III SA/Wa 3411/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Ewa Radziszewska - Krupa, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 lutego 2017 r. sprawy ze skargi V. GmbH z siedziba w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2015r. na poczet zaległości podatkowych w tym podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011r. i 2012r. oddala skargę Postanowieniem z dnia 22 czerwca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (NUS) zaliczył z dniem 22 kwietnia 2015 r. Skarżącemu, V.A.GMBH kwotę 198.358,00 złotych wynikającą ze zwrotu podatku VAT za marzec 2015 r. na poczet zaległych zobowiązań podatkowych za okres lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2011 r. oraz styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. zaś na poczet odsetek za zwłokę od tychże należności kwotę 37.491,00 zł. Skarżąca wniosła na powyższe postanowienie zażalenie zarzucając naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 i 4, art. 76 § 1, i 216 § 2 O.p. poprzez zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. na poczet odsetek od zaległości podatkowych za okres 7/2011, 8/2011, 11/2011, 12/2011, 1/2012., 2/2012, 3/2012, 5/2012, 6/2012, 7/2012, 8/2012, 9/2012 w sytuacji gdy nie doszło do powstania odsetek za zwłokę we wskazanych wyżej okresach. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za 3/2015 na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Postanowieniem z dnia 2 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że w wyniku złożenia przez Skarżącą w dniu 8 czerwca 2015 r. korekty deklaracji VAT-7 ujawnione zostały zaległości za lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2011 r., oraz za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. Zatem, w dniu powstania zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. tj. w dniu 22 kwietnia 2015r. na Skarżącej ciążyła zaległość w tym podatku za lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2011r. oraz za styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2012r. wynikająca z korekt deklaracji VAT -7 za ten okres złożonych w dniu 8 czerwca 2015r. Wobec powyższego, przedmiotowy zwrot podlegał - w myśl art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p.- zaliczeniu na poczet tych zaległości. Odnosząc się natomiast do stwierdzenia Skarżącej, że w związku ze złożeniem korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2011r. do listopada 2012r., w których wykazane zostały kwoty podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a organ podatkowy w momencie powstania zaległości podatkowych dysponował kwotą zaległości i nie doszło do powstania odsetek za zwłokę, DIS wyjaśnił, że korekty deklaracji VAT-7, na które powołuje się Skarżąca wpłynęły do NUS w dniu 3 lipca 2015r., już po wydaniu zaskarżonego postanowienia, które wydane zostało z uwzględnieniem stanu faktycznego istniejącego w dniu jego wydania, tj. w dniu 22 czerwca 2015r. Postanowienie o zaliczeniu odzwierciedla stan faktycznym istniejący w dniu jego wydania i wraz z jego zmianą może stracie aktualność. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Po wydaniu przez NUS zaskarżonego postanowienia do organu pierwszej instancji, w dniu 3 lipca 2015r., wpłynęły kolejne korekty deklaracji VAT-7 za lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2011r. oraz za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012r., w których Skarżąca skorygowała m.in. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Złożenie ww. korekt pozostaje bez wpływu na prawidłowość zaskarżonego postanowienia. DIS dodał jednak, że z informacji uzyskanych od organu pierwszej instancji wynika, że po dokonaniu oceny zasadności złożenia przez Skarżącą w dniu 3 lipca 2015r., korekt deklaracji VAT -7 za ww. okres, w dniu 1 września 2015r. zwrócono Skarżącej nadpłaty i zwroty ujawnione w wyniku ich złożenia. NUS jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia powołał art. 76a § 1 i 76b O.p., natomiast DIS art. 233§ 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. Skarżąca nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła do tutejszego sądu skargę, w której postanowieniu organu drugiej instancji zarzuciła naruszenie : 1) art. 122 w związku z art. 53 § 1 i § 4, i art. 76 § 1 O.p. poprzez nieustalenie istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznej, tj. pominięcie faktu, iż w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku za marzec 2015 na poczet zaległości podatkowych za lata 2011 i 2012, NUS dysponował już kwotą nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 370.963,00 zł za rok 2010, wynikającą ze złożonych przez Skarżącą 30 kwietnia 2015 korekt deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia 2010 do grudnia 2010, która to nadwyżka "równoważyła" zaległość podatkową; 2) art. 53 § 1 i § 4, art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 4, art. 76 § 1, art. 76b poprzez zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, podczas gdy zaliczenie to było niedopuszczalne, ponieważ w momencie powstania zaległości podatkowych Skarb Państwa dysponował już kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu z tytułu wcześniejszych deklaracji podatkowych za rok 2010; 3) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się zaakceptowaniem stanowiska, iż nie stanowi naruszenia zasad demokratycznego państwa prawnego naliczanie przez organy podatkowe odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku VAT w sytuacji, gdy Skarb Państwa dysponuje kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu z tytułu wcześniejszych deklaracji podatkowych, w związku z czym odpada funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych. W związku z powyższymi naruszeniami Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia w części dotyczącej zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie 37.491,00 zł 2) zasądzenie od DIS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu Skarżąca wyjaśniła, że rzeczywiście w pierwotnie składanych deklaracjach podatku VAT za lata 2011 i 2012 r. wykazywała kwoty podatku VAT do zwrotu, które zostały jej zwrócone. Następnie, w związku ze składanymi przez nią korektami deklaracji podatkowych VAT-7 za lata 2011 i 2012 oraz dokonywanymi przez Urząd Skarbowy zwrotami nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2011 oraz styczeń-marzec, maj-wrzesień 2012, powstały po jej stronie zaległości w podatku VAT w wysokości 198.358,00 zł. Skarżąca wskazała, że DIS pominął fakt, iż na skutek wniesionych przez nią korekt z 30 kwietnia 2015 r. i z 3 czerwca 2015 r. NUS w dacie wydawania postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku za marzec 2015 r. na poczet zaległości podatkowych za lata 2011 i 2012, dysponował już kwotą nadwyżki podatku VAT, która "równoważyła" zaległość podatkową. Skarżąca wskazała, że w dniu 30 kwietnia 2015 r., złożyła, zgodnie z art. 81 O.p korekty deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. W deklaracjach pierwotnych odnoszących się do wskazanych powyżej okresów Skarżąca występowała zasadniczo o zwrot podatku VAT. Złożenie korekt umotywowane było skorygowaniem rozliczeń WDT i zastosowaniem w tym zakresie stawki VAT 0% oraz wykazaniem nieuwzględnionych wcześniej dostaw krajowych (sprzedaż narzędzi). Skarżąca wskazał, że zgodnie z orzecznictwem w sytuacji, gdy w wyniku składanych korekt deklaracji VAT-7 dochodzi do zmniejszenia kwoty podatku należnego za okres wcześniejszy, a jednocześnie zwiększana jest kwota podatku należnego za okres późniejszy (w związku z czym powstaje zaległość podatkowa), wówczas podatnik nie może zostać obciążony odsetkami za zwłokę, w sytuacji gdy kwota, o którą zmniejszono podatek należny w okresie wcześniejszym pokrywa kwotę powstałej zaległości. Wynika to stąd, że w momencie powstania zaległości podatkowej Skarb Państwa, z uwagi na zmniejszenie kwoty podatku należnego w okresie wcześniejszym, dysponuje już kwotą tej zaległości. Przyjęcie stanowiska przeciwnego i uznanie, że w omawianej sytuacji doszłoby do powstania odsetek, naruszałoby zasadę proporcjonalności. Naliczanie odsetek za zwłokę w tym przypadku należy ocenić jako sankcję, która nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa, a jedynie gwarantuje nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do budżetu państwa. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutów skargi DIS wyjaśnił, że w przypadku wykazania nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - wbrew twierdzeniu Skarżącej - Skarb Państwa nie dysponuje ani zwrotem podatku ani nadpłatą, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 206/13. Zgodnie z art. 76 § 1 i art. 76b ustawy O.p. zaliczeniu podlega jedynie zwrot podatku albo nadpłata. Powyższe oznacza, że brak jest przepisu, który stanowiłby podstawę prawną do zaliczenia na poczet zaległości podatkowych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowiącej kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W rozpatrywanej sprawie występuje sytuacja nie otrzymania przez Skarb Państwa należnego podatku, a zatem zarzut naruszenia art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 76 § 1, art. 76b w związku z art. 76a O.p. oraz naruszenie zasady proporcjonalności jest niezasadny. Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organ odwoławczy faktu wniesionych przez Skarżącą w dniu 30 kwietnia i 3 czerwca 2015r. korekt deklaracji VAT-7, co skutkowało - zdaniem w ocenie Skarżącej- dysponowaniem przez organ podatkowy w dniu wydania postanowienia nadwyżką podatku od towarów i usług, która "równoważyła" zaległość podatkową, DIS wyjaśnił, że nie odniósł się do tej kwestii bowiem Skarżąca nie wskazała w zażaleniu z dnia 17 lipca 2015r. na fakt ich złożenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje : Skarga jest niezasadna, zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Spór w sprawie dotyczy wyłącznie zaliczenia części kwoty zwrotu podatku za marzec 2015 r. na poczet odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2011 r., oraz za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. Na wstępie przywołać należy następujące, istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności faktyczne : W dniu 22 kwietnia 2015 r. Skarżąca składa deklarację w podatku VAT wykazującą kwotę VAT do zwrotu za marzec w wysokości 794.164 złotych. W dniu 30 kwietnia 2015 r. Skarżąca składa korekty deklaracji VAT za okresy od stycznia do grudnia 2010 r., wykazując nadwyżkę w podatku VAT do zwrotu w wysokości 370.963 złotych. W dniu 8 czerwca 2015 r. Skarżąca składa korekty deklaracji VAT-7 ujawniając zaległości za lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2011 r., oraz za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. W dniu 22 czerwca 2015 r. NUS wydaje postanowienie o zaliczeniu kwoty zwrotu za marzec 2015 r. na poczet zaległości w podatku VAT za lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2011 r., oraz za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. Na poczet odsetek za zwłokę od tychże należności zaliczona zostaje kwota 37.491,00 zł. Odsetki naliczone zostają od daty powstania zaległości do 22 kwietnia 2015 r., to jest do daty złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku VAT za marzec 2015 r. Skarżąca twierdzi, że wobec złożenia przez nią w dniu 30 kwietnia 2015 r. korekt deklaracji ujawniających podatek VAT do zwrotu, organ w dacie wydawania postanowienia o zaliczeniu dysponował już kwotą nadwyżki w podatku VAT, zatem brak było podstaw do naliczenia odsetek za zwłokę. Ustosunkowując się do powyższych argumentów wskazać należy co następuje : Zgodnie z art. 76b zdanie pierwsze O.p. do zwrotu podatku, którym jest także zwrot różnicy podatku VAT, stosuje się odpowiednio art. 76 dotyczący m.in. zaliczania z urzędu nadpłat na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę oraz art. 76a dotyczący formy (postanowienie na które służy zażalenie) i momentu zaliczania nadpłat na te zaległości. Wskazać przy tym trzeba, że według zdania drugiego art. 76b O.p. zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Zatem organ pierwszej instancji dokonując zaliczenia zwrotu podatku VAT za marzec 2015 r. postanowieniem z 8 czerwca 2015 r., uwzględnił stan na dzień złożenia deklaracji wykazującej podatek do zwrotu, to jest na dzień 22 kwietnia 2015 r. i na ten dzień rozliczył zarówno kwotę zaległości w podatku VAT za poszczególne okresy 2011 i 2012 r, oraz kwotę odsetek od zaległości w zapłacie powyższego podatku. Sąd podkreśla w tym miejscu, że z uwagi na fakt złożenia korekt deklaracji za 2010 r. dopiero w dniu 30 kwietnia 2015 r., uznać należy, że na dzień 22 kwietnia 2015 r. Skarb Państwa– wbrew twierdzeniom Skarżącej – nie dysponował jeszcze kwotą zwrotu podatku VAT. Odnosząc się do argumentów Skarżącej dotyczących dysponowania kwotami podatku VAT do zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. sąd wskazuje, że zgodnie z twierdzeniami Skarżącej, w pierwotnych deklaracjach za okresy od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. występowano o zwrot podatku VAT. Oznacza to, że nie zaistniała sytuacja polegająca na dysponowaniu przez Skarb Państwa kwotą pierwotnie wpłaconego zobowiązania podatkowego. Następnie wyjaśnić należy, że zwroty wynikające z korekt deklaracji VAT za okresy od stycznia do grudnia 2010 r., w kwotach wyższych niż pierwotnie wykazywane, powstały w dacie złożenia przez Skarżącą korekty deklaracji dotyczących tego okresu, to jest w dniu 30 kwietnia 20105 r., a więc po dniu na który dokonywane było zaliczenie zwrotu podatku VAT za marzec 2015 r. Zwrot zaliczany był na poczet zaległości według stanu z daty jego wykazania w deklaracji, a więc według stanu na dzień 22 kwietnia 2015 r. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt. I FSK 710/16, skoro w sprawie rozliczenia danego okresu podatkowego nie wydano decyzji określającej, to kwota zwrotu przyjmowana jest na zasadzie samoobliczenia podatku (zob. art. 21 § 3a O.p i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). W konsekwencji dopiero od daty złożenia deklaracji wykazującej zwrot w podwyższonej części, Skarb Państwa realnie mógł dysponować zwrotem w tej podwyższonej części, jako kwotą jemu należną w myśl takiego sposobu rozliczania podatku. Dopóki podatnik nie zrealizowała rozliczenia podatku VAT za dany miesiąc w sposób generujący wyższą kwotę zwrotu, nie można mówić o tym, że Skarb Państwa dysponował niezwróconą kwotą z powodu wykazania pierwotnie zaniżonego zwrotu. Kwota ta do wskazanego momentu prawidłowego jej "ujawnienia" ma charakter czysto hipotetyczny, a więc nie stanowi rzeczywistego przyspożenia leżącego po stronie Skarbu Państwa. Jako taka, nie mogła zatem stanowić usprawiedliwienia do nienaliczania odsetek z powołaniem się na wyłącznie teoretyczne jej istnienie, tzn. że możliwe było już jej wcześniejsze wykazanie, choć Spółka faktycznie to uczyniła dużo później. Zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 76 § 1, art. 76b w związku z art. 76a O.p. oraz naruszenia zasady proporcjonalności (zarzut 2 petitum skargi) uznać należało za niezasadne. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie można uznać by Skarb Państwa w dniu 22 kwietnia 2015 r. dysponował kwotami z zwrotu podatku VAT wykazanymi w deklaracji złożonej w dniu 30 kwietnia 2015 r. W konsekwencji, za niezasadne sąd uznał również zarzuty objęte punktem 1 skargi a co za tym idzie, również zarzut objęty punktem 3 petitum skargi. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.