III SA/Wa 3434/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia del. WSA Marek Kraus (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2013 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. K. kwotę 1559 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2012 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Z. K. (dalej: “Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie okreslenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego: W dniu 26 kwietnia 2008 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie podatkowe PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2007 r. przez Skarżącego, w którym wykazano przychód 8 354,62 zł, koszty uzyskania przychodów 5 995,84 zł, dochód 2 358,78 zł oraz podatek należny 448 zł. Zadeklarowaną kwotę podatku podatnik wpłacił na konto Urzędu Skarbowego w dniu 30 kwietnia 2008 r. Zeznanie podatkowe obejmowało dochód wynikający z informacji PIT-8C wystawionej przez I. E. D. i Spółka, sp. jawna z siedzibą w W. (dalej: “I.", “Spółka"). W dniu 16 listopada 2010 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła korekta informacji o dochodach PIT-8C sporządzona przez syndyka masy upadłości I., z której wynika, iż Skarżący w 2007 r. uzyskał przychody z odpłatnego zbycia pochodnych interumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających w wysokości 45 000 zł, od których nie odliczono kosztów uzyskania przychodów, w związku z czym dochód wyniósł również 45 000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu dochodów, o których mowa w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: “u.p.d.o.f."). W trakcie postępowania organ podatkowy poddał analizie umowę pośrednictwa finansowego, z której wynika, że w dniu 4 lutego 1999 r. Skarżący zawarł z I. umowę o świadczenie usług pośrednictwa finansowego, polegającego na zawieraniu i wykonywaniu umów w zakresie transakcji Forex na warunkach ustalonych z podmiotami według własnego wyboru, w imieniu i na rachunek klienta albo w imieniu własnym, lecz na rachunek klienta. Następnie organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 11 lutego 2011 r. zwrócił się do syndyka masy upadłości ww. Spółki o udzielenie informacji dotyczącej wystawionej informacji, a także o przesłanie opinii sporządzonej przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w W. na okoliczność ustalenia wysokości przychodu, a także innych dokumentów, na podstawie których sporządzone zostały korekty PIT-8C za lata 2005-2006 oraz informacja PIT-8C za 2007 r. Syndyk masy upadłości w odpowiedzi na ww. pismo poinformował, że korekty PIT-8C zostały sporządzone w oparciu o opinie biegłego sądowego o wysokości wpłat i wypłat klientów I. która została złożona do akt sprawy w Sądzie Rejowym w W., Wydział [...] Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych. Syndyk przesłał także fragment opinii biegłego, na podstawie której wystawiono informację PIT-8C dla Skarżącego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] włączył jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym dowody zgromadzone przed wszczęciem postępowania podatkowego, tj. m.in. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2007 r. PIT-38, informacje o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C, kserokopie umowy z dnia 4 lutego 1999 r. o świadczeniu usług pośrednictwa finansowego, wydruk o stanie konta Skarżącego w I., zawiadomienie syndyka masy upadłości o ogłoszeniu upadłości I., wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 i 2006 oraz wszczęcie postępowania podatkowego za lata 2005, 2006 i 2007 w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych w celu stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zwrócił się do Sądu Rejonowego dla m. W. Wydział [...] Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z prośbą i przesłanie kserokopii dokumentacji w sprawie postępowania upadłościowego z uwzględnieniem części akt dotyczących Skarżącego jak również wystąpił do Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Karny o przesłanie kserokopii dokumentacji w sprawie postępowania karnego wobec I. o sygn. akt [...] z uwzględnieniem części akt dotyczących Skarżącego jako pokrzywdzonego. W dniu 1 września 2011 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęła odpowiedź z Sądu Rejonowego dla m. W. [...] Wydział Gospodarczy, z której wynika, iż postępowanie upadłościowe wobec Spółki I. zostało zakończone, a w załączeniu do odpowiedzi przesłano kserokopię kart dot. zgłoszenia wierzytelności Skarżącego, zgodnie z którą odmówiono uznania wierzytelności. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w prowadzonym postępowaniu podatkowym przeanalizował opinię biegłego sądowego z dnia 22 października 2007 r. złożoną do akt sprawy postępowania upadłościowego. Z ww. opinii wynika, że Spółka I. ponosiła straty z prowadzonej przez siebie działalności. Biegły sądowy w trakcie sporządzania opinii zbadał prawidłowość miesięcznych zestawień sporządzanych przez Spółkę, obrazujących wyniki osiągane w poszczególnych okresach, które zgodnie z art. 3 zawartych umów o świadczenie usług pośrednictwa finansowego były przedstawiane klientom. W oparciu o porównanie sporządzanych przez Spółkę miesięcznych raportów z dokumentacją źródłową, w szczególności z wyciągami bankowymi Spółki oraz potwierdzeniami transakcji wystawianymi przez B. Bank SA, ustalił, że sporządzane przez Spółkę miesięczne raporty w znacznym stopniu nie odpowiadały danym wynikającym z dokumentów źródłowych. Na podstawie analizy raportów kasowych, dokumentów KP (kasa przyjmie), KW (kasa wypłaci), tymczasowych pokwitowań odbioru środków pieniężnych oraz wyciągów z wszystkich rachunków bankowych upadłego przez cały okres jego działalności (1999-2007) biegły ustalił faktyczną kwotę depozytu dla każdego inwestora oraz łączne kwoty wpłat i wypłat każdego z klientów, co ostatecznie umożliwiło określenie wysokości przychodu lub straty przez niego osiągniętej w danym roku podatkowym. Z opinii biegłego wynika, iż Skarżący wypłacił ze Spółki środki w kwocie przekraczającej o 692.825 zł wartość wniesionego do Spółki depozytu. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż w latach 1999-2007 Skarżący wpłacił do Spółki łącznie 262.500 zł, a wypłacił 955.325 zł. Uwzględniając wpłaty i wypłaty dokonane w latach 1999-2007 ustalono, iż wypłaty ze Spółki już w 2003 r. przewyższyły wartość dokonanych wpłat. W związku z powyższym, sporządzając korektę PIT-8C syndyk jako przychód ujął kwotę stanowiącą różnicę (saldo) pomiędzy sumą wpłaconych (udokumentowanych) przez inwestora do Spółki środków a sumą środków wypłaconych z rachunku Spółki przez klienta. Na podstawie złożonej przez syndyka korekty informacji PIT-8C organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka sporządzała nierzetelne informacje dla klientów Spółki o osiąganych przez nich wynikach transakcji Forex, zatem nie mogły one stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu, z których wynikałaby wysokość przychodu podlegającego opodatkowaniu, a także kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że wysokość przychodów, kosztów uzyskania przychodu oraz dochodu wykazana w korekcie PIT-8C sporządzonej przez Syndyka są zgodne z wyliczeniami dokonanymi przez biegłego sądowego i uznał tę korektę za wiarygodny dowód w sprawie. W wyniku dokonanych w trakcie postępowania podatkowego ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przyjął do opodatkowania w 2007 r.: przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających: 45 000 zł; koszty uzyskania przychodów: 0 zł; dochód: 45 000 zł; podstawa obliczenia podatku: 45 000 zł; stawka podatku: 19%; podatek należny (po zaokrągleniu do pełnego złotego): 8 550 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 8 550 zł od przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 120, 121, 122, 125 oraz 180 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: “O.p.") poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz uznanie za wystarczającą dokumentację sporządzoną przez syndyka masy upadłości. Skarżący zarzucił, iż organ podatkowy nie podjął czynności kontrolnych w oparciu o obiektywnie sporządzony operat dla potrzeb procesu karnego pomimo wskazania tego źródła przez pełnomocnika, który był oskarżycielem posiłkowym w procesie karnym I. oraz niedopuścił jako dowodu w sprawie dokumentacji I., art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez brak rachunkowego ujęcia kosztów dla celów ustalenia wysokości faktycznego zobowiązania podatkowego, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez nie uznanie kosztów obsługi umowy, z której wprost wynika obowiązek zapłaty za usługę inwestowania w waluty obce, a także wydatków na nabycie innych papierów wartościowych, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne rozliczenie dochodu podatnika, nie uwzględniające poniesionych strat, art. 2 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak ustalenia rzetelności obliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zawierającego zasadę prawa do rzetelnej i sprawiedliwej procedury podatkowej jako emanacji praw człowieka i obywatela. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że borąc pod uwagę opinię biegłego, która wskazuje wysokość środków każdego z klientów uwzględniającą dokonane przez niego wpłaty i wypłaty na rachunku firmy I., należy zauważyć, iż już w 2003 r. suma wszystkich wypłat z kont prowadzonych przez I. przewyższyła sumę dokonanych przez Skarżącego wpłat depozytu o 24.300 zł. Natomiast wypłaty podatnika za lata 2004-2007 przekroczyły wysokość wpłat o 668.525 zł. W latach 2004-2007 Skarżący nie wnosił do Spółki żadnych wpłat na poczet depozytu. Zgodnie z umową cywilnoprawną zawartą pomiędzy Skarżącym a I. współpraca pomiędzy Stronami dotyczyła pośrednictwa finansowego w grze na rynku Forex, polegającego na zawieraniu i wykonywaniu umów w zakresie transakcji Forex przez Spółkę według własnego wyboru, w imieniu i na rachunek klienta, albo w imieniu własnym lecz na rachunek klienta. Spółka miała świadczyć ww. usługi osobiście lub przy pomocy innych osób lub powierzyć świadczenie usług zleceniobiorcom i innym osobom, w tym wyspecjalizowanym instytucjom bankowym i finansowym, do których wyłącznej kompetencji należeć miał wybór rodzaju i czasu transakcji Forex. Wraz z podpisaniem umowy Skarżący udzielił I. pełnomocnictwa do zawierania i wykonywania umów w zakresie transakcji Forex w imieniu i na rzecz klinta. Pełnomocnictwo to nie mogło być odwołane w okresie obowiązywania umowy. Z opinii biegłego z dnia 22 października 2007 r. oraz opinii z dnia "31" kwietnia 2008 r. wynika, iż Spółka zawierała i wykonywała transakcje Forex z B. Bank S.A. oraz W. S.A. Były to transakcje różnych typów, m.in. WTT (walutowe transakcje terminowe), FX-option (premia), FX - option (rozliczenia) - opcje walutowe, CIRS - walutowe transakcje zmiany stóp procentowych, IRS (transakcje długoterminowe dot. stóp procentowych), FRA (krótkookresowe transakcje dot. stóp procentowych). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skoro Spółka zawierała transakcje na rynku Forex działając z upoważnienia i w imieniu swoich klientów, to należy uznać, iż uzyskane od Spółki przychody klientów były przychodami z inwestycji na rynku Forex, a zatem przychodami z kapitałów pieniężnych. Analizując wynik finansowy I. osiągnięty w poszczególnych miesiącach roku 2007 organ podatkowy zauważył, iż nie w każdym z nich Spółka ponosiła straty na zawieranych transakcjach Forex. Okoliczność, że Spółka I. prowadziła rzeczywistą działalność inwestycyjno-finansową, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., potwierdza również opinia biegłego sądowego z dnia 22 października 2007 r., w której przedstawiony został wynik finansowy Spółki I. za lata 2004-2007. W przedstawionej opinii z dnia 22 października 2007 r. wykazano wynik finansowy I. na koniec każdego miesiąca kalendarzowego w latach 2004-2007, który za rok 2007 wyglądał następująco: styczeń: zysk – 1 673 912,60 zł, luty: strata – 1 339 498, 53 zł, marzec: zysk: 727 300 zł, kwiecień: zysk – 120 280 zł. Zatem w praktyce możliwa była sytuacja, iż niektórzy klienci uczestniczyli w zyskach z tych transakcji. Zyski te nie były jednak tożsame z tymi, które Spółka wykazywała na raportach miesięcznych przesyłanych klientom. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że badając księgi handlowe I., biegły stwierdził, że Spółka nie prowadziła prawidłowo rachunkowości w zakresie rozliczeń z poszczególnymi klientami na oddzielnych kontach (opinia z dnia 31 stycznia 2008 r.). Tylko w bardzo krótkim okresie czasu, takie rozliczenia były prowadzone, ale nierzetelnie, w sposób nie odpowiadający dokumentacji źródłowej. Biegły zbadał prawidłowość zestawień sporządzanych przez Spółkę obrazujących wyniki osiągane w poszczególnych okresach, które przedstawiane były klientom i porównał te zestawienia z dokumentacją źródłową, w szczególności z wyciągami bankowymi Spółki oraz potwierdzeniami transakcji wystawianymi przez B. Bank S.A. Zgodnie z ww. opinią biegłego zestawienia sporządzane przez Spółkę w znacznym stopniu nie odpowiadały danym źródłowym, z czego wynika, iż były nierzetelne. Za nierzetelne należy również uznać raporty przesyłane klientom Spółki, na których wykazano fikcyjne dochody podatników, a także fikcyjne stany sum rozliczeniowych. Zatem zarówno dla ustalenia wysokości depozytu jaki poszczególni klienci wnieśli do Spółki, jak też do ustalenia wysokości dochodu jaki uzyskali z tytułu zawartej umowy dane zawarte na zestawieniach przesyłanych klientom nie mogły stanowić dowodu potwierdzającego uzyskany ze Spółki dochód. W tym celu, aby ustalić faktyczną kwotę depozytu dla każdego klienta, jak również prawidłową wysokość dochodu jaki Skarżący uzyskał w związku z zawartą umową, biegły ustalił wysokość wszystkich jego wpłat i wypłat na podstawie analizy raportów kasowych oraz dokumentów KP (kasa przyjmie) oraz KW (kasa wypłaci) i tymczasowych pokwitowań odbioru środków pieniężnych (TPO), a także na podstawie analizy wyciągów z wszystkich rachunków bankowych upadłego przez cały okres jego działalności 1999-2007. W wielu wypadkach biegły uzyskał ujemny wynik na koniec poszczególnych miesięcy, czy też na koniec całego okresu objętego badaniem, który oznacza, że klient więcej pieniędzy wypłacił, niż wpłacił do I., a było to możliwe, ponieważ Spółka w trakcie prowadzenia swojej działalności sporządzała nierzetelne informacje dla klientów o osiągniętych wynikach transakcji Forex, błędnie informowała klienta o tym, że osiągał zysk na tych transakcjach, co powodowało zwiększenie kwoty rozliczeniowej klienta, pomimo, że w rzeczywistości tego zysku nie było. Informacja o rzekomym zysku powodowała, że klienta informowano o zawyżonej "kwocie rozliczeniowej", a podanie wysokości kwoty rozliczeniowej umożliwiało dokonanie wypłat do jej wysokości. W tej sytuacji dochodziło do tego, że w przypadku niektórych klientów, kwota wypłat była wyższa od kwoty wpłaconej. Za 2007 r. Spólka nie wystawiła informacji o dochodach PIT-8C w terminie. Informacja ta została dopiero wystawiona i przesłana do Urzędu Skarbowego w dniu 16 listopada 2010 r. przez syndyka. W ww. informacji został wykazany przychód (dochód) Skarżącego ustalony w oparciu o wyliczenie biegłego dokonane poprzez porównanie łącznych wpłat i wypłat podatnika. W informacji tej wykazano przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych w kwocie 45 000 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 0 zł oraz dochód w wysokości 45 000 zł. Zgodnie z zestawieniem transakcji oraz kwot wpłat i wypłat dokonanych przez Stronę w okresie od 1999 do 2007 r., nadwyżka wypłat nad wpłatami w roku podatkowym 2007 stanowiła kwotę 45 000 zł. Powyższa kwota została uznana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. za przychód uzyskany w 2007 r. przez Skarżącego z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, od którego określono zobowiązanie podatkowe za 2007 r. w wysokości 8 550 zł. Taka sama kwota przychodu w wysokości 45 000 zł wynika z załączonego do odwołania zestawienia obrotów Skarżącego z I.. Organy podatkowe przyjęły więc założenie, iż dokonywane przez Skarżącego wypłaty pochodzą w pierwszej kolejności z depozytu. W związku z tym, iż kwoty wypłat Skarżącego już w 2003 r. przekroczyły wysokość wniesionych na poczet depozytu kwot, uznano, iż przychodem w każdym roku jest nadwyżka wypłaconych środków ponad dokonane wpłaty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji, w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym dysponował danymi umożliwiającymi prawidłowe wyliczenie podatku, przekazanymi temu organowi przez Syndyka masy upadłości Spółki I., na podstawie opinii z dnia 15 maja 2009 r. sporządzonej przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w W. z zakresu rachunkowości oraz organizacji i zarządzania przedsiębiorstwem. Panią J. O., na okoliczność ustalenia wysokości przychodu w celu sporządzenia korekty informacji PIT-8C za rok podatkowy 2004-2006 dla klientów, którzy zawarli umowę z I.. Z analizy ww. opinii biegłego, na podstawie której Syndyk masy upadłości Spółki I. sporządził informację PIT-8C, wynika, że do końca 2006 r. Podatnik zainwestował łącznie (tj. narastająco od początku 1999 do końca 2007 r.) 262.500 zł. Natomiast wypłacił w tym okresie łącznie 955.325 zł. Nadwyżka kwoty wypłat nad dokonanymi wpłatami na koniec 2007 r. wyniosła 692.825 zł. Z nadwyżki tej kwota 24.300 zł stanowi przychód 2003 r., kwota 202.000 zł stanowi przychód 2004 r., kwota 235.000 zł przychód 2005 r., kwota 186.525 zł przychód 2006 r., natomiast kwota 45 000 zł przychód 2007 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., dokonywane wpłaty i wypłaty należy rozliczyć rachunkiem narastającym, od początku okresu inwestowania, zaś dochód należy ustalić bilansując go odrębnie dla każdego roku podatkowego. Ponieważ Skarżący wypłacił kwotę większą od wpłaconej, trudno uznać, iż wypłata stanowiła jedynie zwrot depozytu, tym bardziej, że przedmiotem umowy zawartej ze Spółką I. było pośrednictwo finansowe przy dokonywaniu transakcji na rynku Forex, co potwierdza umowa o świadczenie usług pośrednictwa finansowego z dnia 4 lutego 1999 r. W ocenie organu odwoławczego z uwagi na to, iż rozliczenia księgowe Spółki I. zostały uznane za nierzetelne od początku funkcjonowania tej Spółki, brak jest możliwości uznania, iż dochody księgowe zaewidencjonowane na wydrukach przekazanych klientom mogły stanowić podstawę opodatkowania, jak chce Skarżący. Również nie można uznać, iż na początek 2007 r. Skarżący dysponował depozytem w wysokości 1.376.325 zł. Wysokość depozytu oraz kwot uzyskanych przychodów można ustalić jedynie poprzez porównanie faktycznie dokonanych wpłat na konto Spółki z wypłatami z jej konta, co znajduje odzwierciedlenie w opinii z dnia z dnia 31 stycznia 2008 r. jak również opinii z dnia 15 maja 2009 r. Zdaniem organu odwoławczego należy uznać, iż korekta informacji PIT-8C złożona przez Syndyka jest zgodna z wyliczeniami dokonanymi przez biegłego sądowego i odpowiada kwocie uzyskanego przez Stronę w roku 2007 dochodu z kapitałów pieniężnych. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, iż trudno ustosunkować się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na niewskazanie dowodów na poniesienie tych kosztów oraz nie wyszczególnienie, jakich zdarzeń te koszty dotyczą. Zauważył, że również Syndyk masy upadłości Spółki I. wskazał, iż nie ma możliwości określenia kosztów uzyskania przychodu wynikających z naliczenia i pobierania prowizji przez I.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. przedłożone przez Skarżącego wydruki komputerowe za 2007 r., zawierających m.in. informacje o stanie konta, wpłatach, wypłatach, prowizjach i zysku.nie mogą stanowić podstawy do uznania jako kosztu uzyskania przychodu kwot wykazanych na nich prowizji. Bowiem dokumentacja I. była prowadzona nierzetelnie, a wykazywane na wyciągach kwoty przychodów, stanu rachunków i prowizji były wartościami fikcyjnymi. W związku z powyższym dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia wykazanych na nich kosztów prowizji jako kosztu uzyskania przychodu. Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia przychodu na podstawie analizy wpłat i wypłat Skarżącego w oparciu o opinię biegłego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż nie znajduje on potwierdzenia w niniejszej sprawie. Przedmiotowa opinia biegłego sporządzona została "Na okoliczność ustalenia przychodu w celu sporządzenia korekty informacji PIT-8C za rok podatkowy 2004-2006 dla klientów, którzy zawarli umowy z I. wraz z saldem początkowym i końcowym stanu depozytu w wymienionych wyżej latach podatkowych", a nie jak wskazała Skarżąca, na okoliczność ustalenia wpłat i wypłat dokonanych przez klientów Spółki. Zgodnie z pkt V tej opinii, została ona opracowana w celu umożliwienia Syndykowi masy upadłości sporządzenia korekty informacji PIT-8C za lata podatkowe 2004-2006. Ponadto powyższa opinia została opracowana przez biegłego sądowego z zakresu rachunkowości na podstawie dokumentacji księgowej Spółki I. (pkt IV opinii). Tym samym ponowne występowanie przez organ pierwszej instancji o nadesłanie dokumentacji księgowej I. jest nieuzasadnione. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2012 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2011 r. oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci: oświadczenia Skarżącego oraz K. G. jak również zawiadomienia do prokuratury o podejrzeniu popełnienia przestępstwa na szkodę Skarżącego oraz K. G. na okoliczność, że na koncie przypisanym w I. Skarżącemu znajdowały się również środki wpłacane przez K. G.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 9 ust. 1 w związku z art. 30b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. poprzez nieprawidłowe ustalenie dochodu. - art. 120 O.p., w wyniku czego organ podatkowy błędnie zastosował normę prawną do przedstawionego stanu faktycznego, czym rażąco naruszył zasadę pogłębionego zaufania podatnika do organu podatkowego, - art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organu w wyniku nie zastosowania zasady "in dubio pro tributario". W ocenie Skarżącego w sytuacji gdy organy podatkowe mają problem z ustaleniem podstawy opodatkowania i określeniem zobowiązania podatkowego z uwagi na trudności z ustaleniem stanu faktycznego w wyniku braku materiału dowodowego (nierzetelna dokumentacja I.) to powinny rozstrzygać te wątpliwości na korzyść Skarżącego. Skarżący wskazuje, iż postępowanie podatkowe prowadzone wobec Skarżącego niezgodnie z przepisami prawa procesowego oraz przepisami prawa materialnego jest działaniem naruszającym zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, - art. 122 w związku z art. 181, art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie, co ma istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący podniósł, iż w trakcie wydawania decyzji organy podatkowe ograniczyły się jedynie do dowodów w postaci opinii biegłych, nie weryfikując ich z innymi dowodami, w tym dowodami źródłowymi w postaci ksiąg I.. Stwierdził, iż nie ma przeszkód, aby w postępowaniu korzystać z dokumentów gromadzonych w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, ale właśnie w takich sytuacjach należy mieć na uwadze, żeby Stronie nie tylko umożliwić zapoznanie się z treścią dowodów sporządzonych w tym innym postępowaniu, ale także dać możliwość weryfikowania tych dowodów poprzez m.in. uczestnictwo Strony w przesłuchaniu świadka. Zdaniem Skarżącego ustalenia organów podatkowych nie spełniają wymogów prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego. Nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne, zaś oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonano z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. - art. 123 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu w wyniku dopuszczenia jako dowodu opinii biegłych sporządzonej na potrzeby innych postępowań, gdzie Strona nie miała szansy uczestniczyć. 5. Dyrektor izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 6. Pismem z dnia 9 maja 2013 r. Skarżący zwrócił się o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów przedstawiających wypłaty z konta 1005, które figurowało w dokumentacji I. jako Konto Skarżącego, które to konto było w rzeczywistości przedmiotem współwłasności z K. G. oraz powiadomienia o popełnieniu przestępstwa dostarczonego do Urzędu Skarbowego W. w dniu 22 maja 2007 r. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 14 maja 2013 r. postanowił dopuścić dowód z dołączonych do pisma z dnia 9 maja 2013 r. odpisów dokumentów oraz dowód z oświadczenia z dnia 9 lipca 2007 r. dołączonego do skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; 8.1 Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. 8.2 Na wstępie należy zaznaczyć, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny a Skarżący zakwestionował przede wszystkim właśnie ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji. Zdaniem strony, w konsekwencji dokonania błędnych ustaleń doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. 8.3 Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, oraz 191 O.p. W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 O.p.. Zgodnie z tą zasadą organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 O.p wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji. Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 O.p. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 O.p. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p). Odnosząc dotychczasowe rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. W szczególności nie wyjaśniły one w sposób niebudzący wątpliwości, kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy dochód jaki otrzymał Skarżący pochodził ze źródła kapitały pieniężne. Na tle zgromadzonego materiału dowodowego pojawiły się wątpliwości co do tego jakiego rodzaju transakcje zawierał I. korzystając z powierzonych pieniędzy przez Skarżącego. Przy czym, w niniejszej sprawie nie jest kwestią sporną to, że Skarżący zawarł z firmą I. umowę o świadczenie usług pośrednictwa finansowego, polegającego na zawieraniu i wykonywaniu umów w zakresie transakcji forex. Wątpliwości Sądu budzi to, czy powierzone środki były inwestowane przez I. na giełdzie forex i przynosiły Skarżącemu zyski z tego tytułu. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji oparł ją wyłącznie na ustaleniach faktycznych wynikających z opinii sporządzonych w postępowaniu sądowym przez J. O., biegłego sądowego z zakresu rachunkowości oraz organizacji, zarządzania, analizy i wyceny przedsiębiorstw. W ww. zakresie organy powołują się na opinie ww. biegłego, tj. na opinię z dnia 22 października 2007 r. sporządzoną na okoliczność osiągnięcia zysku lub straty przez wierzycieli spółki I., opinię z dnia 15 maja 2009 r. sporządzoną na okoliczność ustalenia wysokości przychodu w celu sporządzenia korekty informacji PIT-8C, z dnia 31 kwietnia 2008 r. sporządzoną w celu stwierdzenia wysokości środków każdego z klientów przy uwzględnianiu wypłat i wpłat dokonanych przez niego na rachunek I. oraz opinię z dnia 31 stycznia 2008 r. sporządzoną na okoliczność ustalenia wysokości depozytów wierzycieli. Na podstawie tej ostatniej opinii sporządzono w sprawie Skarżącej korektę informacji PIT - 8C za rok 2007. Na tej opinii oparto także ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej doraźnej przeprowadzonej w I., wyciąg z którego to protokołu znajduje się w aktach sprawy. Z opinii biegłego wynikało, że w wielu wypadkach biegły uzyskał ujemny wynik na koniec poszczególnych miesięcy, czy też na koniec całego okresu objętego badaniem. Ujemny wynik oznacza, że klient więcej pieniędzy wypłacił niż wpłacił do I. E. D. i Spółka, spółka jawna. Było to możliwe, zdaniem biegłego, bowiem upadły w trakcie prowadzenia swojej działalności sporządzał nierzetelne informacje dla klientów o osiągniętym wyniku transakcji forex. Upadły błędnie informował klientów o tym, że osiągał zysk na tych transakcjach, co powodowałoby zwiększenie kwoty rozliczeniowej klienta, pomimo, że w rzeczywistości tego zysku nie było, najczęściej była strata. Informacja o rzekomym zysku powodowała, że klienta informowano o zawyżonej kwocie rozliczeniowej. Wysokość podanej klientowi kwoty rozliczeniowej umożliwiała dokonanie wypłat do jej wysokości. Zdarzały się przypadki, w których kwota wypłat była wyższa od kwoty wpłaconej (ujemny stan depozytu). Skoro zatem biegły podnosi, że I. wypłacał klientom nadwyżkę, pomimo straty, to powstaje pytanie skąd ta nadwyżka się wzięła ponad wpłacony depozyt. Trzeba się zastanowić nad źródłem przychodu. Czy były w rzeczywistości zawierane transakcje na rynku forex przez I. i w konsekwencji czy powstał dodatni wynik finansowy na tych operacjach finansowych stanowiący przychód z kapitałów pieniężnych, w tym wypadku z realizacji instrumentów finansowych. Organ musi ustalić czy w takiej sytuacji w ogóle dochodziło do zawierania transakcji na rynku forex a wypłata depozytu i nadwyżki jednym klientom nie następowała kosztem depozytów innych klientów. Nie sposób pominąć, że Komisja Nadzoru Finansowego w publikacji dotyczącej prowadzenia działalności polegającej na nierzetelnym zarządzaniu aktywami, podała I. jako przykład firmy, w której klientów informowano o wypracowywanych zyskach, w rzeczywistości jednak w firmie prowadzono podwójną księgowość (M. Pachucki, "Piramidy i inne oszustwa finansowe na rynku finansowym", Warszawa, 2012, wydanie I, s. 18-20). Nie można także pominąć w sprawie budzących wątpliwości aspektów czysto ekonomicznych, które dają podstawy do, co najmniej, zastanowienia się. W rozpoznawanej sprawie Skarżący do końca roku 2007 r. zainwestował łącznie (tj. narastająco od początku 1999 r. do końca 2007 r.) 262 500 zł. Natomiast wypłacił w tym okresie łącznie 955 325 zł. Organy podatkowe przyjęły, iż nadwyżka kwoty wypłat nad dokonanymi wpłatami na koniec 2007 r. wyniosła 692 825 zł -z nadwyżki tej kwota 24 300 zł stanowi przychód 2003 r., kwota 202 000 zł stanowi przychód roku 2004 r., kwota 235 000 zł stanowi przychód 2005 r., kwota 186 525 zł stanowi przychód 2006 r. natomiast kwota 45 000 przychód roku 2007 r. Mając na uwadze powyższe rodzi się pytanie, czy możliwe było w 2007 r. osiągnięcie takiego zysku inwestując na giełdzie forex. Organ powinien ustalić jaki był w rzeczywistości mechanizm inwestowania, jeżeli w ogóle dochodziło do inwestowania powierzonych pieniędzy. Zatem, zdaniem Sądu, należy ustalić, czy wypłacona Skarżącemu kwota nadwyżki ponad kwotę depozytu wypłacona w 2007 r. stanowi przychód podatkowy pochodzący ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Za pochodne instrumenty finansowe ustawodawca uznaje bowiem instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f.). Zgodnie zaś z obowiązującym w 2007 r., brzmieniem tego przepisu, instrumentami finansowymi są m.in. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne. Oparcie się w niniejszej sprawie przez organy, przy wydawaniu decyzji w obydwu instancjach wyłącznie na treści opinii biegłego J. Opalińskiej, które co należy podkreślić, jednoznacznie nie wskazują, że Skarżący w roku 2007 osiągnął dochody z kapitałów pieniężnych oznaczało, że organ w niniejszej sprawie w ogóle nie badał stanu faktycznego sprawy pod kątem ustalenia, czy Skarżący w rzeczywistości w roku 2007 uzyskał dochód z kapitałów pieniężnych. Oparcie się organu na tych dokumentach oznaczało w rzeczywistości, że organ przyjął wynikającą z ich treści ocenę stanu faktycznego niniejszej sprawy dokonaną przez biegłego i syndyka. Tym bardziej, że sam biegły w opinii sugeruje, że wypłata rzekomego zysku niektórym klientom następowała z depozytu innych klientów. To w takiej sytuacji należy zadać pytanie czy tak wypłacony przychód jest przychodem z realizacji instrumentów finansowych. Tego zdaniem Sądu nie wyjaśniono. Organ podatkowy nie może bezkrytycznie - tak jak w rozpoznawanej sprawie - przyjmować ustaleń zawartych w opiniach biegłych, ponieważ w takim przypadku biegli zamiast organu sprawują faktycznie władztwo podatkowe w sprawach wymagających wiedzy specjalistycznej (por. P. Pietrasz, komentarz do art. 197 ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011). Ponadto należy zaznaczyć, że Skarżący w skardze podniósł, iż w późniejszym okresie funkcjonowania jego konto inwestycyjne ( 1005 ) zostało połączone, z kontem K. G., którego udział w zainwestowanych środkach na rachunkach wynosił 52,266%. Należy wskazać, że załączone do pisma procesowego z dnia 9 maja 2013r. dokumenty w tym wyciągi z rachunku wystawione przez B. Bank SA potwierdzają, że z rachunku 1005 dokonywane były wypłaty części depozytu na rzecz K. G.. Należy zaznaczyć, że Skarżący wraz z K. G. złożyli w dniu 22 maja 2007r. w Urzędzie Skarbowym W. pismo z dnia 15 maja 2007r. kierowane do Prokuratury Okręgowej W., z którego wynika Spółka I. zaproponowała im pobieranie jednej prowizji traktując zgromadzone środki jako jedną pulę-konto. W związku z powyższym zdaniem Sądu organy podatkowe mając posiadaną informację co do gromadzonych środków na jednym rachunku w I. nie ustaliły czy i w jakim w zakresie środki pieniężne na rachunku 1005 były depozytem Skarżącego, a w jakim K. G. oraz czy wykazane kwoty dokonywanych wpłat były wpłatami dokonanymi przez Skarżącego oraz czy wypłaty na rzecz Skarżącego dotyczyły zysku jedynie z tytułu zgromadzonych przez Skarżącego kwot. Zdaniem Sądu takie działanie organów w niniejszej sprawie skutkowało tym, że stan faktyczny sprawy został ustalony wyłącznie w oparciu o oświadczenia syndyka i biegłego. Działanie to należało uznać za oczywiste naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p., z których treści wynika, że to organ podatkowy w postępowaniu podatkowym ma dokonywać ustaleń faktycznych i gromadzić materiał dowodowy a przed wydaniem decyzji dokonać oceny zebranego materiału dowodowego. Treść tych przepisów wyklucza możliwość przeniesienia tego obowiązku z organu na inne podmioty. W niniejszej sprawie doszło do nieuprawnionego zastąpienia organów podatkowych przy wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy przez podmioty sporządzające wskazane dokumenty. Ponadto z powołanej przez organ opinii z dnia 31 kwietnia 2008 r. wynika, iż ,,prowizje były naliczane w sposób zupełnie dowolny, bez oparcia się na danych, od których umowa o świadczenie usług pośrednictwa finansowego uzależniała wysokość prowizji tj. bez wyliczenia obrotów i sum bazowych przypadających na jednego klienta". Z treści wskazanej opinii wynika, iż prowizje pomimo, iż były wyliczane w sposób dowolny, bez żadnej konkretnej reguły to jednak nie można wyciągnąć wniosku, iż prowizje takie nie były pobierane od klientów Spółki. W związku z powyższym w przypadku potwierdzenia w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, przez organ podatkowy, iż uzyskany przez Skarżącego przychód stanowi przychód z kapitałów pieniężnych o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. organ podatkowy dokona oceny czy w niniejszej sprawie winien być zastosowany art. 23 O.p. ze względu na brak możliwości określenia rzeczywistych kwot pobranych prowizji przez Spółkę z tytułu dokonywanych transakcji. Reasumując, Sąd uznał za uzasadnione zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia wskazanych tam przepisów w zakresie postępowania dowodowego. Występujący w niniejszej sprawie brak dowodów pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego nie pozwala na rozpoznanie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów prawa materialnego. 8.4 Organ podatkowy przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy będzie obowiązany uwzględnić zaprezentowane powyżej stanowisko Sądu co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. 8.5 Sąd, mając powyższe na względzie orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. Sąd postanowił o zwrocie kosztów sądowych (punkt trzeci sentencji) na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).