III SA/Wa 3435/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi J. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów zgłoszonych do postępowania egzekucyjnego i umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...], 2) określa, że postanowienia, których nieważność stwierdzono w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. G. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2007 r. określił J. G. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżący") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. na kwotę 41.565,40 zł. Organ na poczet należnego podatku zaliczył zaliczki w kwocie 23.077,00 zł. W związku z nieuregulowaniem zobowiązania wynikającego z ww. decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. upomnieniem z dnia 19 lutego 2010 r., wezwał Skarżącego do uregulowania należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 2. Następnie na podstawie ww. decyzji z dnia [...] września 2007 r. w dniu 9 czerwca 2010 r. wystawił wobec Strony tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 18.488,40 zł należności głównej, a następnie przekazał go zgodnie z właściwością Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. do realizacji. W ramach prowadzonego postępowania organ egzekucyjny w celu pokrycia dochodzonych należności w oparciu o przedmiotowy tytuł wykonawczy zawiadomieniem z dnia 26 lipca 2010 r. podjął próbę zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w banku D. S.A.. W odpowiedzi na wskazane zawiadomienie pismem z dnia 5 sierpnia 2010 r. poinformował organ egzekucyjny, że nie prowadzi rachunku bankowego dla Strony. 3. Skarżący pismem z dnia 10 sierpnia 2010 r. wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. skargę na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Skarżący powołując się na art. 59 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1015; dalej jako: "u.o.p.e.a.") wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego w związku z niedoręczeniem mu upomnienia oraz niedołączeniem potwierdzenia odbioru upomnienia do tytułu wykonawczego jak wymaga tego art. 27 § 3 ww. ustawy. Jednocześnie zawarł wniosek w trybie art. 33 pkt 9 u.o.p.e.a. o umorzenie postępowania w całości i przekazanie sprawy do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem Strony Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie jest organem właściwym dla jego miejsca zamieszkania w sprawie o zaległość podatkową z 2006 r. Skarżący ponadto zakwestionował wskazaną w zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego błędną kwotę odsetek, która nie zgadza się z kwotą odsetek należnych Urzędowi, wynikającą z odjęcia kwot nienależnych z tytułu przekroczenia terminu rozpatrywania sprawy ponad okres 2 miesięcy. Wniósł również o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego jako naruszającego przepisy w świetle zarzutów podniesionych w skardze do czasu rozpatrzenia niniejszej skargi. 4. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. w związku z brakiem stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych przez Stronę zarzutów zawiesił postępowanie egzekucyjne do czasu otrzymania ostatecznego postanowienia w przedmiotowej sprawie. 5. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. zajmując stanowisko w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej jako wierzyciel należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. uznał zarzuty dotyczące niedoręczenia upomnienia oraz prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 9 czerwca 2010 r. za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu złożonego przez Skarżącego zażalenia na wskazane wyżej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji wskazując między innymi na konieczność odniesienia się do pominiętego przez organ zarzutu błędnego określenia kwoty odsetek w związku z przerwą w ich naliczeniu z tytułu przekroczenia terminu rozpatrywania sprawy. 6. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. zajmując jako wierzyciel stanowisko w sprawie prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. egzekucji administracyjnej należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. uznał zarzuty niedoręczenia upomnienia oraz prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 9 czerwca 2010 r. za nieuzasadnione. Skarżący niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 8 sierpnia 2011 r., nadanym jednocześnie do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i Dyrektora Izby Skarbowej w W., złożył w terminie zażalenie. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu ww. zażalenia postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2011 r. w sprawie stanowiska wierzyciela odnośnie zarzutów wniesionych w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 9 czerwca 2010 r. nr [...] i orzekając co do istoty sprawy uznał zarzut nieistnienie obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę za okres przerwy w ich naliczaniu od dnia 18 grudnia 2007 r. do dnia 8 stycznia 2008 r. za uzasadniony, a w pozostałym zakresie uznał podnoszone zarzuty niedoręczenia upomnienia oraz prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny za nieuzasadnione. Postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 105/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę J. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela odnośnie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułu wykonawczego. 8. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po rozpatrzeniu zarzutów Skarżącego z dnia 10 sierpnia 2010 r., uzupełnionych pismem z dnia 16 września 2010 r. w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 9 czerwca 2010 r. nr [...] postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. uznał podnoszone zarzuty niedoręczenia upomnienia oraz prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ egzekucyjny za nieuzasadnione. Natomiast zarzut nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę za okres przerwy w ich naliczaniu od dnia 18 grudnia 2007 r. do dnia 8 stycznia 2008 r. za uzasadniony. Organ egzekucyjny w sentencji wydanego postanowienia stwierdził, iż umarza postępowanie egzekucyjne. 9. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ zauważył, że zgodnie z art. 34 § 1 u.o.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8 ww. ustawy, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Odnosząc się do podniesionego przez Skarżącego zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.o.p.e.a., organ egzekucyjny stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się upomnienie z dnia 19 lutego 2010 r. nr 1524/10, w którym wierzyciel, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał do uregulowania należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 18.488.40 zł należności głównej wraz z odsetkami. Wskazał tym samym, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przedmiotowego upomnienia wynika, że Skarżący odebrał je osobiście w dniu 2 marca 2010 r. W ocenie organu egzekucyjnego nie ulega zatem wątpliwości, że upomnienie zostało mu doręczone. W odniesieniu natomiast do zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny organ zauważył, że w myśl art. 22 § 2 u.p.e.a. właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się co do zasady według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. Organ podkreślił, iż w związku ze zmianą adresu zamieszkania z ul. [...] na [...] w W.. Zgodnie z art. 22 § 2 u.o.p.e.a. nastąpiła zmiana właściwego dla zobowiązanego organu egzekucyjnego z Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W dalszej części organ odnosząc się do zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę za okres przerwy w ich naliczaniu z tytułu przekroczenia terminu rozpatrzenia sprawy, stwierdził, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w sposób wyczerpujący wyjaśnił Stronie kwestie wysokości odsetek za zwłokę oraz okres przerwy w ich naliczaniu. W wystawionym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. tytule wykonawczym z dnia 9 czerwca 2010 r. nr [...], będącym podstawą prowadzonego w stosunku do Skarżącego postępowania egzekucyjnego, kwota odsetek wskazana na dzień wystawienia tytułu wykonawczego nie uwzględnia przerwy w naliczaniu odsetek od dnia 18 grudnia 2007 r. do dnia 8 stycznia 2008 r. W związku z powyższym w ocenie organu egzekucyjnego zarzut ten należało uznać za uzasadniony. 10. Skarżący pismem z dnia 3 października 2012 r., zatytułowanym "Skarga na postanowienie z dnia [...] września 2012 r." złożył zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Jednocześnie wniósł o: "wstrzymanie wykonania postanowienia, w zakresie tiret 2 umarzającego postępowanie w części dotyczącej odsetek za zwłokę za okres od 18 grudnia 2007 r. do 08 stycznia 2008 r., do czasu wydania wyroku w sprawie o sygn. akt: III SA/Wa 2663/11 rozpatrywanej przez NSA z kasacji DIS w W.". Zdaniem Strony wystawiony tytuł wykonawczy i procedura jego wystawienia są dowodami w ww. sprawie przedstawiającymi metody obchodzenia przepisów prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto Skarżący "w związku z brzmieniem postanowienia Naczelnika US w tiret 2 odmiennym od zakresu przedmiotowego skargi na postępowanie egzekucyjne nr [...] z 09-06-2010" wniósł o wszczęcie przez urząd skarbowy postępowania wyjaśniającego wszystkie okresy przekroczenia terminu ustawowego i udzielenie odpowiedzi na sformułowany w skardze zarzut wielokrotnego przekroczenia terminu rozpatrywania sprawy ponad maksymalny okres ustawowych 2 miesięcy, a stąd obciążenie go nienależnymi odsetkami, a tym samym zakwestionował uznanie okresu od 18 grudnia 2007 r. do 8 stycznia 2008 r. jako jedyne przekroczenie tych terminów przez Urząd Skarbowy i Izbę Skarbową". 11. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że podnoszone przez Skarżącego w piśmie z dnia 10 sierpnia 2010 r. okoliczności zostały prawidłowo zakwalifikowane jako zarzuty wskazane w art. 33 pkt 1, 7 i 9 u.o.p.e.a., tj. dotyczące nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę za okres przerwy w ich naliczaniu z tytułu przekroczenia terminu rozpatrzenia sprawy, brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ww. ustawy oraz prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Organ odnosząc się do zarzutu nieistnienie obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę za okres przerwy w ich naliczaniu z tytułu przekroczenia terminu rozpatrzenia sprawy podkreślił, że zarzut ten mieści się w zakresie zarzutów, dla których wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie mógł wydać w tym zakresie odmiennego rozstrzygnięcia od stanowiska wierzyciela, wyrażonego w ostatecznym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r., z którego wynika, że za uzasadniony został uznany zarzut nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę za okres przerwy w ich naliczaniu od dnia 18 grudnia 2007 r. do dnia 8 stycznia 2008 r. W związku z powyższym organ odwoławczy za niedopuszczalne uznał domaganie się od organu egzekucyjnego aby ten, orzekł wbrew twierdzeniom wierzyciela. Organ zauważył przy tym, że Skarżący skorzystał z przysługującego mu prawa i dwukrotnie składał zażalenia na wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela. W ocenie organu na obecnym etapie sprawy nie było możliwe kwestionowanie prawidłowości wypowiedzi wierzyciela, gdyż zobowiązany, który w drodze przysługujących mu odrębnych środków prawnych nie zdołał podważyć wiążącej organy egzekucyjne, merytorycznej oceny wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów egzekucyjnych, nie może żądać ponownej kontroli wypowiedzi wierzyciela w ramach postępowania w przedmiocie postanowienia organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów. Reasumując organ podkreślił, że zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego W. , jak i Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie może w niniejszej sprawie ponownie badać zarzutu nieistnienie obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę za okres przerwy w ich naliczaniu z tytułu przekroczenia terminu rozpatrzenia sprawy. Organ odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.o.p.e.a. podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. upomnieniem z dnia 19 lutego 2010 r. nr 1524/10 wezwał do uregulowania należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 18.488,40 zł należności głównej wraz z odsetkami z tytułu zwłoki. Ponadto ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przedmiotowego upomnienia wynika, że Skarżący odebrał je osobiście w dniu 2 marca 2010 r. W związku z powyższym zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 u.o.p.e.a. zostało Skarżącemu doręczone. W dalszej części organ odwoławczy odnosząc się do podnoszonego przez Stronę zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny stwierdził, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w niniejszej sprawie właściwym organem egzekucyjnym w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W., natomiast właściwym organem w sprawie dochodzenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. Organ odwoławczy podkreślił, że w związku ze zmianą adresu zamieszkania Skarżącego zgodnie z art. 22 § 2 u.o.p.e.a. nastąpiła zmiana właściwego organu egzekucyjnego z Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. W ocenie organu powyższe nie zmienia jednak faktu, iż na dzień 31 grudnia 2006 r. Skarżący zamieszkiwał w W. przy ul. [...], co oznacza, że zgodnie z § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2005 r., Nr 165, poz. 1371 ze zm.), organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., wynikającego z decyzji z dnia 13 września 2007 r., a więc wierzycielem, tj. podmiotem uprawnionym do żądania wykonania powyższego obowiązku jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnośnie wniesionego przez Stronę wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia w określonym zakresie wyjaśnił, iż rozpatrując przedmiotowe zażalenie nie ma kompetencji do wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia. Jednocześnie organ zauważył, iż wskazana przez Stronę w zażaleniu sprawa o sygn. akt III SA/Wa 2663/11 rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczy odrębnego postępowania o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych a nie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. 12. Strona niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skargą z dnia 27 listopada 2012 r. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W skardze wniosła o nakazanie przez Sąd organom egzekucyjnym ponownej analizy należnych odsetek zobowiązanego z tytułu PIT za 2006 r. poprzez wykazanie okresów, w których decyzje lub odwołania były rozpatrywane przez organy skarbowe ponad ustawowy termin 1 miesiąca i wysokości należnych w tych terminach odsetek. Skarżący zakwestionował określanie przez US kwoty odsetek w zawiadomieniach (poprzedzających czynności egzekucyjne) wystawianych przez organy skarbowe jako "należne odsetki" bez podawania ich wartości. W związku z powyższym wniósł o uznanie wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę w całości oraz o zobowiązanie organów skarbowych do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tej sprawi. 13. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednakże nie z powodów w niej wskazanych. 14. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. jak i postanowienie je poprzedzające Naczelnika Urzędu Skarbowego W. rażąco naruszają przepisy u.o.p.e.a., w szczególności dotyczące związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela. 15. Zgodnie z art. 34 § 1 u.o.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Na podstawie powyższego przepisu wypowiedź wierzyciela, w przypadku, gdy zarzuty są oparte na przesłankach określonych w art. 33 pkt 1-5, jest wiążąca dla organu egzekucyjnego (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2010 r., III SA/Wa 80/10). W aktualnym stanie prawnym związanie stanowiskiem wierzyciela oznacza, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. 16. Mając na uwadze powyższy przepis wskazać należy, iż w rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. zajmując jako wierzyciel stanowisko w sprawie prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dotyczącej egzekucji administracyjnej należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. uznał zarzuty niedoręczenia upomnienia oraz prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 9 czerwca 2010 r. za nieuzasadnione. Postanowienie to zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., który rozstrzygnięciem z dnia 9 listopada 2011 r. jednocześnie orzekł, co do istoty sprawy uznając zarzut nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę za okres przerwy w ich naliczaniu od dnia 18 grudnia 2007 r. do dnia 8 stycznia 2008 r. za uzasadniony, a w pozostałym zakresie uznał podnoszone zarzuty niedoręczenia upomnienia oraz prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny za nieuzasadnione. Po otrzymaniu stanowiska wierzyciela organ egzekucyjny pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. uznał podnoszone zarzuty niedoręczenia upomnienia oraz prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ egzekucyjny za nieuzasadnione. Natomiast zarzut nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę za okres przerwy w ich naliczaniu od dnia 18 grudnia 2007 r. do dnia 8 stycznia 2008 r. za uzasadniony. Należy jednakże podkreślić, iż w sentencji wydanego w sprawie postanowienia stwierdził, iż umarza postępowanie egzekucyjne. Na podkreślenie zasługuje to, iż organ egzekucyjny nie ograniczył rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego do elementów stanowiących konsekwencję uznania w części zgłoszonych przez Stronę zarzutów. Przyjęcie takiego rozstrzygnięcia pozwalało na stwierdzenia, iż dalsza egzekucja obowiązku nie miała podstaw prawnych. Postanowienie organu egzekucyjnego pierwszej instancji umarzające w całości postępowanie egzekucyjne zostało utrzymane przez organ odwoławczy, który nie dostrzegł wykazanej przez Sąd wadliwości, co do rozstrzygnięcia. Analiza akt sprawy wskazuje także na to, iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji stwierdzające umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego jest sprzeczne z uzasadnieniem wydanego postanowienia. Organ egzekucyjny nie umorzył postępowania w części, nie zastrzegł, iż obowiązek wygasł w części, co do której uznano zarzuty za zasadne. Warto wskazać, iż częściowe uwzględnienie wykonania nałożonego obowiązku, czy też częściowe nieistnienie obowiązku, w wyniku uznania zarzutów zobowiązanego stanowi podstawę częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 ustawy). Pogląd ten jest zbieżny ze stanowiskiem zawartym w wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 30 kwietnia 2008 r., sygn. akt II SA/Gd 750/07 oraz WSA w Lublinie z dnia z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt II SA/Lu 164/08 oraz z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt II SA/Lu 509/08, w których składy orzekające wskazywały na dopuszczalność częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zasadne jest zatem prowadzenie egzekucji w stosunku do tej części zobowiązania ujętego w tytule wykonawczym, odnośnie którego nie wniesiono zarzutu. Zważywszy powyższe Sąd uznał, iż umorzenie postępowanie egzekucyjnego w całości przez organ egzekucyjny rażąco naruszało zasadę związania stanowiskiem wierzyciela, uregulowaną w art. 34 § 1 u.o.p.e.a. 17. Podnieść także należy, iż akceptacja błędnego, nieścisłego rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego pierwszej instancji przez organ wyższego stopnia spowodowała, iż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w tym przedmiocie również rażąco naruszało przepis art. 34 § 1 u.o.p.e.a. 18. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Powyższy przepis wprowadza do procedury sądowoadministracyjnej zakaz wydania orzeczenia na niekorzyść strony. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa przepis ten, pozostający w pewnej sprzeczności z podstawowymi celami sądownictwa administracyjnego, stanowi istotną gwarancję procesową dla stron oraz argument przemawiający za złożeniem skargi do sądu. Skoro kontrola zgodności z prawem działania administracji publicznej uzależniona jest od inicjatywy strony tego postępowania (art. 3 § 1 p.p.s.a.), to strona musi mieć gwarancję, że wszczęcie procedury nie narazi jej na pogorszenie jej sytuacji. Jednocześnie też możliwość odstępstwa od zakazu nieorzekania na niekorzyść strony w przypadku bardzo istotnych wad zaskarżonych aktów lub czynności stanowi gwarancję, że w obrocie prawnym nie pozostaną zaskarżone akty lub czynności, które nie powinny wywierać skutków prawnych w praworządnym państwie z uwagi na ich oczywistą sprzeczność z prawem. Uwzględniając specyfikę postępowania przed sądami administracyjnymi, wynikającą z faktu, że sąd ten nie rozstrzyga sprawy administracyjnej (tym samym nie kształtuje wprost sytuacji materialnoprawnej skarżącego-por. W. Siedlecki, Stosowanie przepisów k.p.c. w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, Państwo i Prawo 1981 r.,nr 2,s.52), przyjmuje się, że orzekanie na niekorzyść musi się wiązać bezpośrednio ze sprawą, której dotyczy zaskarżony akt, a nie dalszymi konsekwencjami w całokształcie sytuacji prawnej strony skarżącej. Musi ono mieć charakter obiektywny i rzeczywisty (por. W. Federczyk, Uwagi na temat obowiązywania zakazu reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Kwartalnik Prawa Publicznego z 2004 r.,nr 3,s.155). W piśmiennictwie wskazuje się w związku z tym, że zakaz reformationis in peius oznacza m.in. ograniczenie sądu zakresem zaskarżenia i wnioskami co do rozstrzygnięcia w przypadku uwzględnienia skargi (tak T.Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 1999 r.,s. 240 i - co do zakazu orzekania co do niezaskarżonej części aktu- J.Zimmermann, op.cit.,s. 363 z n.). Pogląd ten prezentowany jest także w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2007 r., I OSK 580/06, LEX nr 337477). Sądy uznają także, że ocena, czy w danej sprawie doszło do naruszenia zasady reformationis in peius powinna być dokonana w odniesieniu do realiów konkretnej sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2008 r., II OSK 367/07, LEX nr 468573). Można w związku z tym stwierdzić, że orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej w rozumieniu art. 134 § 2 p.p.s.a. będzie każde orzeczenie, które pogarsza sytuację skarżącego w stosunku do tej, jaką miał przed wniesieniem skargi, przy czym pogorszenie to nie musi dotyczyć wyłącznie jego praw czy obowiązków wynikających z prawa materialnego, ale także pewnych uprawnień faktycznych czy procesowych, powstałych w wydania zaskarżonego aktu bądź dokonania czynności. Zasada oficjalności i zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej mają zastosowanie w każdej sprawie rozstrzyganej przez wojewódzki sąd administracyjny. Art. 134 p.p.s.a. ani żaden inny przepis Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wyłącza bowiem tych zasad w odniesieniu do skarg składanych na którykolwiek z aktów czy czynności (bezczynności), wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. Ma on w związku z tym zastosowanie także do skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2008 r., I FSK 1389/07, LEX nr 516366). 19. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w sytuacji umorzenia prowadzonego wobec Skarżącego postępowania egzekucyjnego rozstrzygnięcia organów egzekucyjnych w tym przedmiocie były dla Strony korzystne. Z tych też przyczyn Sąd w sprawie był zobligowany do rozważenia, czy zasadne było zastosowanie w sprawie zakazu wydania orzeczenia na niekorzyść skarżącego 20. Podnieść jednakże należało, iż zakaz reformationis in peius nie dotyczy sytuacji, kiedy zaskarżony akt lub czynność dotknięte są naruszeniem prawa skutkującym stwierdzeniem nieważności. W takim więc wypadku sąd administracyjny był zobligowany do uwzględnienia skargi, mimo że wydane orzeczenie pogorszy sytuację Skarżącego. Sąd uznając, iż w sprawie wydane postanowienia rażąco naruszyły przepisy u.o.p.e.a. stwierdził ich nieważność. Z tych też przyczyn w sprawie Sąd zastosował wyłączenie od powołanej wyżej zasady prawa. 21. Wobec stwierdzenia rażącego naruszenia przepisów u.o.p.e.a. odniesienie się do wskazywanych przez Stronę zarzutów należało uznać za przedwczesne. Organy egzekucyjne rozpatrując zarzuty Skarżącego zgłoszone w postępowaniu egzekucyjnym stosując się do stanowiska wierzyciela wypowiedzą się w tej sprawie ponownie uwzględniając podnoszoną przez Skarżącego argumentację. 22. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 powołanej ustawy.