III SA/Wa 3451/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2015 r. sprawy ze skargi T. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. T. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.(dalej zwany: "NUS") decyzją z dnia [...] września 2012 r. określił T. (dalej zwanej: "Skarżącą") wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 59.447 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego o zbycia w dniu 20 lipca 2007 r. na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej, zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr ew. 94 położoną przy ul. [...]. w W.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. uchylił ww. decyzję NUS W. określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości 39.264 zł. W związku z ww. decyzją NUS W. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku Skarżącej na podstawie wystawionych przez wierzyciela tytułów wykonawczych z dnia [...] grudnia 2012 r. nr SM [..] i SM [..] obejmujących należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 39.264 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 5.041 zł. W celu wyegzekwowania należności objętych ww. tytułami wykonawczymi organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 4 października 2013 r. dokonał skutecznego zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, które skierował do B. S. A. w W.. Ww. zawiadomienie o zajęciu doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności 14 października 2013 r., natomiast Skarżącej 16 października 2013 r. wraz z odpisami tytułów wykonawczych. Pełnomocnik Skarżącej pismem z 18 października 2013 r. wniósł zarzut na prowadzone postępowanie egzekucyjne, wskazując na fakt przedawnienia przedmiotowego zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z tym wniósł o uchylenie wszelkich dokonanych czynności egzekucyjnych oraz umorzenie prowadzonych postępowań egzekucyjnych. Zdaniem Skarżącej termin przedawnienia ww. zobowiązania upłynął w dniu 31 grudnia 2012 r., gdyż nie wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu. Wyjaśniła również, iż zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie jej o tym nastąpiło w październiku 2013 r., zatem po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto Skarżąca nie została skutecznie poinformowana o wszczęciu wobec niej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, co jest niezbędne, by wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P [...]/11 stwierdziła, iż wystosowanie przez NUS zawiadomienia z dnia 29 listopada 2012 r. zawierającego nieformalną informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, nie mogło wywołać skutków przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej zwanej: "O.p."). Skarżąca zauważyła również, iż nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że zawiadomienie z dnia 29 listopada 2012 r. mogło wywoływać skutki prawne, to zasadniczą przeszkodą w tym zakresie jest fakt, iż nie zostało ono skutecznie doręczone Skarżącej, jak również jej pełnomocnikowi. W tym zakresie wyjaśniła, iż pismem z dnia 7 listopada 2012 r. poinformowała NUS o wyjeździe zagranicznym i czasowej nieobecności w miejscu zamieszkania, wskazując przy tym, że wszelką korespondencję należy kierować na adres ustanowionego pełnomocnika. NUS W. postanowieniem z dnia [..] stycznia 2014 r. uznał za nieuzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku zapłaty w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Zdaniem wierzyciela Skarżąca została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego zgodnie z zawiadomieniem NUS W. z dnia 29 listopada 2012 r. doręczonym 19 grudnia 2012 r., w trybie art. 150 O.p., zatem bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu 29 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku rozpoznania zażalenia, postanowieniem z dnia [..] maja 2014 r. uchylił w całości ww. postanowienie NUS W. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, iż organ pierwszej instancji winien dokonać oceny prawidłowości zawiadomienia z dnia 29 listopada 2012 r. przez pryzmat dyspozycji zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P [...]/11 oraz stanowiska zajmowanego przez sądy administracyjne. Podkreślił, iż wierzyciel powinien również odnieść się do argumentów niedoręczenia zawiadomienia pod wskazany przez Skarżącą adres do doręczeń przy piśmie z dnia 7 listopada 2012 r. NUS W. postanowieniem z dnia 23 czerwca 2014 r., wydanym na postawie art. 34 § 1 i 4 w związku z art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej zwanej: "u.p.e.a."), uznał za nieuzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku zapłaty w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego Skarżącej. Skarżąca w zażaleniu na ww. postanowienie wniosła o jego uchylenie wskazując, iż nie wystąpiły żadne okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Skarżącej przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed dniem 31 grudnia 2012 r. nie została poinformowana o wszczęciu wobec niej postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jak również o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Skarżącej organ niezasadnie twierdzi, iż Skarżąca została skutecznie poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, na postawie zawiadomienia z dnia 29 listopada 2012 r. w trybie art. 150 O.p. Wskazała, iż zostało pominięte jej pismo z 7 listopada 2012 r. informujące o długotrwałej nieobecności w miejscu zamieszkania związanej z wyjazdem zagranicznym oraz o ustanowieniu pełnomocnika do doręczeń, który również reprezentował ją w postępowaniu podatkowym dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości, zgodnie z pełnomocnictwem z dnia 25 kwietnia 2012 r. W ocenie Skarżącej ww. zawiadomienie związane było bezpośrednio z prowadzonym postępowaniem podatkowym, w trakcie którego była reprezentowana była przez pełnomocnika, zatem winno ono być skierowane na jego adres. Organ podatkowy, pomijając powyższy fakt, wysyłał korespondencję, w tym również ww. zawiadomienie, bezpośrednio na jej adres zamieszkania, zatem taką próbę doręczenia korespondencji należy uznać za bezskuteczną. W ten sposób NUS W. dopuścił się rażącego naruszenia art. 145 § 1 i 2 O.p. Skarżąca wskazała również na niezasadność stanowiska wierzyciela powołującego się na art. 70c O.p., który wszedł w życie 15 października 2013 r., zatem prawie rok po wystosowaniu ww. zawiadomienia, co uniemożliwia jego zastosowanie. Podkreśliła, że ww. zawiadomienie wydane na podstawie art. 1[...] w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazuje na jego bezpośredni związek z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej. Na powyższe wskazuje również sygnatura ww. zawiadomienia oraz fakt, iż zostało złożone do akt przedmiotowego postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [..] lipca 2014 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS W.. Organu drugiej instancji za uzasadnione uznał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości, dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym nie uległo przedawnieniu. Z akt sprawy wynika bowiem, że w sprawie zaistniały zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. Dyrektora Izby Skarbowej wskazał, że w świetle zgłaszanego zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. przedmiotem jego oceny będzie czy wystąpiło zdarzenie skutkujące zawieszeniem terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej w zakresie braku podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia stwierdził, iż jest ona niezasadna. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej zwany: "TK") z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P [...]/11, wskazał, iż TK orzekając o niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie zakwestionował dopuszczalności samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego (o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe). Stwierdzona wada normy prawnej tkwi jedynie w braku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W ww. wyroku wskazano bowiem, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, gdyż jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Organ drugiej instancji zaznaczył także, iż zgodnie z ww. wyrokiem warunkiem zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania było powiadomienie podatnika przed końcem 2012 r., o tym, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Skutek w postaci zawieszenia następuje zatem już w chwili wszczęcia takiego postępowania. Podkreślił przy tym, iż TK nie przesądził ani formy tego zawiadomienia, ani też nie wskazał innych szczególnych warunków dla jego skuteczności. W związku z tym przyjął, że każde zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o ile zostanie skuteczne doręczone stronie wywoła ww. skutek. Na potwierdzenie swoich poglądów przywołał również bogate orzecznictwo sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok WSA: w Warszawie z 25 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1293/09, w Bydgoszczy z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 373/09, w Krakowie z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1790/12, w Łodzi z dnia 5 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 565/13). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, że treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., będąca przedmiotem ww. wyroku, nadana mu została ustawą z dnia 12 lutego 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw i obowiązywała od 1 stycznia 2003 r. do 31 stycznia 2005 r. Tymczasem zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie objęte ww. tytułami wykonawczymi obejmuje zaległość za 2007 r. Skutek w postaci zawieszenia postępowania biegu terminu przedawnienia tj. wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec Skarżącej nastąpił w dniu[...]listopada 2012 r., zatem pod rządami przepisów, których konstytucyjność nie została zakwestionowana przez TK. W ocenie organu drugiej instancji zarzut braku prawnie skutecznego doręczenia ww. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest nieuzasadniony. Z akt sprawy wynika bowiem, iż wierzyciel - NUS W. zawiadomieniem z dnia 29 listopada 2012 r. poinformował Skarżącą, iż na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości uległ zawieszeniu od dnia [...] listopada 2012 r. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone Skarżącej w trybie doręczenia zastępczego, zgodnie z art. 150 O.p., w dniu 19 grudnia 2012 r., skutkując zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., biorąc pod uwagę przepisy k.c. odnoszące się do pełnomocnictwa, należy również przyjąć, że pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącą J. B. miało w istocie charakter rodzajowy. Odnosiło się do postępowania podatkowego związanego z kwestią określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym. W tym też zakresie pełnomocnik był uprawniony do składania oświadczeń wiedzy i woli oraz do podejmowania innych czynności ze skutkiem bezpośrednio dla reprezentowanej. Pełnomocnik nie był zatem umocowany do działania w imieniu Skarżącej w toczącym się postępowaniu karnoskarbowym w związku z uszczupleniem należności publicznoprawnych. Organ drugiej instancji zwrócił także uwagę, iż postępowanie karnoskarbowe jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego związanego z kwestią określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a tym samym ww. zawiadomienie powinno być doręczone podatnikowi, a nie pełnomocnikowi ustanowionemu w trakcie postępowania podatkowego. Powyższe potwierdza również wykładnia systemowa art. 70c O.p. Ww. przepis ten został bowiem umieszczony w Rozdziale 8 Przedawnienie Działu III Zobowiązania podatkowe, a nie w Dziale IV Postępowanie podatkowe. W świetle dyspozycji tego przepisu zawiadomienie powinno zostać wysłane bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe. Zawiadomienie będzie zatem dokonywane zarówno w czasie, gdy będzie się toczyło postępowanie podatkowe oraz niezależnie od etapu postępowania, w konsekwencji jest ono wysyłane obok postępowania. Ze względu na materialnoprawny charakter zawiadomienia powinno być doręczane podatnikowi, a nie jego pełnomocnikowi. Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie znajduje zastosowania art. 145 oraz art. 147 O.p., traktujący o obowiązku doręczania pism pełnomocnikowi ustawionemu w sprawie. Dodał przy tym, iż postępowanie podatkowe kończy z chwilą doręczenia stronie (lub pełnomocnikowi w razie jego ustanowienia) decyzji organu I instancji. W kontekście powyższego zauważył, iż w przedmiotowej sprawie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wydana została w dniu [...] września 2012 r. (doręczona w dniu 10 października 2012 r.), a zatem w tym dniu zakończone zostało postępowanie podatkowe przed organem podatkowym I instancji. W tej dacie przed NUS W. nie toczyło się żadne postępowanie w ww. zakresie. Uregulowania O.p. nie zawierają unormowania wskazującego na możliwość ustanowienia pełnomocnika poza postępowaniem podatkowym. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej, zauważył, iż powołany przez organ pierwszej instancji art. 70c O.p. nie obowiązywał w dacie wystosowania ww. zawiadomienia, jednakże fakt ten nie miał wpływu na obowiązek poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak również z treści ww. wyroku TK przywołanego przez Skarżącą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia NUS W. w całości, jako naruszających prawo, oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez uznanie złożonych przez Skarżącą zarzutów za nieuzasadnione, a tym samym stwierdzenie wymagalności egzekwowanego obowiązku, w sytuacji jego przedawnienia, - art. 145 § 1 i 2 O.p., poprzez uznanie za prawidłowe doręczenia ww. zawiadomienia z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, - art. 107 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.; dalej zwanej: "k.p.a."), poprzez brak powołania podstawy prawnej, wskazującej, iż postępowanie podatkowe kończy się wraz z doręczeniem stronie decyzji organu I instancji. Skarżąca w uzasadnieniu powtórzyła argumentacje zawartą w zażaleniu oraz dodała, że Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie twierdzi, iż ww. zawiadomienie z miało związek z postępowaniem karnoskarbowym w związku z uszczupleniem należności publicznoprawnych, w toku którego Skarżąca nie ustanowiła pełnomocnika. Skarżąca wskazując na art. 1[...] O.p. stwierdziła, że NUS miał obowiązek doręczania wszelkich pism kierowanych do niej, w tym ww. zawiadomienia na adres jej pełnomocnika do doręczeń ustanowionego na mocy pełnomocnictwa zwartego w piśmie z dnia 7 listopada 2012 r. Obowiązek ten, wynikał również z pełnomocnictwa z dnia 25 kwietnia 2012 r. Skarżąca podsumowując stwierdziła, iż pominięcie jej pełnomocnika, przy doręczaniu ww. zawiadomienia, spowodowało, że nie mogło ono wywrzeć żadnych skutków prawnych z uwagi na brak skuteczności doręczenia. W konsekwencji nie została poinformowana przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o zawieszeniu jego biegu, w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała, że powyższe wynika również z postanowienia Sądu Rejonowego dla W. Wydział [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. sygn. akt [...], w który po rozpoznaniu sprawy przeciwko Skarżącej i jej małżonkowi, oskarżonym o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s., umorzono postępowanie w ww. sprawie, stwierdzając odnośnie zarzucanego czynu, że nastąpiło przedawnienie karalności oraz orzeczenia Sądu Okręgowego w W. [..] Wydział Karny Odwoławczy, który postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt [...], potwierdził argumentację sądu pierwszej instancji zaprezentowaną ww. postanowieniu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wcześniejsze stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając - z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów - zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymujące w mocy postanowienie Organu I instancji uznające za nieuzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku zapłaty w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i dlatego zaskarżone postanowienie należało wyeliminować z obrotu prawnego. Spór między stronami, mimo iż - co do zasady - dotyczy nieistnienia obowiązku zapłaty w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego Skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu 20 lipca 2007r., koncentruje się wokół kwestii skuteczności zawiadomienia Podatnika przez Organ podatkowy pismem z dnia 29 listopada 2012r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęte postępowanie o przestępstwo lub wykroczenie wiążące się z niewykonaniem zobowiązania. Powyższa uwaga wstępna określająca zakres sporu i ramy jej rozpoznania jest o tyle istotna, iż – w ocenie Sądu – wbrew twierdzeniom Organu zawartym w odpowiedzi na skargę, nie dotyczy sporu w zakresie "wykładni normy prawnej usankcjonowanej przepisami art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (...)". Kwestią fundamentalną jest bowiem zbadanie czy pismo, z którego Organ wywodzi określone skutki prawne dla zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostało podatnikowi w ogóle doręczone. Świadczy o tym jednoznacznie treść skargi, w której Skarżąca wskazuje, że wysyłając przedmiotowe pismo z dnia 29 listopada 2012r. na adres jej zamieszkania przy ul. [...]w W., Organ naruszył przepis art. 145 § 1 i 2 O.p., gdyż uznał przesyłkę za doręczoną prawidłowo, podczas gdy doręczenie pisma nastąpiło z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika. Z kolei zdaniem Organu, "sporne" pismo zostało Skarżącej doręczone w trybie art. 150 O.p., a więc doręczenia zastępczego, co jednoznacznie potwierdzają akta sprawy. Na tę okoliczność Organ podnosi, że ze zwrotnego potwierdzenia przedmiotowej korespondenci wysłanej pod adres Skarżącej przy ul. [...]w W. wynika, iż wierzyciel pismem z dnia 29.11.2012r. nr [...] poinformował Skarżącą, iż na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa uległ zawieszeniu z dniem 29.11.2012r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania Podatniczki w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Przy tak zakreślonych granicach skargi, w pierwszej kolejności należy się odnieść do kwestii podnoszonego w skardze "ustanowienia" przez Skarżącą w toku tego postępowania "pełnomocnika". W tym miejscu Sąd zauważa, że istnieje pewna rozbieżność pomiędzy wskazanym w skardze przepisem, który w ocenie Skarżącej został naruszony, a przywołaną na tę okoliczność argumentacją. Mianowicie, jak już wskazano wcześniej, Skarżąca wskazuje, że w toku postępowania naruszono przepis 145 § 1 i 2 O.p., gdyż pismo z dnia 29.11.2012r. przesłano na adres jej zamieszkania z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika. Analiza treści uzasadnienia skargi prowadzi jednak do wniosku, że Skarżąca naruszenie przepisów postępowania w zakresie trybu doręczania korespondencji urzędowej upatruje nie w przepisie art. 145 § 2, ale w związku z faktem, że pismem z dnia 7 listopada 2012r. poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o wyjeździe zagranicznym i czasowej nieobecności w miejscu zamieszkania przy ul. [...]w W.. Co istotne, powołując się na czasową nieobecność wskazała przy tym adres do doręczeń korespondencji w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a mianowicie w W.: Kancelaria Doradztwa Podatkowego J. B., ul. [...]. K., [...] P.. Podkreślenia wymaga, że w ten sposób, ustanowiony wcześniej (na mocy pełnomocnictwa z dnia 25 kwietnia 2012r.) przez Skarżącą w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości doradca podatkowy J. B., ustanowiony został jednocześnie pełnomocnikiem do spraw doręczeń – a więc, choć nie zostało to wprost przez Skarżącą stwierdzone, w trybie art. 147 O.p. Świadczy o tym treść pełnomocnictwa z dnia 7 listopada 2012r., z którego wynika, że "wz związku z koniecznością pilnego wyjazdu wraz z mężem do Wietnamu spowodowanego problemami zdrowotnymi, informuję, że w dniach od 8 listopada 2012r. do 20 grudnia 2012r. będę nieobecna w miejscu mojego zamieszkania w Polsce" oraz, że "w związku z powyższym (...) wszelką korespondencję należy kierować na adres pełnomocnika – Pana J. B." (por. k. 64 akt adm.). W tym miejscu wskazać należy, że – jak to wskazał – NSA w wyroku z dnia 3 lipca 2013 r. w sprawie pod sygn. I FSK 1[...]9/12 (dostępny: LEX nr 1372076) "przepis art. 145 o.p. tworzy wraz z przepisami art. 146 i 147 O.p. grupę artykułów normujących doręczenia pism stronom postępowania, są to regulacje szczególne w porównaniu z zawartymi w art. 144, 148-154 o.p., które dotyczą wszystkich uczestników postępowania. Przepisy art. 145-147 o.p. mają pierwszeństwo w stosowaniu przed pozostałymi przepisami rozdziału 5 - doręczenia, ale tylko w tym zakresie w jakim wprowadzają odrębności przez wskazanie określonych podmiotów doręczenia lub szczególnych ich obowiązków, a w pozostałych kwestiach związanych z czynnościami doręczenia do tych podmiotów mają zastosowanie ogólne reguły doręczania pism osobom fizycznym, osobom prawnym lub innym jednostkom organizacyjnym". Z kolei analiza treści wyroku NSA z dnia 17 lutego 2012 r. (sygn. .akt II FSK 1546/10 :dostępny w LEX nr 1137518) upoważnia do wniosku, że przepis art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej pozwala organowi przyjąć fikcję doręczenia pism kierowanych do strony na jej adres w kraju tylko w przypadku niewykonania tego obowiązku przez stronę oraz, że stanowi odrębną instytucję od pełnomocnictwa przewidzianego w art. 145 § 2 O.p. W świetle powyższego orzecznictwa, które Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje, nie zasługuje na uwzględnienie wyprowadzony przez Organ wniosek, że ponieważ "pełnomocnictwo udzielone przez Panią T. Panu J. B. miało w istocie charakter rodzajowy", gdyż "odnosiło się do kwestii postępowania podatkowego związanego z kwestią określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym", to tym samym "Pan J. B. nie był jednak umocowany do działania w imieniu Pani T. w toczącym się postępowaniu karnoskarbowym w związku z uszczupleniem należności publicznoprawnych" albowiem pominięto w tym rozumowaniu rzecz najistotniejszą a mianowicie, że wymieniony doradca podatkowy był także pełnomocnikiem do sprawa doręczeń, co w świetle znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa, nie może budzić wątpliwości. W konsekwencji, przywołane przez Organ orzeczenie WSA w Rzeszowie z dnia 04.02.2014r. (sygn. akt SA/Rz 1086/13), nie może odnieść w realiach sprawy zakładanego skutku niweczącego zasadność zarzutu Skarżącej, gdyż nie uwzględnia faktu, że Skarżąca ustanowiła pełnomocnika do spraw doręczeń. Nie zasługuje też na uwzględnienie pogląd Organu, że iż "Skarżąca nie miała prawa do ustanowienia w dniu 07.11.2012 r. pełnomocnika do doręczeń" gdyż "uregulowania ustawy Ordynacja podatkowa nie zawierają unormowania wskazującego na możliwość ustanowienia pełnomocnika poza postępowaniem podatkowym". Uzasadniając powyższe Dyrektor Izb Skarbowej w W. przyjął iż : "(...) postępowanie podatkowe kończy się z chwilą doręczenia stronie (lub pełnomocnikowi w razie jego ustanowienia) decyzji organu I instancji", a "decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wydana została w dniu [...].09.2012 r. (doręczona w dniu 10.10.2012 r.), a zatem w tym dniu zakończone zostało postępowanie podatkowe przed organem I instancji (...)". Jak trafnie zauważyła Skarżąca, formułując taki wnioski Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dostrzega, iż zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, gdzie decyzja wydana w pierwszej instancji może być zaskarżona. W przypadku terminowego wniesienia odwołania do organu drugiej instancji postępowanie podatkowe toczy się nadal, aż do wydania ostatecznej decyzji przez organ odwoławczy. Tylko i wyłącznie gdy podatnik nie odwoła się od decyzji, decyzja staje się ostateczna i kończy postępowanie podatkowe, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, bowiem pismem z dnia 2.11.2012 r. Strona, w sposób prawidłowy, złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z dnia [...].09.2012 r. nr [...]. Wobec wskazanych okoliczności nie ulega wątpliwości, iż w dniu 07.11.2012r., a więc dacie ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, postępowanie podatkowe wobec Skarżącej było prowadzone, Skarżąca była Stroną tego postępowania i miała prawo do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, z czego skorzystała w związku z długotrwałym wyjazdem zagranicznym. Prowadzi to do konkluzji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. miał obowiązek doręczania wszelkich pism kierowanych do Strony, w tym zawiadomienia z dnia 29.11.2012 r., na adres jej pełnomocnika do doręczeń, ustanowionego na mocy pełnomocnictwa z dnia 07.11.2012 r. Reasumując dotychczasowe ustalenia oraz rozważania, w ocenie Sądu, prowadząc przedmiotowe postępowanie, Organ I instancji naruszył wskazane przez Sąd zasady doręczania pism, w tym w szczególności określone w art. 145 § 2 w związku z art. 147 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem pismo z dnia 29 listopada 2012r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało uznane jako skutecznie doręczone Podatnikowi w trybie art. 149 w zw. z art. 150 § 1 pkt 1 O.p., podczas gdy, zgodnie z ustanowionym pełnomocnictwem do spraw doręczeń winno być skierowane na adres pełnomocnika – doradcy podatkowego Jerzego Boryny. W tym stanie rzeczy należało skargę uwzględnić i zaskarżone postanowienie wyeliminować z obrotu prawnego. Ponownie rozstrzygając sprawę w zakresie zarzutu Skarżącej nieistnienia obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego, Organ na podstawie art. 153 p.p.s.a. związany jest oceną prawną zawartą w niniejszym wyroku. Reasumując, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 205 § 1 p.p.s.a., zaś o jego wykonalności, stosownie do art. 152 cyt. ustawy.