III SA/Wa 3424/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w S. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za luty 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w S. kwotę 10.339 zł (dziesięć tysięcy trzysta trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] marca 2015 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej – Prezes Zarządu PFRON) określił A. Spółka z o. o. Spółka Komandytowa (dalej – Spółka, albo Skarżąca) wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na rachunek bankowy tego funduszu za luty 2014 r. w kwocie 314.502 zł. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie zarzucając naruszenie: - art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") w związku z przepisem art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej – "ustawa o rehabilitacji"), poprzez określenie decyzją zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia, - art. 120 i 210 § 4 O.p., poprzez fakt, że decyzja jest nieprecyzyjna co do zobowiązań za luty 2014 r., podczas gdy faktycznie decyzja dotyczy innych okresów, a przekazywanie środków ZFRON za luty 2014 r. w ogóle nie stanowiło przedmiotu postępowania Prezesa Zarządu PFRON, a ponadto jest faktycznie niewykonalna, ze względu na brak określenia terminu płatności zobowiązania wynikającego z decyzji, - art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z przepisem art. 38 ust. 1 i 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej – "u.p.d.o.f."), poprzez jego błędne zastosowanie, tj. określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych sposób nieuwzględniający terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nieuwzględniający źródła pochodzenia środków, z których pochodzą zaliczki na podatek dochodowy, - art. 121 § 1 i 122 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz brak podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, co może skutkować błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Decyzją z [...] listopada 2015 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za luty 2014 r. w kwocie 312.120 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po wnikliwym przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stanął na stanowisku, że organ I instancji w sposób prawidłowy ustalił, że Spółka nieterminowo przekazywała środki pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych w okresie od lutego 2009 r. do kwietnia 2010 r. oraz od czerwca 2010 r. do grudnia 2010 r., na rachunek bankowy ZFRON w łącznej wysokości 1.019.456.10 zł, jak również środki pochodzące ze zwolnień z podatku od nieruchomości na rachunek bankowy tego funduszu w kwocie 20.884,63 zł, co na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, zobowiązywało Spółkę do złożenia do PFRON deklaracji i dokonania wpłaty sankcji w wysokości 312.102 zł. Nieprawidłowości w tym zakresie zostały wykazane przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji i wynikają z ustaleń Urzędu Skarbowego w K. zawartych w protokole kontroli. Organ II instancji zauważył, że ww. protokół kontroli zawiera wszystkie dane niezbędne do stwierdzenia, że doszło do naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, tj. wskazano w nim kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które powinny być przekazane na ZFRON, określono termin wypłaty wynagrodzeń pracownikom i kiedy przekazano te środki na rachunek bankowy ZFRON. Ponadto w protokole jednoznacznie wskazano na 7-dniowy termin obowiązku przekazania środków na bankowy rachunek ZFRON. W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, że do ujawnienia ww. nieprawidłowości doszło w momencie doręczenia Spółce protokołu kontroli US. Jednocześnie Minister Pracy i Polityki Społecznej zauważył, że w zaskarżonej decyzji Prezes Zarządu PFRON błędnie określił 4 ratę podatku od nieruchomości za 2009 r. przyjmując kwotę 28.884,63 zł zamiast 20.884,63 zł. Za bezzasadne, organ odwoławczy uznał zarzuty Spółki dotyczące naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Wskazał, że zgodnie z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., płatnicy przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a. kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego. Natomiast zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazania środków uzyskanych ze zwolnień ustawowych na rachunek ZFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Organ II instancji wskazał, że termin przekazania środków funduszu rehabilitacji określa ustawa o rehabilitacji. Zatem środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych pracodawca uzyskuje w dniu ich poboru tj. w dniu, w którym wypłaca wynagrodzenie pracownikom. Żaden inny akt prawny nie definiuje terminów przekazania środków uzyskanych ze zwolnień podatkowych na rachunek bankowy ZFRON. Zmianą wprowadzoną z dniem 30 lipca 2007 r. ustawodawca nie zmienił definicji "uzyskania" środków, a tylko termin ich przekazania na wydzielony rachunek bankowy. U podstaw nowelizacji tego przepisu leżał zamiar skrócenia czasu na wpłatę środków na rachunek ZFRON. Na poparcie powyższego stanowiska organ odwoławczy przywołał wyroki sadów administracyjnych. Minister Pracy i Polityki Społecznej wyjaśnił ponadto, że przepisy ustawy szczegółowo określają sposób rozliczeń ZFRON oraz obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej w zakresie tworzenia i prowadzenia rachunku ZFRON, a także przeznaczenia środków zgromadzonych na tym rachunku. Z przepisu art. 33 ust 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, wyraźnie wynika, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej, który: nie przekazał środków funduszu rehabilitacji na rachunek tego funduszu w terminie określonym w przepisach. wydatkował środki ZFRON niezgodnie z przeznaczeniem zobowiązany jest do wpłaty w wysokości 30% tych środków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w zakreślonym przez ustawodawcę terminie, (tj. do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji), przy czym zgodnie z art. 33 ust. 4b ustawy o rehabilitacji, wpłata ta nie obciąża funduszu rehabilitacji. Wskazał również, że powołany przepis nie przewiduje możliwości odstąpienia od naliczenia sankcji, ani jej zmniejszenia w przypadku naruszenia terminu przekazania środków na rachunek ZFRON nawet o jeden dzień, a obowiązek uiszczenia tej wpłaty jest skutkiem nieprzestrzegania przepisów prawa regulujących gospodarowanie środkami publicznymi. Organ odwoławczy zauważył, że w myśl art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W tym przypadku było to doręczenie w dniu 20 lutego 2014 r. protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w K., w którym wykazano nieterminowe przekazywanie przez Spółkę środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy ZFRON. Organ II instancji wskazał, że decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. ma charakter wymiarowy, a nie ustalający, zatem zobowiązanie nie powstaje z dniem jej doręczenia tylko z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże skutki. Datą powstania zobowiązania podatkowego nie może więc być dzień uprawomocnienia się decyzji Prezesa Zarządu PFRON. Datą ujawnienia niedotrzymania terminu na przekazanie środków była data doręczenia protokołu kontroli podatnikowi, tj. 20 lutego 2014 r. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że zobowiązanie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p. ulega przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 O.p. biegnie od końca roku 2014. W związku z powyższym za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 120 i 210 § 4 O.p. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: Prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - przepisu art. 33 ust. 6 w związku z przepisem art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji, poprzez przekroczenie uprawnień do wydania decyzji określającej sankcję z tytułu wpłat na PFRON, odnośnie środków ZFRON, w sytuacji, gdy właściwy terenowo urząd skarbowy, wyłącznie właściwy do kontroli terminowości wpłat na rachunek bankowy ZFRON nie wskazał wystąpienia obowiązku zapłaty sankcji oraz nie określił jej wysokości w protokole kontroli podatkowej, - przepisu art. 33 ust. 4a oraz 49 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji w związku z przepisem art. 21 § 1 O.p., poprzez błędne określenie okresu zobowiązania objętego decyzją, - przepisu art. 70 § 1 O.p. w związku z przepisem art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez określenie decyzją zobowiązania (sankcji), wobec którego uprawnienie organu do wydania decyzji wygasło na skutek przedawnienia, - przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 w związku z przepisem art. 38 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie, tj. określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nieuwzględniający terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nieuwzględniający źródła pochodzenia środków, z których pochodzą zaliczki na podatek dochodowy. Prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - przepisu art. 120, art. 121 § 1 i 210 § 4 O.p., poprzez sprzeczność sentencji decyzji z jej uzasadnieniem oraz przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także naruszenie zasady in dubio pro tributario. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie we wszystkich jej aspektach. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedmiot kontroli w rozpatrywanej sprawie stanowiła decyzja wydana na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Przepis ten stanowi, że w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30 % tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Powołany przepis stanowi podstawę prawną zobowiązania publicznoprawnego o charakterze sankcyjnym, które powstaje w sytuacji wykorzystania środków funduszu rehabilitacji niezgodnie z przepisami ustawy. Należy podkreślić, że momentem powstania tego zobowiązania jest dzień, w którym ujawniono fakt naruszenia przez pracodawcę warunków określonych w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania sankcyjnego, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie rozpoczyna się z dniem ujawnienia nieprawidłowości, a nie z chwilą naruszenia przepisów ustawy. Analogiczną interpretację omawianych przepisów przyjął NSA w wyroku z 21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 827/12, jak również w wyroku z dnia 2 lutego 2016r. sygn. akt II FSK 3194/13. W rozpatrywanej sprawie ujawnienie naruszenia przepisów ustawy nastąpiło z chwilą doręczenia pracodawcy protokołu kontroli Urzędu Skarbowego, co miało miejsce w dniu 20 lutego 2014r. W związku z powyższym trafne jest stanowisko Ministra Pracy i Polityki Społecznej, zgodnie z którym w rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. rozpoczął swój bieg z końcem 2014r. Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 70 §1 O.p. w zw. z art. 49 ust.1 ustawy o rehabilitacji. Mając na względzie powyższe rozważania, także, jako niezasadny ocenić należy zarzut naruszenia art. 33 ust.4a oraz art. 49 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 21 § 1 O.p. poprzez błędne określenie okresu zobowiązania objętego decyzją. Na uwzględnienie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia art. 33 ust.1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust.1 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że dniem uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, w sytuacji, gdy dniem uzyskania tych środków jest 20 dzień miesiąca następującego po miesiącu , w którym zaliczki te pobrano. Wykładnia przepisu art. 33 ust.1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji budziła poważne wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przełomowe znaczenie dla omawianego zagadnienia ma Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2016r. sygn. akt II FPS 4/16, w której jednoznacznie rozstrzygnięto, iż " w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016r. za dzień uzyskania środków, o których mowa w art. 33 ust.3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (...), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361, ze zm.). Podkreślić należy, że powołana wyżej uchwała z 16 maja 2016r. jest uchwałą podjętą w składzie 7 sędziów NSA w następstwie wniesionego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwaną dalej "P.p.s.a".; ma tzw. ogólną moc wiążącą w oparciu o art. 269 p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis, a pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą takiego samego składu NSA. Sąd orzekający w pełni podziela pogląd zaprezentowany w powołanej wyże uchwale. Zdaniem Sądu przepis art. 33 ust.1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji nie daje wyraźnych podstaw, także przy uwzględnieniu wyników wykładni systemowej i celowościowej do przyjęcia, że termin do przekazania środków rozpoczyna bieg w dniu wypłaty wynagrodzenia pracownikom. Ustalenie właściwego terminu, w którym płatnik prowadzący zakład pracy chronionej zobowiązany jest odprowadzić pobrane zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłaconych pracowników, wymaga uwzględnienia nie tylko regulacji art. 33 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, lecz również norm zawartych w art. 38 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Wykładnia systemowa oparta na przepisie art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, prowadzi do wniosku, że użyty w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zwrot "w którym środki te uzyskano" należy utożsamiać z terminem płatności zaliczek na podatek dochodowy. Przeciwny pogląd, opierający się na założeniu, że art. 3 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji stanowi jedyną podstawę prawną dla ustalenia terminu odprowadzania ZPFRON pobranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy, należy uznać za błędny, ponieważ nie uwzględnia jednoznacznych wypowiedzi legislacyjnych, zawartych w art. 38 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W związku z tym brak jest racjonalnych argumentów dla przyjęcia, że w sytuacji przewidzianej w ust. 2 pkt 1 lit. a płatnik będący zakładem pracy chronionej odprowadza pobrane zaliczki na ZFRON w terminie 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia pracownikowi, zaś w przypadku przewidzianym w ust. 2 pkt 1 lit.b dokonuje ich wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia następnego miesiąca. Zdaniem NSA nieprecyzyjne i niejasne regulacje dotyczące terminu przekazywania pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ZFRON dają podstawę do sięgnięcia przy ich interpretacji do zasady in dubio pro tributario Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze, wobec stwierdzenia naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. należało zaskarżoną decyzję uchylić. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a.