III SA/Wa 3446/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi "E." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "E." Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wnioskiem z [...] maja 2008r. (data wpływu [...] maja 2008r.) zwróciła się z pytaniem: czy koszt wykupionego wszystkim pracownikom abonamentu medycznego w zakresie świadczenia zdrowotnego z zakresu medycy pracy oraz dodatkowych świadczeń zdrowotnych, jak również koszt wykupienia części pracownikom pakietu rodzinnego, stanowi dla pracowników spółki przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.f.")? Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka płaci za ww. usługi wynagrodzenie miesięczne ryczałtowe: ryczałtowa wartość usługi przypadająca na jednego pracownika (umowa wyszczególnia ile z tej wartości stanowią świadczenia zdrowotne z zakresu medycyny pracy a ile dodatkowe świadczenia zdrowotne) pomnożona przez ilość wskazanych osób uprawnionych. Spółka świadcząca usługi medyczne otrzymuje listę uprawnionych pracowników aktualizowaną co miesiąc,. Uprawnieni pracownicy posiadają imienne karty. Na fakturze VAT nie wyszczególniono liczby osób uprawnionych, lecz koszty świadczeń zdrowotnych medycyny pracy oraz dodatkowych świadczeń zdrowotnych pracownikom uprawnionym i usługi medyczne członkom rodzin. Zdaniem Spółki koszt abonamentu medycznego, w zakresie dodatkowych świadczeń medycznych, nie stanowi u pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust.1 u.p.d.f. W przypadku świadczeń nieodpłatnych, aby mogły one stanowić przychód, winny być otrzymane przez podatnika. Opodatkowanie samej możliwości skorzystania z usługi jest sprzeczne z art. 11 u.p.d.f. i prowadziłoby do tego, że nawet bierna postawa pracownika lub innej uprawnionej osoby wiązałaby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Spółka nie przekazuje pracownikom i członkom ich rodzin nieodpłatnych świadczeń. Zapewnia jedynie możliwość skorzystania ze świadczenia. Do dyspozycji pracownika pozostawiono uprawnianie skorzystania z usług. Jednocześnie nie da się zidentyfikować ceny konkretnych usług, z jakich korzystają poszczególni pracownicy. Gdy pracodawca wykupuje usługi medyczne w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny konkretnej usługi, ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika lub wykupuje usługi medyczne w sposób zryczałtowany, bez względu na rzeczywistą wartość wykonywanych usług, wówczas wydatki pracodawcy nie stanowią przychodów pracowników i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Za przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów u.p.d.f. nie można uznać również świadczeń związanych z innymi nieobowiązkowymi świadczeniami medycznymi, o ile określenie przez pracodawcę ich wysokości na poszczególnego pracownika nie jest możliwe. Sytuacja taka ma miejsce wówczas, gdy na podstawie umowy zawartej z wyspecjalizowaną jednostką świadczącą usługi medyczne pracodawca jest zobowiązany do płacenia na jej rzecz kwoty ustalonej ryczałtem na podstawie ogólnej liczby zatrudnionych pracowników, bez względu na liczbę pracowników faktycznie korzystających w danym okresie z tych usług. Minister Finansów interpretacją z [...] sierpnia 2008r. (data doręczenia [...] sierpnia 2008r.) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że regułą wynikającą z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. jest to, że opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem art. 21, 52, 52a, 52c i dochodu, od którego na podstawie O.p. zaniechano poboru podatku. W przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych, uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń, ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Fakt skorzystania lub nie przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania świadczeń. Jednocześnie organ wskazał, że możliwe jest ustalenie wysokości opłaty w odniesieniu do jednego pracownika, stanowiącej przychód ze stosunku pracy. Jest to wartość usług medycznych uprawniających do skorzystania z określonych świadczeń. Pracodawca ma obowiązek wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego pracownikowi w danym miesiącu i od łącznej wartości pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych przy opodatkowaniu przychodów ze stosunku pracy – art. 31, 32 i 38 u.p.d.f. Gdy zakupuje usługi medyczne uprawniające pracowników etatowych do skorzystania ze świadczeń, do których nie jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy lub innych ustaw, ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła o usunięcie naruszeń przez wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z jej stanowiskiem. Wskazała, że choć art. 12 u.p.d.f. stanowi lex specialis w stosunku do art. 11 u.p.d.f., klasyfikowanie przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych jedynie w oparciu o treść art. 12 ww. ustawy jest błędne. W niektórych sytuacjach, gdy nie można ustalić wartości określonych świadczeń na podstawie zasad sformułowanych w art. 12 u.p.d.f., konieczne będzie zastosowanie reguł ogólnych zawartych w art. 11 u.p.d.f. Opodatkowanie samej możliwości skorzystania z usługi byłoby sprzeczne z wykładnią art. 11 u.p.d.f., ponieważ prowadziłoby do uznania, że nawet bierna postawa pracownika lub innej uprawnionej osoby wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego. Przychodem są natomiast wyłącznie wartości otrzymanych świadczeń w naturze, bądź pozostawione do dyspozycji podatnika. Nie można, więc mówić o przekazywaniu pracownikom i członkom ich rodzin nieodpłatnych świadczeń, gdy Spółka zapewnia możliwość skorzystania ze świadczenia, nie jest w stanie stwierdzić, czy zatrudniony pracownik faktycznie skorzystał z udostępnionych świadczeń oraz nie ma możliwości ustalenia rzeczywistej wartości przychodu. Jeżeli pracownik nie korzysta z usług wchodzących w skład abonamentu medycznego, nie można mówić o otrzymaniu przez niego nieodpłatnego świadczenia. Nie ma więc uzasadnienia prawnego naliczanie pracownikowi podatku dochodowego od abonamentu medycznego. Wydatki poniesione na obowiązkowe badania lekarskie – obowiązek pracodawcy – nie mogą być uznane za świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Nie są więc przychodem ze stosunku pracy. Takich przychodów nie stanowią też świadczenia związane z innymi usługami leczniczymi, o ile określenie ich wysokości na poszczególnego pracownika nie jest możliwe. Wyszczególnienie w umowie kwoty na jednego pracownika nie oznacza natomiast, że przypada ona na niego. Wyszczególnienie to służy jedynie obliczeniu łącznej wartości ryczałtu płaconego przez Spółkę na rzecz podmiotu świadczącego usługi medyczne. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W przypadku zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych (tzw. Karnet medyczny) uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych usług medycznych, wartość karnetu otrzymanego przez pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1. u.p.d.f. O powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza skorzystanie przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika karnetu medycznego (o określonej wartości pieniężnej), dającego prawo do świadczeń medycznych. Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi, nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników nieobowiązkową opieką medyczną, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. W momencie opłacania usług medycznych znana jest Spółce zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. Faktura VAT wystawiona przez podmiot świadczącą usługi medyczne nie zawiera liczby osób uprawnionych. Wyszczególnia natomiast koszty świadczeń zdrowotnych medycyny pracy oraz dodatkowych świadczeń zdrowotnych u pracowników uprawnionych i usługi medyczne dla członków rodzin. Stąd też możliwe jest ustalenie przychodu pracowników. Nie powoduje natomiast powstania przychodu opłacanie przez Spółkę kosztów obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka reprezentowana doradcę podatkowego wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie: 1. art. 14d w zw. z art. 14o ustawy z dnia 29 sierpnia I997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") przez wydanie interpretacji indywidualnej po terminie, 2. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.f. przez bezpodstawne przyjęcie, że wartość karnetu medycznego, uprawniającego poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych usług medycznych nie stanowiących świadczeń z zakresu medycyny pracy, a stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Spółka powołując się na art. 14o O.p. oraz fakt wydania interpretacji po terminie stwierdziła, że jej stanowisko jest słuszne, a stanowisko Ministra, wobec niedotrzymania terminu do wydania interpretacji podatkowej stało się nieaktualne. W odniesieniu do pozostałych zarzutów podtrzymała dotychczasową argumentację zawarta we wniosku i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Sąd w pierwszej kolejności rozważył zarzut skarżącej Spółki zachowania przez organ udzielający interpretacji – Ministra Finansów – terminu określonego w art. 14d O.p. oraz wpływ uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretację skutecznie doręczono wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Wyżej przywołaną uchwałę podjęto na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy do wydania zaskarżonej interpretacji. Niemniej jednak w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p. do zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązujące obecnie unormowań prawnych, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j O.p.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu [...] maja 2008r. (k. 13 akt administracyjnych). Minister Finansów nie podjął żadnych czynność, ani nie zaszły żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego do dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d O.p. upływał zatem z dniem 20 sierpnia 2008 r. (środa). Minister Finansów zobowiązany był zatem do wydania – doręczenia zaskarżonej interpretacji stronie skarżącej do wyżej wskazanej daty. Zaskarżoną interpretację doręczono natomiast stronie skarżącej 25 sierpnia 2008r. (poniedziałek), o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji (k. 18 akt administracyjnych). Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i skarżąca Spółka. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżoną interpretację wydano z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Zgodnie natomiast z art. 14o § 1 O.p. w razie nie wydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p., uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji wydano interpretację stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił [...] sierpnia 2008r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek nie wydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 O.p.), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 O.p. wszczęte wnioskiem strony skarżącej postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. Powyższe skutkuje tym, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji przez Sąd Minister Finansów nie rozpatruje ponownie wniosku strony skarżącej. Nie ma takiej potrzeby – interpretację już wydano i weszła ona do obrotu prawnego, jak stanowi art. 14o § 1 O.p. Jedyną możliwość korekty interpretacji przewidział ustawodawca w dyspozycji art. 14e § 1 O.p. w związku z art. 14o § 2 O.p. Przepisy te pozwalają Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro w rozpoznawanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy w art. 200, art. 205 § 2 w zw. § 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212 poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym.