III SA/Wa 345/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2014 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia ostatecznej decyzji i określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2013 r., wydaną po wznowieniu z urzędu postępowania, uchylił w części ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2010 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2009 r., określającą M. S.A. (Skarżąca, Strona, Spółka) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 2007 r.. W pozostałej części odmówił uchylenia decyzji z [...] marca 2010 r. W uzasadnieniu wskazał, że decyzją z [...] listopada 2009 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2007 r. w wysokości: 138.652,00 zł, w tym do zwrotu w wysokości: 26.780,00 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości: 111.872,00 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2010 r., utrzymał ww. decyzję w mocy. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 13 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1187/10, oddalił skargę. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] czerwca 2012 r., wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2007r. do listopada 2007r. w której określił m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2007r. w wysokości: 131.123,00 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2012 r.. W dniu 7 grudnia 2012 r. wpłynęła skarga Spółki na ww. decyzję. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z 7 grudnia 2012 r., poinformował, że w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2010 r., zachodzą przesłanki wynikające z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej "O.p.", bowiem wydanie decyzji z [...] czerwca 2012 r., określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2007 r. w wysokości: 131.123,00 zł, miało wpływ na końcowe rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., określone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 243 § 1 O.p. postanowieniem z [...] stycznia 2013 r., wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2010 r. W ocenie organu przesłanką do wznowienia postępowania było rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., którego nieprawidłowość - w zakresie stosowania błędnej stawki podatku VAT do sprzedawanych przez Spółkę map - została potwierdzona decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2012 r., utrzymaną następnie w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2012 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie : art. 240 § 1 pkt 5 O.p. polegające na błędnym przyjęciu istnienia przesłanki wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] marca 2010r.; art. 128 O.p. polegające na dokonaniu zmiany ostatecznej decyzji pomimo braku ustawowych przesłanek uprawniających do dokonania takiej zmiany, w szczególności pomimo braku przesłanek do wznowienia postępowania i tym samym naruszeniu zasady trwałości decyzji, art. 123 § 1 O.p. polegające na naruszeniu zasady udziału stron w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez niezapewnienie Spółce prawa do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, art. 121 § 1 O.p. polegające na naruszeniu zasady postępowania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie podatników, w szczególności polegającego na wydaniu zaskarżonej decyzji w okolicznościach, gdy decyzja stanowiąca podstawę wydania zaskarżonej decyzji jest przedmiotem postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie i tym samym wydaniu zaskarżonej decyzji bez uwzględnienia stanowiska tego sądu, art. 120 O.p. polegające na naruszeniu zasady praworządności i wydaniu zaskarżonej decyzji z naruszeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest możliwość wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną, prawomocną decyzją dotyczącą podatku od towarów i usług i usług za grudzień 2007 r. w sytuacji, gdy wydano decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za okres poprzedzający, mającą wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Organ podkreślił, że przesłanką wznowienia postępowania były nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2010 r. które nie były znane temu organowi. Mianowicie w decyzji z tej stwierdzono nieprawidłowości polegające na błędnym zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do sprzedawanych map nazwanych atlasami. Spółka w listopadzie 2007 r. dokonywała sprzedaży zakwestionowanych pozycji wydawniczych i nieprawidłowo rozliczała podatek od towarów i usług. Okoliczności te zostały potwierdzone decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym m.in. za listopad 2007 r. W związku zaś z określeniem w poprzednim miesiącu kwoty do przeniesienia w innej wysokości niż określona w ostatecznej decyzji, obowiązkiem organu pierwszej instancji było orzec w decyzji z [...] lipca 2013 r., iż w grudniu 2007 r. winna być wykazana kwota z przeniesienia w wysokości 131.123 zł, w miejsce poprzednio określonej kwoty 166.249 zł. W świetle powyższego skoro wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania z uwagi na ujawnienie nowych okoliczności w sprawie, zasadnym było uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2010 r., i ponowne rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, poprzez przyjęcie kwoty z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w wysokości określonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2012 r. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. polegające na błędnym przyjęciu istnienia przesłanki wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją oraz w konsekwencji na bezpodstawnym wznowieniu postępowania i uchyleniu ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r., - art. 128 O.p. polegające na dokonaniu zmiany ostatecznej decyzji pomimo braku ustawowych przesłanek uprawniających do dokonania takiej zmiany, w szczególności pomimo braku przesłanek do wznowienia postępowania i tym samym naruszeniu zasady trwałości decyzji, - art. 21 § 3a O.p. poprzez nieprawidłowe wydanie decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pomimo niezaistnienia przesłanek do wydania takiej decyzji, w szczególności brak nieprawidłowości w deklaracjach Skarżącej, - art. 120 O.p. polegające na naruszeniu zasady praworządności i wydaniu zaskarżonej decyzji z naruszeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa zarówno materialnego, jak i procesowego, - art. 121 § 1 O.p. polegające na naruszeniu zasady postępowania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie podatników, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania przekonującej argumentacji będącej podstawą przyjęcia jakoby wydawnictwa Skarżącej nie spełniały przesłanek zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług, - art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej "u.p.t.u." poprzez uznanie, iż wydawnictwa Skarżącego nie podlegały opodatkowaniu przy zastosowaniu 0% stawki tego podatku, - art. 41 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na zastosowaniu wobec towarów Skarżącego 7% stawki podatku od towarów i usług, - art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pomimo, iż została ona prawidłowo wskazana w deklaracji Skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Procesową płaszczyznę sporu stanowi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013r. utrzymująca w mocy decyzje własną z dnia [...] lipca 2013r, uchylającą, po wznowieniu, w części ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010r. Nawiązując do kwestii spornych w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej wznawiając z urzędu postępowanie zakończone ostateczną decyzją dot. podatku VAT za grudzień 2007r., powołał się na przesłankę wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.W ocenie organu przesłanką do wznowienia postępowania było rozliczenie w podatku VAT za listopad 2007r.,którego nieprawidłowość została potwierdzona decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2012r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012r. Wprawdzie rzeczone decyzje nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej (z dnia [...] marca 2010r.) kończącej postępowanie wznowione. Jednakże okoliczności dotyczące błędnego rozliczenia w podatku VAT za listopad 2007 wynikające z zastosowania przez Spółkę nieprawidłowej stawki VAT do sprzedaży map zwanych przez Spółkę atlasami, potwierdzone w/w. decyzjami, istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2010r., ale nie były znane organowi. Skarżąca dowodziła, że wbrew twierdzeniom organu nową okolicznością faktyczną nie jest stwierdzenie nieprawidłowości polegających na stosowaniu błędnej stawki VAT do sprzedawanych map zwanych atlasami. Pogląd taki jest w istocie przedsądowym rozstrzygnięciem przez organ podatkowy sprawy oddanej do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. W niniejszej sprawie Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, odnośnie braku spełnienia w stanie faktycznym sprawy przesłanki "nowych okoliczności faktycznych", o których mowa w art. 240 [pic]1 pkt 5 O.p. Przechodząc do zasadniczej części rozważań, a mianowicie, sposobu w jaki należy rozumieć pojęcie nowych okoliczności faktycznych jako podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wymaga podkreślenia, że w doktrynie i orzecznictwie utrwalił się pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 1997 r., SA/Sz 275/96; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 listopada 2012r. I SA/Wr 1219/12). Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub jego wykładnią. Przedstawione wyżej spostrzeżenia zachowują w pełni swoją aktualność w okolicznościach niniejszej sprawy. W oparciu o powyższe należy stwierdzić, że powoływana przez organ okoliczność, jako podstawa wznowienia, nie jest okolicznością faktyczną. Wynika bowiem z dokonanej przez organ oceny prawnej, wynikiem której jest stwierdzenie stosowania przez Spółkę nieprawidłowej stawki VAT do map zwanych przez Spółkę atlasami. Nie jest to zatem etap ustalania faktów, lecz etap subsumpcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Podstawa wznowienia, o której mowa w art. 240 §1 pkt 5 O.p. dotyczy zaś tylko tego pierwszego etapu. Niezależnie od powyższego trudno, w ocenie Sądu, dać wiarę twierdzeniom organu, że w dacie wydania decyzji ostatecznej z [...] marca 2010r. organ nie miał wiedzy co do tego, iż Spółka, której przedmiotem działalności jest działalność wydawnicza w zakresie kartografii, także w miesiącach poprzedzających grudzień 2007r. sprzedawała mapy zwane atlasami, stosując do tej sprzedaży stawkę VAT 0%, zamiast 7%. W aktach sprawy ( karta nr 1201 akt podatkowych) znajduje się faktura VAT nr 1/08/2-07 dokumentująca sprzedaż przez Spółkę map oraz atlasów -tych ostatnich ze stawką 0 % VAT. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 135, art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 135 poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania oraz o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 152 powołanej wyżej ustawy.