III SA/Wa 3451/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic – Chojnacka, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji/organ odwoławczy) z dnia [...] sierpnia 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. 1.2. Na podstawie upoważnienia z dnia 25 listopada 2015 r. przeprowadzono kontrolę podatkową wobec A. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Skarżąca lub Spółka) w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. W toku prowadzonych czynności organ podatkowy ustalił, że Skarżąca dokonała zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia w badanym okresie poprzez ujęcie w deklaracji VAT-7 faktury z dnia [...] września 2014 r. nr [...] niezgodnej z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, wystawionej przez A(1).. Jednocześnie stwierdzono, że Spółka dokonała zawyżenia podatku należnego poprzez ujęcie w deklaracji VAT-7 faktury sprzedaży z dnia [...] września 2014 r. nr [...] niezgodnej z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, wystawionej na rzecz J. Sp. z o.o. (dalej: J.). Z uwagi na ustalenia kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ pierwszej instancji/NUS) postanowieniem z dnia [...] października 2016 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy. W konsekwencji powyższego wydana została decyzja z dnia [...] kwietnia 2017 r., w której NUS dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. Na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze zm, dalej: u.p.t.u.), odmówił Stronie prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] na kwotę netto 326.050 zł, VAT 74.991.50 zł i określił Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości 2.983,00 zł. Ponadto, organ podatkowy, uwzględniając dyspozycję art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stwierdził, że Skarżąca jest obowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług w kwocie 79.162,00 zł wynikającego z faktury z dnia [...] września 2014 r. nr [...], która nie dokumentuje faktycznej sprzedaży. 1.3. Pismem z dnia 26 kwietnia 2017 r. Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całości materiału dowodowego; 2) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, iż faktura VAT nr [...] z dnia [...] września 2014 r. nie dokumentuje rzeczywiście zaistniałego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi, 3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, iż faktura VAT nr [...] z dnia [...] września 2014 r. dotyczy czynności, które nie zostały dokonane oraz nie dokumentuje rzeczywiście zaistniałego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. 1.4. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie spornej sprzedaży DIAS uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że faktura z dnia [...] września 2014 r. nr [...] . wystawiona przez Stronę na rzecz J. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na niej widniejącymi, ma więc charakter fikcyjny. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na fikcyjny obrót pomiędzy Stroną, a wskazanym wyżej kontrahentem i pozwala na stwierdzenie, że Strona wprowadziła do obrotu gospodarczego, tzw. "pustą fakturę". Organ drugiej instancji wskazał, że z oświadczeń W.J. złożonych w toku postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego (które organ przywołał na str. 11-20 zaskarżonej decyzji) wynika jednoznacznie, iż zajmował się on we wrześniu 2014 r. wspomaganiem sprzedaży samolotów dystrybuowanych przez J. na podstawie umowy o pracę z J., w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą A(1). oraz w ramach Skarżącej Spółki - A. Sp. z o.o., której de facto jest jedynym udziałowcem, prezesem zarządu oraz zarazem jedynym pracownikiem. Wszystkie czynności związane ze sprzedażą samolotów na rzecz J. W.J. wykonywał osobiście, ale na podstawie różnych stosunków cywilnoprawnych. W.J. odpowiedzialny był za nawiązywanie i utrzymywanie kontaktów z klientami, doradzanie im w zakresie doboru produktów dystrybuowanych przez J.. Ponadto wykonywał on zadania związane z tłumaczeniem oraz organizacją wyjazdów zagranicznych. W tym celu wykorzystywał nieodpłatnie należące do J. materiały marketingowe, domenę internetową oraz konto e-mail. Dodowem na to są złożone przez niego w trakcie kontroli podatkowej oświadczenia z dnia 8 lipca 2016 r., dodatkowo potwierdzone zeznaniami J.B. prezesa zarządu J.. Zdaniem organu odwoławczego rozproszenie obowiązków W.J., wynikających z zatrudnienia w J. od obowiązków wobec J. w ramach Skarżącej jest nieprawdziwe. Z zeznań J.B. wynika, że W.J. był zatrudniony na stanowisku sprzedawcy samolotów, prowadził akwizycję sprzętu samolotowego, doprowadzał do transakcji, ustalał warunki, wyszukiwał klienta na sprzęt latający, a końcową cenę ustalał wspólnie wraz z nim. Świadek nie był w stanie dokonać rozróżnienia obowiązków jakie wykonuje W.J. jako pracownik w J., a jakie wykonuje jako A. Sp. z o.o. Podczas przesłuchania w dniu 4 stycznia 2016 r. i w dniu 2 sierpnia 2016 r. W.J. złożył natomiast sprzeczne oświadczenia, zeznając, że do jego obowiązków należało: organizacja procesów sprzedaży samolotów, odprawy celne samolotów, rejestracja samolotów, zaś zakres obowiązków wynikających z zatrudnienia w J. nie pokrywa się z działalnością związaną bezpośrednio z akwizycją i sprzedażą samolotów. Z powyższego organ wywiódł, że usługi zafakturowane przez Spółkę na rzecz J. były jedynie pozorowane, stąd nie ma mowy o faktycznym rozróżnieniu pracy W.J.. Zdaniem DIAS takie wnioskowanie jest tym bardziej racjonalne, jeśli weźmie się pod uwagę, że Strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów potwierdzających jej twierdzenia, że aktywność W.J. w Spółce ograniczała się jedynie do czynności administracyjnych. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że z okoliczności ujawnionych w toku postępowania nie można doszukać się poparcia dla stanowiska Spółki, że zasady współpracy pomiędzy A(1). a A. Sp. z o.o. zostały na podstawie umowy ustnej ustalone dla każdego podmiotu, a wzajemne obowiązki są różne dla każdego z tych podmiotów. Mając na uwadze, że beneficjentem działań podejmowanych przez W.J. w oparciu o umowę o pracę, czy o działalność gospodarczą osoby fizycznej, czy też poprzez działalność w pełni od niego zależnej Spółki była J., zdaniem organu drugiej instancji tzw. "umowa ustana" nie stanowi wiarygodnego dowodu na okoliczność świadczenia usług na rzecz Skarżącej dotyczących wspomagania sprzedaży samolotów dystrybuowanych przez J.. Na skutek swoich działań W.J. otrzymał prowizję za sprzedaż samolotów na rzecz J., a następnie wystawił jako A(1). fakturę VAT nr [...] z dnia [...] września 2014 r. na rzecz Spółki. Jak oświadczył W.J., ww. faktura VAT obejmowała między innymi "utrzymanie i zakup środków transportu dla A(1)., w tym samochodu osobowego w 2011 r., zakup oprogramowania sprzętu komputerowego, pokrycie kosztów wyjazdów zagranicznych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą". Powyższe znajduje potwierdzenie w nocie korygującej nr [...] z [...] czerwca 2016 r. zmieniającej treść faktury na "pokrycie kosztów związanych z działalnością A(1). prowadzoną na rzecz A. Sp. z o.o. za lata 2011 i 2012". DIAS zauważył przy tym, że Spółka w trakcie kontroli podatkowej, jak i w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnego dowodu na poniesienie ww. kosztów, ich wysokości, a także zasadności ich poniesienia. Dostarczona przez Skarżącą dokumentacja potwierdza bowiem koszty poniesione przez Spółkę w roku 2011 i w roku 2012, a nie we wrześniu 2014 r., a ponadto nie wynika z niej, aby którakolwiek z tych faktur dotyczyła jakichkolwiek kosztów dotyczących prezentacji, czy lotów pokazowych np.: opłat lotniskowych, paliwa do samolotów. Również lista kontrahentów Skarżącej załączona do odwołania nie zawiera koniecznych danych. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy dostarcza wiedzy, że rozliczenie otrzymanej prowizji za pośrednictwem Spółki miało charakter uznaniowy i zależało jedynie od swobodnego wyboru W.J.. Powyższe potwierdza również, że prowizja od sprzedaży samolotów była wynagrodzeniem za osobiste działania W.J. na rzecz J. bez względu na wykorzystywaną przez niego formę prawną (tj. stosunek pracy, działalność gospodarcza osoby fizycznej, w pełni kontrolowana przez W.J. Spółkę) w celu osiągnięcia zakładanego rezultatu. Stąd, zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji miał zupełne podstawy by twierdzić, że faktura VAT z dnia [...] września 2014 r. nr [...] nie dokumentuje rzeczywiście zaistniałego zdarzenia gospodarczego między podmiotami w niej wskazanymi, a więc stanowi dokument, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. Organ odwoławczy przyjął, że dokonane przez NUS ustalenia w zakresie rzetelności zdarzeń zawartych w fakturze [...] września 2017 r. nr [...] wystawionej przez A(1). stanowią wystarczającą podstawę, aby odmówić Stronie prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie spornej faktury VAT wystawionej przez ww. podmiot, a która zostały rozliczona w złożonej deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. DIAS zauważył, że na fikcyjny charakter faktury z dnia [...] września 2017 r. nr [...], mającej dokumentować dokonane przez Stronę nabycia usług, wskazują wystarczająco ustalenia poczynione w zakresie podatku należnego. Zdaniem organu odwoławczego W.J., działając pod firmą A(1)., nie świadczył na rzecz Spóki we wrześniu 2014 r. żadnych usług będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co do których obowiązek podatkowy powstał we wrześniu 2014 r. Faktura VAT z dnia [...] września 2014 r. nr [...] nie dokumentuje również rzeczywiście zaistniałego zdarzenia gospodarczego między podmiotami w niej wskazanymi, a Strona w pełni świadomie, przyjęła do swojego rozliczenia sporną fakturę w celu uszczuplenia należności podatkowych, poprzez obniżanie podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty w złożonej deklaracjach VAT-7. Stąd organ pierwszej instancji miał zupełne podstawy by twierdzić, że Strona postępowania naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. żart. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Konkludując DIAS stwierdził, że po pierwsze, prowizja od sprzedaży samolotów otrzymana przez Spółkę była wynagrodzeniem za osobiste działania W.J. na rzecz J.. Po drugie, wykonana usługa przez W.J. w postaci sprzedaży na rzecz J. była wykonywana bezpośrednio na jej rzecz, a nie narzecz Spółki., w wykonaniu firmy A(1).. Zaś na sztuczne zaangażowanie Spółki do udziału w kwestionowanych transakcjach, pozwoliła wieloletnia współpraca J. z W.J., zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w J.. Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia prawa procesowego przez organ pierwszej instancji. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.2. W skardze zarzucono: 1) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci obrazy: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całości materiału dowodowego, skutkujące uznaniem zaplanowania i zorganizowania przez Skarżacą sztucznego mechanizmu wykorzystującego konstrukcję i regulacje podatku od towarów i usług dla uzyskania korzyści finansowych kosztem Skarbu Państwa; 2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, iż faktura VAT nr [...] z dnia [...] września 2014 r. nie dokumentuje rzeczywiście zaistniałego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami w niej wykazanymi; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, iż faktura VAT nr [...] z dnia 9 sierpnia 2014 r. dotyczy czynności, które nie zostały dokonane oraz nie dokumentuje rzeczywiście zaistniałego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami w niej wykazanymi. 2.3. Mając na względzie powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 2.5. Na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. pełnomocnik Skarżącej złożył wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi na okoliczność wykonania usług kwestionowanych w niniejszej sprawie, udokumentowanych fakturą wystawioną przez A(1).. Pełnomocnik organu wniósł natomiast o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - decyzji DIAS z dnia [...] grudnia 2017 r. na okoliczność zmiany stanu faktycznego przyjętego w odniesieniu do sprawy W.J.. Sąd uwzględnił wniosek dowodowy Skarżącej w odniesieniu do decyzji DIAS z dnia [...] kwietnia 2017 r., w pozostałym zakresie wniosek dowodowy oddalił, a także uwzględnił wniosek dowodowy pełnomocnika organu w odniesieniu do decyzji DIAS z dnia [...] grudnia 2017r. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. 2017 r. poz. 1369 ze. zm., dalej: p.p.s.a.), lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.3. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać wiec należało za niezasadne. 3.4. Kwestia sporna sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w okresie objętym postępowaniem Strona wystawiła na rzecz J. fakturę sprzedaży nie potwierdzającą rzeczywistej transakcji gospodarczej, która podlega opodatkowaniu w trybie przewidzianym w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Druga kwestia sporna dotyczy tego, czy zasadnie organy stwierdził, że faktura wystawiona przez A(1)., nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji, zaś Strona pomniejszając podatek należny o podatek naliczony zawarty w spornej fakturze naruszyła regulacje zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 3.5. W złożonej skardze podniesiono zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi, daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. 3.6. Dokonując oceny zarzutu skargi kwalifikowanego jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać bądź na niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, bądź uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, bądź też błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, istotny wpływ na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (tak m.in. w wyroku z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14). Przy ocenie zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, podkreślić należy, że w myśl zarzucanego jako naruszony art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje na mocy z art. 122 O.p. i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo). 3.7. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat przedstawionych uregulowań Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Sąd zgadza się z organami uznając, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy nie potwierdził faktycznego świadczenia usług w taki sposób jak jest to dokumentowane spornymi fakturami tj. fakturą z dnia [...] września 2014 r. wystawioną przez A(1). na rzecz Skarżącej i fakturą z dnia [...] września 2014 r. wystawioną przez Skarżącą na rzecz J.. 3.8. Podkreślić w tym miejscu należy, że Sąd orzeka na postawie przedłożonych mu akt sprawy, nie ustala sam stanu faktycznego i nie prowadzi postępowania dowodowego, ocenia prawidłowość wydanej decyzji bazując na materiale dowodowym zebranym przez organy. Postanowieniem wydanym na rozprawie Sąd dopuścił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. jako dowód w spawie dołączoną do skargi decyzję DIAS z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] oraz przedłożoną na rozprawie decyzję DIAS z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...]. Sąd oddalił wnioski dowodowe Skarżącej w pozostałym zakresie, gdyż dołączone do skargi dokumenty stanowiły po części powielenie dokumentacji znajdującej się już w aktach sprawy, w części zaś związanej z materiałami reklamowymi, korespondencją z kontrahentami i publikacjami prasowymi dotyczyły lat 2007-2010 lub roku 2017, to jest okresu odległego od będącego przedmiotem rozpoznania w skarżonej decyzji (wrzesień 2014 r.). W rozpatrywanej sprawie głównymi dowodami, na których oparły się organy wydając decyzje były zeznania oraz liczne oświadczenia W.J. (zeznającego zarówno jako osoba fizyczna wykonująca własną działalność gospodarczą jak i jako jedyny członek zarządu Skarżącej), zeznania J.B. – prezesa zarządu J., dokumenty księgowe dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez W.J. i Skarżącą, umowy o pracę W.J.. 3.9. Całokształt zebranych dokumentów, a w szczególności zeznań i oświadczeń wskazuje zdaniem Sądu, że prowizja od sprzedaży samolotów otrzymana przez Skarżącą była w rzeczywistości wynagrodzeniem za osobiste działania W.J. na rzecz J., a wykonywane przez W.J. usługi były świadczona bezpośrednio na rzecz J., a nie na rzecz Skarżącej. Jednocześnie fakturowe zaangażowanie Skarżącej w transakcje miało charakter sztuczny i żadne okoliczności poza spornymi fakturami nie potwierdzają faktycznego wykonania usług. Nie bez znaczenia przy ocenie zebranego materiału dowodowego jest charakter świadczonych usług jaki miały dokumentować sporne faktury. Z zeznań świadków i wyjaśnień Strony wynika bowiem, że usługi świadczone przez Skarżąca na rzecz J. polegać miały na pośrednictwie w sprzedaży samolotów. Pośrednictwo w sprzedaży jest usługą o charakterze niematerialnym, wobec czego to na Stronie ciążył obowiązek udokumentowania ich faktycznego wykonania w sposób i w rozmiarach wskazanych w fakturze. Zdaniem Sądu, w sytuacji świadczenia usług o charakterze niematerialnym, musi istnieć konkretne potwierdzenie wykonania świadczenia, to podatnik musi wykazać, iż usługi niematerialne zostały rzeczywiście wykonane i że wykonał je konkretny podmiot. Sąd dostrzega, że udokumentowanie takich usług może być utrudnione, gdyż usługi niematerialne mogą przybierać różną postać, a ich efekty mogą zaistnieć w niewielkim rozmiarze bądź w odległym czasie. Jednak przyjęcie, że usługi zostały wykonane, musi mieć uzasadnienie w konkretnych zdarzeniach, np. poprzez wskazanie i udokumentowanie rodzaju podjętych działań, ich adresata, efektów, itp. Sama okoliczność wystawienia faktury przez Skarżącą i otrzymanie przelewu nie jest takim dowodem. Musi istnieć konkretne potwierdzenie wykonania świadczenia. Jak wynika tymczasem ze zgromadzonego materiału, podmioty uwidocznione na fakturze z dnia [...] września 2014 r. nie dysponowały poza sporną fakturą żadnymi dowodami świadczącymi o faktycznym zlecaniu, czy też wykonaniu i rozliczeniu tych usług. Brak jest jakichkolwiek umów wskazujących na zakres współpracy między J. a Skarżącą (analogicznie jest zresztą w przypadku drugiej spornej faktury z dnia [...] września 2014 r. wystawionej Skarżącej przez A(1).). Skarżąca nie dysponuje też jakąkolwiek korespondencją handlową wskazującą na łączącą ją relację czy to z J., czy też z W.J.. Strona w toku postępowania nie zdołała również wykazać powiązania między wystawioną we wrześniu 2014 r. fakturą, a działaniami wykonywanymi rzekomo przez Spółkę i jej podwykonawcę W.J. w latach 2008 – 2012. Strona przedłożyła w toku postępowania szereg dokumentów pochodzących z lat 2008-2012 wskazując, że one potwierdzają fakt wykonania usług na rzecz J. (były to e-maile, publikacje prasowe, potwierdzenia wykonania lotów pokazowych). W ocenie Sądu ze względu na brak korelacji czasowej (faktura sporna wystawiona we wrześniu 2014 r.) i brak wykazania związku ze sprzedażą opodatkowaną we wrześniu 2014 r. dokumenty te nie mogły przyczynić się do uznania, że Skarżąca faktycznie wykonała jakiekolwiek usługi na rzecz J.. Również w świetle zeznań świadka J.B., prezesa J. nie sposób jest wywieźć jakiego rodzaju usługi świadczyła Skarżąca na rzecz swojego kontrahenta i jaka jest relacja, podział obowiązków i zadań związanych z pośrednictwem w zakresie sprzedaży samolotów między Skarżącą, a W.J. wykonującym te zadania jako pracownik J.. Jan Borowski zeznając w dniu 6 maja 2016 r. pytany o umowę miedzy Skarżącą, a J. wskazał, że jeśli taka jest to tylko ustna, ale nie potrafił też sprecyzować jej zakresu. Na pytanie jakie czynność na rzecz J. wykonuje W.J. jako pracownik a jakie jako Skarżąca Spółka wskazał, że trudno powiedzieć. O braku faktycznego powiązania między usługami wykonywanymi przez Skarżąca na rzecz J. a sporną fakturą wystawioną we wrześniu 2014 r. świadczą również wyjaśnienia z dnia 10 listopada 2016 r. składane w toku postępowania przez W.J. w których wskazuje on: "Chcąc utrzymać firmę A. Sp. z o.o. zamiast podmiotu A(1). działalność gospodarcza osoby fizycznej, wybrałem spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jako podmiot prowadzący rozliczenia prowizji z dostawcą samolotów J. Sp. z o.o. za sprzedane przy mojej pomocy samoloty. Większą część środków finansowych pochodzących z prowizji przelałem na rzecz A(1). na podstawie faktury VAT [...] wystawionej przez A(1). na podmiot A. Sp. z o.o. Podziału środków z uzyskanej prowizji dokonałem według własnego uznania przewidując zapotrzebowanie obydwu podmiotów w czasie. Prowizja ma charakter amorficzny i nie da się w jej masie wyodrębnić pozycji kosztowych. Sposób wyliczenia tej prowizji przedstawiłem dokładnie w trakcie kontroli. Sama działalność związana z handlem statkami powietrznymi generuje bardzo niskie (w porównaniu do wysokości możliwej do uzyskania prowizji) koszty, które da się udokumentować (telefony, komputer, środki transportu). Mogłem wybrać rozwiązanie proste i przejrzyste, polegające na pobieraniu prowizji z J. bezpośrednio na A(1).. Zależało mi jednak na rozdzieleniu tej prowizji tak, aby dofinansować również A. Sp. z o. o. A. Sp. z o. o. zostanie wykorzystana w najbliższych miesiącach do realizacji eksportu używanych statków powietrznych z Polski na rynki zagraniczne, zwłaszcza amerykański. Daje to szansę tej spółce na całkowicie niezależne funkcjonowanie." Brak faktycznego uzasadnienia dla uznania Skarżącego za usługodawcę J. wynika również z oświadczenia W.J. z dnia 14 grudnia 2015 r.: "Ze względu na fakt, że osoby zatrudnione i współpracujące z J. Sp. z o.o. (w tym również ja) we własnym zakresie organizują sobie pracę i działalność związaną ze sprzedażą i marketingiem sprzętu latającego (własne pojazdy i ich utrzymanie, własne telefony, własny sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem itp.), właściwą formą sprzyjającą prowadzeniu takiej działalności jest jednoosobowa działalność gospodarcza (w moim przypadku A(1)., zarejestrowana w W., przy ul. [...]). 6. A. sp. z o.o. z siedzibą n L. przy ul. [...], została założona w celu realizacji transakcji związanych ze sprzedażą sprzętu latającego, nietypowych dla J. Sp. z o.o. (promocja na rynku polskim śmigłowców E., pośrednictwo w handlu sprzętem używanym). A. Sp. z o.o. jest również podmiotem pobierającym od J. Sp. z o. o. prowizję od wspólnie zrealizowanych transakcji. 7. A(1). czerpie środki na swoją działalność z rozliczeń bezpośrednio z J. Sp z o.o. oraz rozliczeń z A. Sp. z o.o." Również wyjaśnienia złożone w dniu 8 lipca 2016 r. wskazują na dowolny, oderwany od faktycznego świadczenia usług, podział środków uzyskanych z J.: "Ze względu na moje zatrudnienie w J. Sp. z o.o. niezręczne i ograniczające możliwości działania byłoby świadczenie usług A(1). bezpośrednio na rzecz J. Sp. z o.o. Jako podmiot niezależny mam możliwość rozmawiania z potencjalnymi klientami czasami o produktach konkurencyjnych. Mogę też działać na rynkach, na których J. Sp. z o.o. działać nie może. Bezpośrednio na rzecz J. Sp. z o.o. dotychczas świadczyłem usługi związane z organizacją przebazowania niektórych samolotów od Producenta do Polski. Świadczyłem również usługi związane z tłumaczeniami i organizacją niektórych wyjazdów zagranicznych. Na potrzeby mojej działalności (A(1).) J. Sp. z o.o. nieodpłatnie udostępnia wszelkie materiały marketingowe, oraz możliwość korzystania z domeny internetowej i kont e-mail. (...) Będąca przedmiotem zainteresowania prowadzących sprawę faktura [...] z dnia [...].09.2014 dotyczy pokrycia kosztów związanych z działalnością usługową o charakterze ciągłym, świadczoną przez A(1). na rzecz A. Sp. z o.o. za lata 2011 i 2012. Z racji faktu, że działalność A(1). w zdecydowanym stopniu wpłynęła na wysokość kwoty prowizji uzyskanej przez A. Sp. z o.o. obydwa podmioty zadecydowały o przekazaniu znacznej części uzyskanej przez A. Sp. z o.o. kwoty prowizji na rzecz A(1)., pozostawiając w A. Sp. z o.o. środki na pokrycie bieżącej działalności." Złożone w toku postępowania zeznania i wyjaśnienia trafnie więc ocenione zostały przez organy, które wywiodły, że wprowadzenie między W.J. jako świadczącego usługi na rzecz J. Skarżącej Spółki było konstrukcją sztuczną, i że w rzeczywistości Spółka nie świadczyła żadnych usług na rzecz J.. Jak wynika z przytoczonych powyżej oświadczeń i zeznań W.J. to na jego rzecz, a nie na rzecz Skarżącej J. udostępnia nieodpłatnie wszelkie materiały marketingowe, oraz możliwość korzystania z domeny internetowej i kont e-mail. W.J. zajmował się we wrześniu 2014 r. wspomaganiem sprzedaży samolotów dystrybuowanych przez J. w ramach umowy o pracę z J., w ramach prowadzonej przez jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą A(1). oraz w ramach Skarżącej Spółki, której de facto jest jedynym udziałowcem, prezesem zarządu oraz zarazem jedynym pracownikiem. Wszystkie czynności związane ze sprzedażą samolotów na rzecz J. W.J. wykonywał osobiście, choć na podstawie różnych stosunków cywilnoprawnych. Przy takich ustaleniach istotne jest to, że zarówno W.J. jak i prezes J. J.B. nie byli w stanie dokonać rozróżnienia obowiązków jakie wykonywał W.J. jako pracownik w J., jakie jako osoba prowadząca samodzielną działalność gospodarczą, a jakie wykonywał jako Skarżąca Spółka. Tak ułożonych relacji pomiędzy Stroną a J. nie można uznać za przejrzyste i charakterystyczne dla profesjonalnych podmiotów handlowych. Prawidłowo więc organ uznał, że nie można dostrzec w ustalonym w sprawie stanie faktycznym rozróżnienia pracy W.J. na usługi zafakturowane przez Skarżącą na rzecz J. i usługi wykonywane osobiście oraz na podstawie stosunku pracy, co potwierdza, że nie były one wykonywane przez Spółkę. Wnioski te są uzasadnione tym bardziej, że ani Strona ani jej kontrahent nie dysponowali jakimikolwiek dowodami zamówienia czy wykonania tych usług. W okolicznościach ujawnionych w toku postępowania nie można doszukać się poparcia dla stanowiska Spółki, że zasady współpracy pomiędzy A(1). a A. Sp. z o.o. zostały na podstawie umowy ustnej ustalone dla każdego podmiotu, a wzajemne obowiązki są różne dla każdego z tych podmiotów. Takie twierdzenia Spółki pozostają gołosłowne, szczególnie, gdy w złożonych zeznaniach sam prezes J. J.B. nie był w stanie dokonać takiego rozróżnienia. Reasumując, prawidłowo organy uznały, że prowizja od sprzedaży samolotów była wynagrodzeniem za osobiste działania W.J. na rzecz J. bez względu na wykorzystywaną przez niego formę prawną (tj. stosunek pracy, działalność gospodarcza osoby fizycznej, w pełni kontrolowana przez Pana W.J. Spółkę). Rozliczenie otrzymanej prowizji za pośrednictwem Skarżącej miało charakter uznaniowy i zależało jedynie od swobodnego wyboru W.J., na co wskazują składane przez niego pisemne oświadczenia. Tak ustalony stan faktyczny uprawniał organy do oceny, że faktura VAT z dnia [...] września 2014 r., nr [...] wystawiona przez Skarżąca na rzecz J. nie dokumentowała rzeczywiście zaistniałego zdarzenia gospodarczego między podmiotami w niej wskazanymi. 3.10. Odnośnie drugiej spornej kwestii, czyli w zakresie okoliczności wystawienia przez A(1). na rzecz Skarżącej faktury z dnia [...] września 2014 r., nr [...], zdaniem Sądu, dokonane przez organy ustalenia stanowiły wystarczającą podstawę, aby odmówić Stronie prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie spornej faktury. Za powyższą oceną przemawiają niewątpliwie opisane już ustalenia dotyczące podatku należnego wskazujące, po pierwsze, na bezpośrednie świadczenie usług przez W.J. na rzecz J. w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej pod nazwą A(1). i stosunku pracy, a po drugie na sztuczne zaangażowanie Skarżącej w kwestionowane transakcje. Ponadto trafnie też organ zwrócił uwagę na przedmiot spornej faktury z dnia [...] września 2014 r., nr [...]. Pierwotnie jako przedmiot świadczonej usługi na fakturze wskazywano, że dotyczy ona prowizji za sprzedaż samolotów. Jednocześnie sam W.J. oświadczył, że faktura ta obejmowała między innymi "utrzymanie i zakup środków transportu dla A(1)., w tym samochodu osobowego w 2011 r., zakup oprogramowania sprzętu komputerowego, pokrycie kosztów wyjazdów zagranicznych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą". Następnie sporządzona została, w toku prowadzonego przez organy postępowania, nota korygująca z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...] zmieniająca treść spornej faktury na "pokrycie kosztów związanych z działalnością A(1). prowadzoną na rzecz A. Sp. z o.o. za lata 2011 i 2012". Na potwierdzenie prawidłowości wskazanego przedmiotu świadczenia składane były w toku postępowania kserokopie dokumentów (faktur i rachunków) potwierdzających poniesienie w latach 2011 i 2012 określonych wydatków przez A(1)., nie wykazano jednak ich związku z działalnością prowadzoną przez Skarżącą we wrześniu 2014 r., czyli okresem rozliczeniowym objętym skarżoną decyzją. Mając na względzie powyższe ustalenia trafnie organ uznał, że pokrycie kosztów związanych z działalnością A(1). prowadzoną na rzecz Skarżącej w latach 2011 i 2012 nie może być uznane za przedmiot opodatkowania w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. czynnościami opodatkowanymi są: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Wobec powyższego brzemienia przepisu transfer kosztów wskazany w przedmiocie świadczenia na spornej fakturze nie należy do żadnej z powyższych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ustalenia te są spójne z oceną materiał dowodowego dokonaną w zakresie podatku należnego i wskazują, że rzeczywiście wykonywana usługa w postaci wspomagania procesu sprzedaży samolotów była realizowana w ramach pracy bezpośrednio wykonywanej w ramach stosunku pracyi własnej działanosci gospodarczej przez W.J. na rzecz J., a nie na rzecz Skarżącej, na którą to W.J. wystawił fakturę z dnia [...] września 2014 r., nr [...] w ramach prowadzonej działalności pod firmą A(1).. Nie sposób też przyznać racji W.J., gdy twierdzi, że w ramach firmy A(1). w latach 2011-2012 świadczył usługę ciągłą zafakturowaną we wrześniu 2014 r. na rzecz Skarżącej, gdyż na taką kwalifikację prawną nie pozwalają przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11. art. 14 ust. 6. art. 20 i art. 21 ust. 1. Na mocy art. 19a ust. 2 u.p.t.u., w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. W świetle art. 19a ust. 3 u.p.t.u., usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok. dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi . Reasumując ustalenia stanu faktycznego pozwalały przyjąć, że A(1)., nie świadczył na rzecz Skarżącej we wrześniu 2014 r. żadnych usług będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co do których obowiązek podatkowy powstał we wrześniu 2014 r. Sporna faktura z dnia [...] września 2014 r., nr [...] nie dokumentuje więc rzeczywiście zaistniałego zdarzenia gospodarczego między podmiotami w niej wskazanymi, a Strona w pełni świadomie, przyjęła ją do swojego rozliczenia. 3.11. Powyższej oceny ustaleń stanu faktycznego nie zmieniają decyzje DIAS, które Sąd dopuścił jako dowód w sprawie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. tj dołączona do skargi decyzja DIAS z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] oraz przedłożona na rozprawie decyzja DIAS z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...]. Obydwie przywołane decyzje nie dotyczą zobowiązań podatkowych Skarżącej, a W.J. prowadzącego działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod nazwą A(1).. Ich pośredni związek ze sprawą wynika z faktu, że dotyczą one zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. i obie odnoszą się do oceny prawnej, w ramach rozliczenia podatkowego A(1)., faktury z dnia [...] września 2014 r., nr [...], które skutki ocenianie były również w ramach zobowiązań Skarżącej. Lektura obydwu przywołanych decyzji wskazuje jednak, że ocena zarówno stanu faktycznego ustalonego w sprawie jak i ocen prawna zawarta w ostateczniej decyzji jest zbieżna z ustaleniami i oceną dokonaną w skarżonej decyzji DIAS. 3.12. Mając na względzie omówioną powyżej niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania i aprobatę przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe uznać należy, że pozbawione podstaw są również zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, iż faktura z dnia [...] września 2014 r., nr [...] nie dokumentuje rzeczywiście zaistniałego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami w niej wykazanymi, a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, iż faktura z dnia [...] września 2014 r., nr [...] dotyczy czynności, które nie zostały dokonane oraz nie dokumentuje rzeczywiście zaistniałego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami w niej wykazanymi. 3.13. W ocenie Sądu DIAS dokonał prawidłowej wykładni i niewadliwie zastosował w sprawie przywołane w skardze jako naruszone przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. 3.14. W tym miejscu należy przywołać przepisy prawa materialnego, które mają zastosowanie do oceny stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Norma ta ma również zastosowanie, zgodnie z art. 108 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, która polega na tym. że niezależnie od tego. czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. W orzecznictwie wskazuje się, że iż każdorazowo na podstawie okoliczności faktycznych sprawy należy oceniać czy zaistniała podstawa do naliczenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli na moment wydania decyzji podatkowej faktury były w obrocie (z deklaracji kontrahenta wynikało, że skorzystał z prawa do odliczenia VAT) i nie zostały skorygowane przez wystawcę, to zasadne jest określenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (wyrok NSA z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 197/13). Natomiast kwestię odliczenia podatku naliczonego reguluje art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwot; podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jednocześnie kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ustawodawca zapobiegając nadużyciom wprowadził szereg warunków i ograniczeń przy korzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przywołane przepisy jednoznacznie wskazują, iż faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze musi istnieć pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, albo zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. W orzecznictwie sądowym prezentowana jest jednolita wykładnia przepisów dotyczących uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji otrzymania faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, wykładnia ta bazuje na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wielokrotnie wypowiadał się w tej materii. Dla prawidłowego zastosowania w konkretnej sprawie przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług konieczne jest jednoznaczne dokonanie oceny, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu, jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób, bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie 3.15. Mając na względzie przywołane brzemiennie przepisów, które stanowiły podstawę materialnoprawną skarżonej decyzji jak i zaprezentowaną ich wykładnię, w ocenie Sądu, zarzuty naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. uznać należało za niezasadne. Ustalony w spawie i prawidłowo oceniony przez organy stan faktyczny uprawniał do uznania, że faktura z dnia [...] wrzesnia 2014 r., nr [...], stanow i dokument o którym mowa w an. 108 ust. 1 u.p.t.u., a także, że wystarczającą podstawę do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczania podatku naliczonego wykazanego na fakturze z dnia [...] września 2014 r., nr [...], stanowi art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt ł lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż obie faktyry nie dokumnetują rzeczywiscie zaistniałego zdarzenia gospodarczego między pomiotami w nich wskazanymi. 3.16. Reasumując Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Ocena materiału dowodowego nie nosiła znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez DIAS ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu, argumentacja Skarżącej zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że za sprzeczną z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero łącznie daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W złożonej skardze Strona odnosi się osobno do różnych okoliczności, próbując wykazać, że ze względu na tę jedną okoliczność brak było podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności transakcji. W ocenie Sądu oczywiste jest, że badanie każdego elementu odrębnie i niezależnie od innych nie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, tym bardziej, że przedsiębiorca jako strona transakcji ma jej pełny obraz i powinien brać pod uwagę całość związanych z nią okoliczności. Organy podatkowe, w odróżnieniu od Skarżącej, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu. 3.17. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.