspólnika za zaległości podatkowe spółki cywilnej. Konstytutywny charakter tej decyzji skutkuje tym, że przy ocenie jej prawidłowości należy brać pod uwagę okoliczności istniejące w dacie wydania decyzji. W tej dacie nie występowała wpłata, na którą powołuje się pełnomocnik Skarżącej w skardze. Decyzja organu drugiej instancji ma na celu weryfikację prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 120/12). Zatem okoliczność dokonania przez Skarżącą wpłaty po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji nie może stanowić podstawy do twierdzenia, że decyzja organu drugiej instancji jest nieprawidłowa. 13. Zatem, zdaniem Sądu, w toku postępowania podatkowego podjęto niezbędne działania w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz zebrano i rozpatrzono pełny materiał dowodowy. Wszystkie okoliczności istotne w sprawie zostały podane w uzasadnieniu decyzji. Wskazano fakty, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy nie był skrępowany przy ocenie dowodów żadnymi kryteriami formalnymi, w sposób swobodny i logiczny ocenił wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, będących podstawą decyzji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organ podatkowy dokonał oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Oceny czy dana okoliczność została udowodniona dokonano na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W sposób swobodny i logiczny dokonano oceny wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, na których oparto decyzję. Organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na przekonywujących podstawach i dal temu wyraz w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. 14. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 Ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.