III SA/Wa 3423/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2017 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 1 września 2015 r. nr DD10/033/313/RDX/14 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Grupa A. z siedzibą w P. (zwana dalej: "Skarżącą", "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 7 czerwca 2011 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zakresu podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów procesowych i egzekucyjnych wynagrodzenia kancelarii prawnej. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego. Skarżąca zamierza odpisywać jako nieściągalne należności wynikające ze świadczenia usług na rzecz swoich klientów. Odpisane należności Spółka zamierza zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dokumentując ich nieściągalność protokołem sporządzonym przez Spółkę, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem poszczególnych wierzytelności byłyby równe albo wyższe od ich kwot. Do kosztów uzyskania przychodów Spółka zamierza zaliczać odpisane należności w części w jakiej zostały one zarachowane jako przychody należne. W związku z powyższym zadała następujące pytania: 1) jakiego rodzaju koszty należy uwzględnić przy określaniu przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności, w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), 2) czy do kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności należy zaliczyć koszty wynagrodzenia kancelarii prawnej z tytułu obsługi procesu windykacyjnego, ustalone na podstawie ceny rynkowej stosowanej przez kancelarię za przedmiotową usługę. Zdaniem Spółki, określając przewidywane koszty procesowe należy uwzględnić również wynagrodzenie kancelarii prawnej z tytułu obsługi procesu windykacyjnego, ustalone na podstawie ceny rynkowej stosowanej przez kancelarię za przedmiotową usługę. Uzasadniając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżąca analizując treść art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. stwierdziła należy, iż przepis ten nie definiuje jakiego rodzaju koszty procesowe i egzekucyjne powinny być uwzględnione przy określaniu limitu, do którego poziomu nieściągalność należności może być udokumentowana protokołem sporządzonym przez podatnika. Spółka podkreśliła, iż w obowiązujących aktach prawnych brak jest definicji "kosztów procesowych". Odwołując się do art. 98 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej "K.p.c."), wskazała, iż strona przegrywająca sprawę obowiązana jest zwrócić przeciwnikowi na jego żądanie koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw i celowej obrony (koszty procesu). Zgodnie zaś z § 2 art. 98 Kodeksu postępowania cywilnego, do niezbędnych kosztów procesu prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem, radcą prawnym lub rzecznikiem patentowym, zalicza się poniesione przez nią koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub jej pełnomocnika oraz równowartość zarobku utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie. Natomiast do niezbędnych kosztów procesu strony reprezentowanej przez adwokata zalicza się wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony (art. 98 § 3 ww. ustawy). 1) koszty sądowe w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 594 z późn. zm.), 2) koszty zastępstwa prawnego w oparciu o przepisy: - rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.), - rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.). Zdaniem Skarżącej ww. akty prawne pozwalają zatem na ustalenie jedynie niezbędnych kosztów procesu. Do kosztów innych niż "koszty niezbędne" zaliczyć można przykładowo koszty czynności przygotowawczych (które muszą być wykonane, by złożony pozew był skuteczny) bądź wydatki na usługi kancelarii prawnej, w wysokości przekraczającej kwotę, która może być stronie wygrywającej proces zasądzona. Koszty czynności przygotowawczych wystąpią choćby przed złożeniem pozwu w postępowaniu nakazowym - podstawowym postępowaniu zmierzającym do odzyskania wierzytelności. Z regulujących je przepisów wynika, iż złożenie pozwu w postępowaniu nakazowym poprzedzone musi być m.in. wcześniejszymi wezwaniami dłużnika do zapłaty, uzyskaniem jego oświadczenia o uznaniu długu lub ustaleniem miejsca jego pobytu czy działalności. Idea postępowania nakazowego opiera się bowiem na założeniu, że podstawa faktyczna roszczenia powoda została w całości udowodniona dołączonymi do pozwu dokumentami wymienionymi w art. 485 § 1 pkt 1- 4 oraz w § 2 - 3 K.p.c. Wynagrodzenie kancelarii za czynności, o których mowa wyżej, niewątpliwie zwiększy koszty procesowe windykacji długu, mimo, iż nie może być zaliczone do tzw. niezbędnych kosztów procesu. Podobnie rzecz będzie się miała przy postępowaniach w trybie zwykłym czy postępowaniach upominawczych - wymagają one podjęcia działań przygotowawczych - windykacyjnych jeszcze przed wniesieniem pozwu, a rozporządzenia dotyczące wynagrodzeń pełnomocników procesowych nie przewidują uwzględniania wynagrodzenia za czynności podejmowane przez nich na etapie przedsądowym, mimo, iż bez ich wykonania bardzo często wszczęcie procesu byłoby niemożliwe. Ponadto wskazała, iż możliwe jest też rozwiązanie, w którym Spółka zawrze z kancelarią prawną umowę, w której wynagrodzenie kancelarii z tytułu odzyskania wierzytelności na drodze sądowej określone będzie ryczałtowo, w ten sposób, iż zawierać będzie w sobie koszty sądowe. Zdaniem Spółki, w takiej sytuacji, wynagrodzenie kancelarii stanowiłoby łącznie z przewidywanymi kosztami egzekucyjnymi - jeden z elementów kalkulacji przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych. Ponadto stwierdziła, iż nie można wykluczyć sytuacji, iż wynagrodzenie kancelarii za przeprowadzenie postępowania sądowego przewyższać może koszty, które zostaną zasądzone od strony przegranej. Stawki wynagrodzenia poszczególnych pełnomocników bądź całej kancelarii są ustalane na podstawie cen rynkowych, na zasadzie swobody umów. Prawo nie ogranicza ustalenia wynagrodzenia, jakie klient kancelarii zgodzi się jej zapłacić. Decydując się na usługę kancelarii prawnej należy liczyć się z tym, że koszty, które ewentualnie zostaną po wygranym procesie zasądzone według stawek urzędowych mogą okazać się niewystarczające na pokrycie całości wynagrodzenia kancelarii. W ocenie Spółki ograniczenie zwrotu kosztów procesu w zakresie zastępstwa procesowego do kosztów określonych stawkami urzędowymi ma na celu pewne funkcje ochronne w stosunku do dłużników. Służy ograniczaniu nadużyć, polegających na ewentualnym opłacaniu wynagrodzenia kancelarii w wysokości wielokrotnie przewyższającej wartość długu. Skarżąca zaznaczyła, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zabrania uwzględniania przy kalkulacji przewidywanych kosztów procesowych, kosztów wynagrodzenia radcy prawnego lub adwokata w wysokości wyższej, niż urzędowa stawka wynagrodzenia za czynności przed organami wymiaru sprawiedliwości. Ponadto nie tylko nie wskazuje, co oprócz stwierdzenia dotyczącego przewidywanych kosztów powinien zawierać protokół, ale także nie zabrania uwzględniania w tym protokole wydatków już poniesionych. Zdaniem Skarżącej dokumentując nieściągalność wierzytelności za pomocą protokołu ma prawo uwzględnić w nim rynkowe wynagrodzenie kancelarii prawnej z tytułu obsługi procesu windykacyjnego, ustalone na podstawie cen stosowanych przez kancelarię. W interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów procesowych i egzekucyjnych wynagrodzenia kancelarii prawnej. - za prawidłowe. W uzasadnieniu powołanej interpretacji wskazano, iż przy ustalaniu przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych Skarżąca ma prawo uwzględnić koszty wynagrodzenia kancelarii prawnej, o ile są to koszty niezbędne do poniesienia w celu dochodzenia wierzytelności. Następnie Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2011 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., zmienił w dniu 1 września 2015 r. z urzędu ww. interpretację stwierdzając, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2011 r. o wydanie interpretacji indywidulanej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów procesowych i egzekucyjnych wynagrodzenia kancelarii prawnej - za nieprawidłowe. Dokonując zmiany wskazanej powyżej interpretacji Minister Finansów powołując się na treść przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazał, iż za przewidywane koszty procesowe należy uznać całokształt możliwych do poniesienia przez wierzyciela kosztów, wynikających z przepisów K.p.c., w związku z ewentualnym, procesowym dochodzeniem wierzytelności. Będą to zarówno koszty procesu, określone w art. 98 § 2 i 3 K.p.c., jak i koszty egzekucyjne (przepisy o procesie stosuje się odpowiednio do innych rodzajów postępowań, w tym do postępowania egzekucyjnego, do którego mają odpowiednio zastosowanie przepisy art. 98 § 2 i 3 K.p.c.) oraz wszystkie inne wydatki związane bezpośrednio z ewentualnym procesem. Jak wskazał Minister, zgodnie z art. 98 § 2 K.p.c. do niezbędnych kosztów procesu prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem, radcą prawnym lub rzecznikiem patentowym, zalicza się poniesione przez nią koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub jej pełnomocnika oraz równowartość zarobku utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie. Suma kosztów przejazdów i równowartość utraconego zarobku nie może przekraczać wynagrodzenia jednego adwokata wykonującego zawód w siedzibie sądu procesowego. Do niezbędnych kosztów procesu strony reprezentowanej przez adwokata zalicza się wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony (art. 98 § 3). Wysokość kosztów sądowych, zasady zwrotu utraconego zarobku lub dochodu oraz kosztów stawiennictwa strony w sądzie, a także wynagrodzenie adwokata, radcy prawnego i rzecznika patentowego regulują odrębne przepisy (art. 98 § 4 K.p.c.). Minister odwołał się do wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2014 r. zapadłego w sprawie o sygn. akt II FSK 239/12. Końcowo wywiódł, iż podatnik powinien w przybliżeniu określić koszty, jaki musiałby ponieść, gdyby chciał dochodzić swoich należności na drodze sądowej. Dalej skonstatował, iż należy uwzględnić wydatki na obsługę prawną, ale tylko takie, które odnoszą się do czynności prawnych niezbędnych do dochodzenia wierzytelności przed sądem, w wysokości wynikającej z ww. regulacji prawnych, tj. w oparciu o stosowne przepisy regulujące wysokość opłat pobieranych przez radców prawnych lub adwokatów za czynności wykonywane przez nich w postępowaniu sądowym. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 13 listopada 2015 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej zmianie interpretacji indywidualnej. Następnie Skarżąca zaskarżyła zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 1 września 2015 r. wnosząc skargę w piśmie z dnia 23 listopada 2015 r., w której zarzuciła jej naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. przez: - niewłaściwą wykładnię pojęcia przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne, ograniczającą koszty procesowe jedynie do kosztów zastępstwa procesowego z pominięciem innych kosztów poniesionych przez Skarżącą w bezpośrednim związku z postępowaniem sądowym i egzekucyjnym, - niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do zastosowania przepisów art. 98 §1 i § 3, art. 99 K.p.c. wraz z przepisami wykonawczymi do tej ustawy, pomimo braku wyraźnego odwołania się do tych przepisów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, - niewłaściwą wykładnię zawężającą zakres zastosowania, która wyklucza możliwość zastosowania przedmiotowych przepisów przez podatników. 2) przepisów postępowania, tj. art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p."), przez: - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do zmiany interpretacji indywidualnej wydanej Skarżącej dnia 7 września 2011 r. z powołaniem się jedynie na jeden wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z pominięciem innych orzeczeń sądów administracyjnych w tym zakresie, co bezpośrednio wpłynęło na treść zmiany interpretacji indywidualnej, - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym przyjęciem, że nastąpiła taka nieprawidłowość interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2011 r. uzasadniająca jej zmianę, że przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni prawa, - art. 120, art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p., przez niezastosowanie, a w konsekwencji działanie z naruszeniem zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na działanie niezgodne z art. 14e § 1 O.p., art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. sprowadzającego się do dowolnej zmiany interpretacji indywidualnej pomimo braku przesłanek uzasadniających taką zmianę Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji i uznanie za prawidłowej interpretacji wydanej w dniu 7 września 2011 r. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca zakwestionowała stanoiwsko Ministra Finansów co do mozliwości uwzględnienia jedynie kosztów wynikających z przepisów prawa cywilnego (maksymalne stawki, jakie mogą być zasądzane na rzecz strony wygrywającej proces), argumentując, iż nie uwzględniają one wszystkich poniesionych przez stronę kosztów zastępstwa procesowego ani kosztów związanych z procesem. Natomaist koszty ponoszone przez Spółkę związane z wydatkami na kancelarię prawną są jego realnym kosztem związanym z procesem i egzekucją, dlatego trudno jest znaleźć jakiekolwiek uzasadnienie do odmowy zaliczania tych kosztów do kosztów procesu, skoro realnie obciążają one podatnika i są jedną z przesłanek podjęcia decyzji o dochodzeniu wierzytelności na drodze sądowej. Skarżąca negujac wskazanie limitów kwotowych wynikających z K.p.c. i aktów wykonawczych stwierdziła, iż dany podatnik może ponosić inne koszty egzekwowania swoich wierzytelności, dlatego trudno w tym przypadku szukać jakiejś ogólnej reguły, tylko należy za każdym razem badać czy koszty wskazane przez podatnika są realne i adekwatne. Zaznaczyła również, iż zasądzane koszty zastępstwa procesowego przez sąd powszechny nie pokrywają kosztów poniesionych przez radcę prawnego czy adwokata, a kwoty wskazane w ww. rozporządzeniach już od wielu lat w żaden sposób nie korespondują z rzeczywiście ponoszonymi przez podatników kosztami procesu (nawet rozumianymi w sposób ścisły). W jej ocenie trudno jest przyjmować za podstawę kalkulacji kwoty nieadekwatne do ponoszonych przez podatnika rzeczywistych kosztów, które nie mają bezpośredniego wpływu na decyzje podejmowane przez podatnika (w przeciwieństwie do ceny usług prawnych wycenianych odpowiednio do wierzytelności podatnika, które podatnik zmuszony będzie ponieść podejmując decyzję o windykacji należności). Końcowo zakwestionowała przyjęcie, że koszty procesowe i egzekucyjne to tylko takie koszty, które mieszczą się w granicach stawek określonych w treści rozporządzeń wydanych na podstawie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego, uznajac iż taka wykładnią przepisów podatkowych na niekorzyść podatnika, co stanowi naruszenie zasady in dubio pro tributario. W piśmie z dnia 15 grudnia 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. - Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej:"p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną zmianę interpretacji z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że odpowiada ona prawu i dlatego skarga podlega oddaleniu. Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku stwierdzenia przez Ministra Finansów nieprawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej, dokonuje z urzędu zmiany wydanej interpretacji indywidualnej uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powyższe potwierdza, iż Minister Finansów działając w granicach prawa, dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego i tym samym wszyscy podatnicy są na równi traktowani przez organy podatkowe. Przesłanką zatem zmiany przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej jest jej nieprawidłowość. Przesłankę tę należy rozumieć jako niezgodność kwalifikacji z przepisami prawa podatkowego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Podkreślenia należy, że wskazany w art. 14e § 1 O.p. dorobek orzeczniczy jest przykładowym źródłem możliwego do wykorzystania przy weryfikacji prawidłowości interpretacji indywidualnej materiału interpretacyjnego. Konstatacja ta jest o tyle istotna, że przeczy tezie Skarżącej, iż judykaty nie są jedynym źródłem podstaw do zmiany Interpretacji, choć niewątpliwie wskazane w tym przepisie orzecznictwo stanowi materiał interpretacyjny, na podstawie którego dokonuje się wykładni prawa. "Materiałami interpretacyjnymi albo materiałami wykładni są wszelkiego rodzaju materiały, na których podstawie interpretator może ustalać treść przepisów prawnych. (....) wybór materiałów wykładni należy do interpretatora, a jego jedynym kryterium powinien być cel w postaci wydania prawidłowej interpretacji, o której stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, przewidujący możliwość zmiany z urzędu nieprawidłowej interpretacji urzędowej prawa podatkowego" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010). Powyższe oznacza, iż stwierdzenie nieprawidłowości nie musi być wyłącznie wynikiem orzecznictwa sądów. Sąd zauważa, że stanowisko to znalazło akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. dla przykładu: Wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010r. sygn. akt II FSK 2113/08, lex 580524, wyrok NSA z dnia 21.06.2012 r. sygn. akt II FSK 204/11). W nawiązaniu do powyższych wstępnych rozważań, w ocenie Sądu, pomimo faktu, że interpretacja indywidualna Ministra Finansów wskazuje wyłącznie jako podstawę do zmiany Interpretacji, na orzeczenie NSA z 17.01.2014 r., sygn. akt II FSK 239/12, to jednak w świetle komentowanego przepisu a art. 14e § 1 O.p. przewidującego możliwość zmiany z urzędu nieprawidłowej interpretacji urzędowej prawa podatkowego, nie można podzielić poglądu Skarżącej spółki o braku podstaw do zmiany z urzędu interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i tym samym nie doszło do naruszenia art. 14b w zw. z art. 14e O.p. albowiem Minister Finansów w zmianie interpretacji indywidualnej wykazał nieprawidłowość interpretacji z dnia 9 wrześnie 2015 r. polegające na błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Odnosząc się do pozostałych zarzutów procesowych, Sąd stwierdza także, iż za niezasadny należy również uznać zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis statuuje zasadę zaufania do organów podatkowych także w postępowaniu interpretacyjnym poprzez zmianę wydanej interpretacji indywidualnej. Sąd zauważa, że w orzecznictwie sądowym już wielokrotnie był wyrażany pogląd, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy organu (por. dla przykładu wyroki NSA: z 1 czerwca 2001r., I SA/Gd 1145/99, z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, z 30 września 2005r" FSK 2528/04). Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., II FSK 2367/10). W ocenie Sądu, za niezasadne należy uznać także zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., które stanowią zasadniczą oś sporu między stroanami, w odniesieniu do interpretacji pojęcia "przewidywane koszty procesowe" i "egzekucyjne", a to poprzez – zdaniem Skarżącej - brak kwalifikacji do tychże kosztów również innych kosztów ponoszonych przez Skarżącą w bezpośrednim związku z postępowaniem sądowym i egzekucyjnym. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że podstawą rozstrzygnięcia spornej problematyki są szczegółowe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Z kolei, w myśl art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana m. in. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć więc wierzytelności, odpisane jako nieściągalne, jeżeli ich nieściągalność została udokumentowana w sposób przewidziany prawem. Jest to wyjątek, zatem nie można go stosować bez względu na obiektywnie występujące w danej sprawie okoliczności – do przypadków, w których nieściągalność należności jest wprawdzie wykazana, jednakże nie w sposób wymagany prawem (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1513/06, publ.: LexPolonica nr 2076819). Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż co do zasady wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Przepis art.16 ust.2 pkt 3 u.p.d.o.p stanowi zatem wyjątek od tej zasady. W związku z powyższym zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowiskiem jego interpretacja nie może być rozszerzająca. Możliwość zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów podatkowych uzależniona jest jednakże od właściwego udokumentowania. Do takich dokumentów należy m.in. protokół sporządzony przez podatnika, stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Jak słusznie zauważa Skarżąca, ustawodawca nie sformułował definicji legalnej pojęcia "kosztów procesowych i egzekucyjnych" ani na gruncie u.p.d.o.p., ani na gruncie innych ustaw. Jednakże, w świetle literalnego brzmienia art. 16 ust. 2 pkt 3 nie można przyjąć, że pojęcie to powinno być interpretowane szeroko, w sposób pozwalający na uwzględnienie wszystkich potencjalnych wydatków związanych z dochodzeniem wierzytelności. Podobne zdanie wyrażają komentatorzy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Podatek dochodowy od osób prawnych, rok 2011, s.307-308, pod. red. J. Marciniuka. Podatkowe komentarze Becka, Warszawa 2011 r.; podobnie B.Dauter w praca zbiorowa : Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2013, Unimex 2013) : "Najrozsądniejsze wydaje się sięgnięcie w tym zakresie do pojęć i stawek procesowych zawartych m.in. w : 1/ art.98 i 99 KPC, 2/ ustawie z o kosztach sądowych w sprawach cywilnych ((Dz.U. z 2005 r. nr 167 poz.1398 ze zm.), 3/ rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz (...) (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.), 4/ rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz (...) (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.) " . Za przewidywane koszty procesowe należy zatem uznać całokształt możliwych do poniesienia przez wierzyciela kosztów, wynikających z przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964r. kodeks postępowania cywilnego (kpc), w związku z ewentualnym, procesowym dochodzeniem wierzytelności. Będą to zarówno koszty procesu, określone w art. 98 § 2 i 3 kpc, jak i koszty egzekucyjne (przepisy o procesie stosuje się odpowiednio do innych rodzajów postępowań, w tym do postępowania egzekucyjnego, do którego mają odpowiednio zastosowanie przepisy art. 98 § 2 i 3 kpc) oraz wszystkie inne wydatki związane bezpośrednio z ewentualnym procesem. Zgodnie z art. 98 § 2 do niezbędnych kosztów procesu prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem, radcą prawnym lub rzecznikiem patentowym, zalicza się poniesione przez nią koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub jej pełnomocnika oraz równowartość zarobku utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie. Suma kosztów przejazdów i równowartość utraconego zarobku nie może przekraczać wynagrodzenia jednego adwokata wykonującego zawód w siedzibie sądu procesowego. Do niezbędnych kosztów procesu strony reprezentowanej przez adwokata zalicza się wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony (art. 98 § 3). Wysokość kosztów sądowych, zasady zwrotu utraconego zarobku lub dochodu oraz kosztów stawiennictwa strony w sądzie, a także wynagrodzenie adwokata, radcy prawnego i rzecznika patentowego regulują odrębne przepisy (art. 98 § 4). Tak więc podatnik powinien chociaż w przybliżeniu określić koszty, jaki musiałby ponieść, gdyby chciał dochodzić swoich należności na drodze sądowej. Może tu wziąć pod uwagę także wydatki na obsługę prawną, ale tylko takie, które odnoszą się do czynności prawnych niezbędnych do dochodzenia wierzytelności przed sądem, w wysokości wynikającej z ww. regulacji prawnych, tj. skalkulowane w oparciu o stosowne przepisy regulujące wysokość opłat pobieranych przez radców prawnych lub adwokatów za czynności wykonywane przez nich w postępowaniu sądowym. Odnosząc się do stanowiska Skarżącej, Sąd zauważa, iż w żadnej części tego przepisu ustawodawca nie posługuje się w odniesieniu do kosztów procesowych i egzekucyjnych sformułowaniem "racjonalnie określonej wysokości". Ponadto przepis nie mówi o "realnych" czy też "rzeczywistych kosztach" związanych z procesem i egzekucją, ale posługuje się pojęciem nprzewidywanych" kosztów. Jest to celowe rozwiązanie legislacyjne, jeśli uwzględni się racjonalność ustawodawcy oraz możliwość szybkiego ujęcia wierzytelności nieściągalnych w kosztach uzyskania przychodów. W rezultacie stanowisko Skarżącej, jakoby interpretacja "przewidywanych" kosztów procesowych i egzekucyjnych należało odnieść do realiów gospodarczych (przewidywanych rzeczywistych wydatków), stanowi niemającą podstaw w przepisie jego nadinterpretację. Nie można oczywiście wykluczyć sytuacji, iż wynagrodzenie kancelarii za przeprowadzenie postępowania sądowego przewyższać może koszty, które zostaną zasądzone od strony przegranej. Stawki wynagrodzenia poszczególnych pełnomocników bądź całej kancelarii są ustalane na podstawie cen rynkowych, na zasadzie swobody umów. Prawo nie ogranicza ustalenia wynagrodzenia, jakie klient kancelarii zgodzi się jej zapłacić. Decydując się na usługę kancelarii prawnej należy liczyć się z tym, że koszty, które ewentualnie zostaną po wygranym procesie zasądzone według stawek urzędowych mogą okazać się niewystarczające na pokrycie całości wynagrodzenia kancelarii. Z drugiej natomiast strony wskazać należy, że ograniczenie zwrotu kosztów procesu w zakresie zastępstwa procesowego do kosztów określonych stawkami urzędowymi ma na celu pewne funkcje ochronne w stosunku do dłużników. Służy ograniczaniu nadużyć, polegających na ewentualnym opłacaniu wynagrodzenia kancelarii w wysokości wielokrotnie przewyższającej wartość długu. Podsumowując, Sąd podziela pogląd wyrażony w zaskarżonej zmianie Interpretacji, że przy wykładni pojęcia "kosztów procesowych i egzekucyjnych" zawartego w art.16 ust.2 pkt 3 u.p.d.o.p. należy odwoływać się do zasad określonych w k.p.c. Pozwala to bowiem ujednolicić zasady ustalania przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych eliminując element dowolności. Nie do zaakceptowania bowiem jest sytuacja, gdyby w zależności od cen stosowanych przez poszczególne kancelarie prawnicze w danym regionie Polski jedni podatnicy nieściągalne wierzytelności o tej samej wartości mogliby zaliczyć w koszty uzyskania przychodu, a inni nie. Mogą przecież także istnieć znaczne różnice w poziomie cen usług prawniczych nawet w tej samej miejscowości. Gdyby zatem bezrefleksyjnie zaaprobować stanowisko Skarżącej to mogłaby ona w sposób dowolny powołując się na stosowane ceny rynkowe w uproszczony sposób (protokół) odnosić w koszty nieściągalne wierzytelności. W związku z tym zarzut błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. należy uznać za nieuzasadniony. Dlatego też Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.