III SA/Wa 3454/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2015 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. nr [...], stwierdził niedopuszczalność zażalenia C. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2014 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Powyższe postanowienie zostało wydane na podstawie następującego stanu faktycznego: Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. na podstawie art. 216 ustawy z dnia [...] sierpnia [...][...] r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 74 ze zm., dalej: “O.p.") oraz art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2014 r. w wysokości 480.385 zł wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2014 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. W zażaleniu z dnia 25 czerwca 2014r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie: 1) art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 21[...] oraz art. 122, art. [...], art. 187 § 1 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego; 2) art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT w zakresie w jakim organ uznał, że istnieją w sprawie istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku naliczonego, które mimo przeprowadzenia postępowania weryfikacyjnego, uzasadniały wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu; Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. uznał powyższe zażalenie za niedopuszczalne. Organ wskazał, że stosownie bowiem do treści art. 236 § 1 O.p. zażalenia przysługują wyłącznie na postanowienia w wypadkach wyraźnie wskazanych w ustawie. Oznacza to, że przepis Ordynacji podatkowej lub innej ustawy procesowej w sposób jednoznaczny musi wskazywać, że konkretne postanowienie może być kwestionowane zażaleniem. W tym zakresie niedopuszczalne jest stosowanie analogii, czy też odpowiedniego stosowania przepisów. W związku z powyższym DIS wyjaśnił, że na wydane w toku postępowania postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT zażalenie nie przysługuje (Wyrok WSA w Kielcach z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt. I SA/Ke 26[...]/10). Organ zauważył, że w rozpatrywanej sprawie Spółka wystąpiła o zwrot w terminie 60 - dniowym, o którym stanowi art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Stosownie do treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Powyższe przepisy nie dotyczą postępowania kontrolnego. Organy kontroli skarbowej nie mają możliwości podejmowania tego rodzaju czynności. DIS podkreślił, że przepis art. 274b § 2 O.p. umieszczony w Dziale V O.p. dotyczącym czynności sprawdzających nie może mieć zastosowania, gdyż termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przedłużono do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, a nie czynności sprawdzających. W ocenie organu II instancji postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT w toku trwającego postępowania kontrolnego, nie podlega zaskarżeniu zażaleniem na podstawie art. 274b § 2 O.p., w związku z czym NUS błędnie pouczył Skarżącą, iż na to postanowienie przysługuje zażalenie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając naruszenie: 1) art. 121 § 1 O.p., art. 214 O.p. art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 23[...] O.p. poprzez "bezzasadne stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia, nieznajdujące potwierdzenia w celowościowej wykładni przepisów prawa a także wbrew pouczeniu zawartemu w postanowieniu organu I instancji", 2) art. 274b § 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu iż zaskarżone postanowienie organu I instancji jest niezaskarżalne", W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że organ II instancji w wyniku błędnej wykładni przepisu art. 247b § 2 O.p. bezzasadnie stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Organ nie zastosował art. 274b § 2 O.p. pomimo pouczenia organu I instancji co do możliwości zaskarżenia jego postanowienia czym naruszył w sposób istotny zasadę zaufania do organów państwa wyrażoną w art 121 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącej organ II instancji nie zastosował art. 274b § 2 O.p. gdyż nie zastosował jego celowościowej wykładni. Przepis ten ma na celu ochronę praw i interesów podatnika w kontekście umożliwienia mu kontroli poczynań organów stosujących przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Z gwarancją tą powiązane jest inne, niezwykle ważne dla kontroli przestrzegania praw podatników rozwiązanie, a mianowicie obowiązek formułowania uzasadnień faktycznych i prawnych ww. postanowień (art. 217 § 2 O.p.). Tak pojmowanych standardów ochrony nie zapewniłoby przyjęcie, że przedłużenie terminu do zwrotu różnicy podatku następuje w formie niezaskarżalnego, a więc nie objętego obowiązkiem sporządzenia uzasadnienia, postanowienia bądź pisemnego zawiadomienia. W opinii Skarżącej, wywiedzenie, iż postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku VAT są niezaskarżalne przeczyło by neutralności tego podatku. Zgodnie bowiem z art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku do wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm.), powstała nadwyżka podatku podlegającego odliczeniu nad podatkiem należnym, co do zasady podlega zwrotowi na rzecz podatnika. Skarżąca podkreśliła, iż jest to fundamentalne prawo podatnika wypływające z zasady prawa do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu i podatnik musi mieć zapewnioną efektywną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swą działalnością. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako przywilej, tym samym podlegają ochronie poprzez kontrolę instancyjną i sądowoadministracyjną. Powyższa celowościowa wykładnia art. 274b O.p. jest zgodna zamysłem prawodawcy który uzupełnił przepisy działu V O.p. o art. 274b, w wyniku nowelizacji tej ustawy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. (Dz. z 2002 r. Nr 16, poz. 1387), po podjęciu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. (sygn. akt 5/02, ONSA 2002 nr 4, poz. 137) mając na celu rozwianie istniejących uprzednio wątpliwości, tak w orzecznictwie, jak i doktrynie, co do proceduralnych aspektów badania zasadności zwrotu podatku, o której stanowił poprzednio art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obecnie zaś art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Skarżąca podkreśliła, iż to właśnie ustawodawca przesądził - wprowadzając przepis art. 274b do Ordynacji podatkowej - iż jeśli z odrębnych przepisów wynika możliwość przedłużenia zwrotu podatku z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności tego zwrotu, to następuje to w ramach czynności sprawdzających i wymaga wydania zaskarżalnego postanowienia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, iż procedura ta pozwala z jednej strony na szybkie działanie organu, z drugiej zaś - na co było podnoszone wcześniej - zapewnia stronie odpowiednie gwarancje procesowe, niezbędne w sytuacji, gdy przesuwana jest w czasie realizacja jej uprawnienia do zwrotu podatku w przewidzianym ustawą terminie (por. cyt. wyżej: wyrok NSA o sygn. akt: I FSK [...][...]2/06, a ponadto: wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2008 r" III SA/Wa 2180/07, LEX nr 462871 oraz glosę A. Skoczylasa do cyt. uchwały NSA o sygn. akt: FPS 5/02, OSP 2003, z. 1, poz. 12). Z tego względu należy stwierdzić, że takie rozwiązanie nie wyklucza możliwości prowadzenia postępowania kontrolnego, w ramach którego badana będzie zasadność zwrotu podatku, ale wszczęcie takiego postępowania nie może wyłączyć obowiązku stosowania art. 274b Ordynacji podatkowej, przede wszystkim zaś wydania na tej postawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, na które służy zażalenie. Skoro bowiem za prawidłowe i dopuszczalne można uznać przedłużenie terminu zwrotu VAT w formie zaskarżalnego postanowienia wydanego w toku czynności sprawdzających (postępowania mniej sformalizowanego i restrykcyjnego względem podatnika), to należy przyjąć - a minori ad maius - iż postanowienie to jako zaskarżalne podlega również kontroli instancyjnej w toku trwającego postępowania kontrolnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Przedmiotem zaskarżenia było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. stwierdzające niedopuszczalność zażalenia, podjęte na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 23[...] O.p. Stosownie do art. 236 § 1 O.p., na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują całościowo postępowania zażaleniowego, odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących odwołania (w przywołanym art. 23 O.p.). I tak organ odwoławczy w postępowaniu zażaleniowym stosuje we wstępnym etapie postępowania czynności zmierzające do oceny czy zażalenie jest dopuszczalne. Stwierdzając zaś występowanie przyczyny powodującej niedopuszczalność zażalenia zobowiązany jest zgodnie z art. 228 § 1 O.p. w formie postanowienia stwierdzić niedopuszczalność zażalenia. Niedopuszczalność zażalenia może wynikać zarówno z przyczyn przedmiotowych, jak również i podmiotowych. Niedopuszczalność zażalenia z przyczyn przedmiotowych obejmuje przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz gdy przepisy nie przewidują możliwości zaskarżenia określonego postanowienia. Są to równorzędne przyczyny w tym sensie, że wystąpienie którejkolwiek z nich wywołuje skutek w postaci stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. Według art. 87 ust. 2 ustawy VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Z przedstawionego unormowania wynika, że przedłużenie terminu do dokonania zwrotu nastąpić może w trakcie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Istota postanowienia w obydwóch przypadkach jest taka sama i jest nią poinformowanie (w tej formie) podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, z tym tylko, że na postanowienie wydane w trakcie weryfikacji prawidłowości zwrotu w drodze czynności sprawdzających służy zażalenie, stosownie do art. 274b § 2 O.p. Natomiast na postanowienie wydane ze względu na prowadzone postępowanie kontrolne, którego podstawą jest wyłącznie art. 87 ust. 2 ustawy VAT, nie przewidziano możliwości wniesienia zażalenia. Jak to bowiem wynika z przywołanego powyżej przepisu art. 236 § 1 O.p., na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Skoro więc zarówno przepis art. 87 ust. 2 ustawy VAT, jak i przepisy regulujące postępowanie kontrolne nie przewidują możliwości złożenia zażalenia na przedłużenie terminu do zwrotu, to zażalenie nie przysługuje. Stanowisko takie było wielokrotnie reprezentowane w orzecznictwie, a między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5.05.2011 r. (sygn. I FSK 7[...]1/10 dotyczącego kontroli podatkowej), w którym stwierdzono, że postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy VAT w toku trwającej kontroli podatkowej, nie podlega zaskarżeniu zażaleniem na podstawie art. 274b § 2 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOIS"). Ponieważ w niniejszej sprawie zaskarżone Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] zostało podjęte poza procedurą czynności sprawdzających i w jego treści nie powołano art. 274b O.P., to zażalenie nie przysługiwało. Trzeba w tym miejscu wyjaśnić, że postanowienie organu odwoławczego w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia jest wynikiem wstępnego badania sprawy w zakresie samej dopuszczalności środka zaskarżenia. Oznacza to, że w razie oceny niedopuszczalności zaskarżenia aktu administracyjnego, organ nie bada sprawy merytorycznie. W ten sposób pozostawia poza przedmiotem swojego zainteresowania te kwestie, które na mocy przepisu materialnego uzasadniały, bądź miały uzasadniać wydanie zaskarżonego aktu. Odnotować tu należy, że postępowanie odwoławcze ma charakter wnioskowy i bez skutecznego zaskarżenia druga instancja sprawą od strony merytorycznej zajmować się nie może. Z kolei jak już podniesiono, skuteczność zaskarżenia zależy od prawidłowości doręczenia aktu oraz tego, czy możliwość złożenia zażalenia przewidują przepisy prawa. Powyższe uwagi mają znaczenie nie tylko ze względu na przedstawienie możliwego zakresu badania sprawy przez organ odwoławczy, ale również z uwagi na zakres kontroli przez sąd administracyjny aktu podjętego w wyniku takiego wstępnego (przez organ) badania. W sytuacji bowiem zaskarżenia do sądu postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność środka zaskarżenia, sąd administracyjny nie może, niejako w miejsce organu, zająć się roztrząsaniem meritum sprawy z punktu widzenia prawa materialnego. Ocenie sądu podlega jedynie zgodność z prawem rozstrzygnięcia formalnego organu odwoławczego. Należy zauważyć, że brak możliwości zażalenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w trakcie postępowania kontrolnego nie pozbawia strony sposobności zaskarżenia takiego postanowienia do sądu administracyjnego. Jak bowiem wskazano w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.07.2013 r. (sygn.. akt I FSK 1133/13, dostępne w CBOIS) w analogicznej sprawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wydanego w trakcie kontroli podatkowej), podatnikowi na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej: p.p.s.a.) przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane poza czynnościami sprawdzającymi na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT . Podobnie orzeczono w postanowieniu NSA z dnia 23.07.2013 r., sygn.. akt I FSK 1228/13 (dostępne w CBOIS). Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.