III SA/Wa 3462/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu za rok 2002 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. P. kwotę 1 627 zł (słownie: jeden tysiąc sześćset dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. ustalił M. P. (dalej: Strona lub Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z nie ujawnionych źródeł przychodu. Organ ten ustalił, że: w dniu 29 lipca 2002 r. Strona poniosła wydatek w kwocie 100.000 zł na zakup niezabudowanej nieruchomości; wydatek ten nie znajdował pokrycia w dochodach znanych organowi podatkowemu, uzyskanych przez Stronę w tym roku podatkowym oraz w latach wcześniejszych, gdyż w 2002 r. dochód ten wyniósł 6.794,96 zł (suma nadpłaty za 2001 r. oraz dochód z emerytur lub rent), a w latach wcześniejszych, tj. w 1999-2000 odpowiednio 12.694,97 zł, 3.558,40 zł i 7.631,77 zł (z emerytur lub rent oraz z działalności wykonywanej osobiście i innych źródeł); jednocześnie Strona ponosiła także w latach 1999-2002 wydatki na odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe w kwotach odpowiednio 1.300 zł, 1.580 zł, 2.100 zł i 1750 zł - w 2002 r. poniosła dodatkowo koszty aktu notarialnego – 3.149 zł, podatku od czynności cywilnoprawnych – 2.000 zł, zaliczki na podatek – 780,50 zł oraz wydatki na utrzymanie – 7.560 zł, przyjęte przez organ na podstawie danych GUS z uwagi na nie przedstawienie tych wydatków przez Stronę. Powyższe ustalenia faktyczne doprowadziły Naczelnika US do stwierdzenia, iż w 2002 r. wydatki Strony przewyższyły jej dochody o kwotę 108.445 zł. Kwotę tę organ uznał za nie znajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i opodatkował według 75% stawki podatkowej. 2. W odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2008 r. od ww. decyzji Strona wywodziła, że źródła dochodu, wbrew ustaleniom organu podatkowego, były jawne, gdyż rzeczoną nieruchomość zakupiły dla Skarżącego jego mama – K. P. oraz babcia – W. S., które zapłaciły za nią 100.000 zł przelewem bankowym z książeczki oszczędnościowej w Banku P. na książeczkę oszczędnościową zbywcy, tj. J. W. w Banku S. w R. Podkreśliła, że przelewu dokonała K. P., jako płacąca za nieruchomość z własnej książeczki oszczędnościowej. W ocenie Strony książeczka ta była dowodem dokonanej płatności, jednakże została ona zlikwidowana w 2002 r. a Bank PKO z uwagi na pięcioletni okres archiwizacji usunął "wszelki ślad z archiwów". Jedynie podsumowanie sesji, dołączone do odwołania, nawiązuje do numerów kont w ramach których dokonano przelewu. Nadto, Strona stwierdziła, że potwierdzenia takiego przebiegu operacji zapłaty można dokonać poprzez książeczkę zbywcy nieruchomości, która została zlikwidowana dopiero w 2008 r. i dokumentacja z tym związana znajduje się w archiwum Banku Spółdzielczego w R. Strona podniosła również, że opisane w odwołaniu okoliczności zapłaty za nieruchomość mogą potwierdzić osoby wskazane w odwołaniu. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) decyzją z dnia [...] października 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że Strona nie przejawiała żadnej inicjatywy dowodowej, która pozwoliłaby na odmienne ustalenie stanu faktycznego sprawy i w związku z tym należało uznać stan ten za prawidłowo ustalony. Nie przedstawiła również dowodów mogących potwierdzać podnoszone przez nią w odwołaniu okoliczności dotyczące zakupu nieruchomości (źródła finansowania tego zakupu). W ocenie Dyrektora IS wydruk sesji nie mógł być takim dowodem, gdyż poza numerami rachunków nie można było na jego podstawie ustalić z jakiego banku pochodzi, kto faktycznie dokonywał operacji oraz kto jest właścicielem rachunku. Z kolei wykazanie, że koszty zakupu nieruchomości zostały pokryte z książeczki oszczędnościowej K. P., zdaniem organu odwoławczego, ciąży wyłącznie na Stronie. Okoliczności tej Strona nie udowodniła. Poza tym, odwołując się do zasad doświadczenia życiowego, logiki, wiedzy oraz dowodów zebranych w sprawie, Dyrektor IS uznał za niewiarygodne twierdzenie Strony, iż zakupu nieruchomości dokonała mama Skarżącego, podkreślając, że w akcie notarialnym stroną kupującą jest M. P. a dowodów przeciwnych w tym zakresie nie przedstawiono. 4. W skardze na decyzję Dyrektora IS z dnia [...] października 2008 r. Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Jego zdaniem decyzja została wydana z naruszeniem art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 2, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p. Skarżący stwierdził, że w toku postępowania podatkowego nie został poinformowany o możliwości powołania innych dowodów potwierdzających źródło pokrycia zakupu nieruchomości, w szczególności, że mógł zgłosić dowodu w postaci zeznań świadków, w tym jego mamy na potwierdzenie tego, iż to ona zapłaciła za nieruchomość. Nie wiedział też, że dokument stanowiący podsumowanie sesji w banku będzie niewystarczający. W jego ocenie brak zgłoszenia wniosków dowodowych sprawił więc, że nie został wyjaśniony stan faktyczny sprawy. W tej sytuacji źródło pochodzenia środków pieniężnych na zakup nieruchomości zostało zinterpretowane w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS uznał zarzuty skargi za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 6. W załączniku złożonym do protokołu rozprawy w dniu 10 czerwca 2009 r. Skarżący ponownie wywodził, że nieruchomość kupiły mu mama i babcia, a dodatkowych dokumentów bankowych nie mógł przedstawić z uwagi na ich usunięcie z archiwów. Na potwierdzenie podnoszonych okoliczności złożył jako dowód oświadczenie K. P. stanowiące o dokonaniu zapłaty za przedmiotową nieruchomość i obdarowaniu nią Skarżącego oraz oświadczenie J. W. wskazujące na dokonanie zapłaty za zbywaną nieruchomość przez K. P. 7. Sąd na rozprawie postanowił odmówić przeprowadzenia dowodów ze złożonych oświadczeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. I. W stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., czyli w czasie zdarzenia z którego zaistnieniem organy podatkowe ustaliły Skarżącemu zobowiązanie podatkowe, przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. stanowiły, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach; wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochodów z tego źródła przychodu nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75%, o czym stanowił art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. II. Ustalenie zobowiązania podatkowego w trybie powyższych przepisów, biorąc pod uwagę wysokość podatku (75 % dochodu), ma zdecydowanie restrykcyjny charakter. W związku z tym postępowanie podatkowe prowadzone w tym przedmiocie wymaga dokładnego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz sprawdzenia prawidłowości wyjaśnień składanych przez podatnika. Zwykle u podstaw tego postępowania, i tak było również w rozpoznanej sprawie, leżą informacje uzyskane przez organ podatkowy dotyczące wydatków poczynionych przez daną osobę, co do których istnieje wątpliwość czy znajdują one pokrycie w majątku zgromadzonym przez tę osobę, pochodzącym z opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku przychodów. Zadaniem organu podatkowego jest w takim postępowaniu dokonanie ustaleń dotyczących wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych. Uwzględniając charakter prawnopodatkowy instytucji opodatkowania takich przychodów, w interesie podatnika leży wykazanie, że poniesione w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podatnik bowiem posiada najpełniejszą wiedzę na temat uzyskiwanych przychodów i zgromadzonego majątku, z których sfinansowane zostały dokonane wydatki. Taki stan procesowy można określić mianem częściowego "przerzucenie ciężaru dowodzenia na stronę postępowania". Nie oznacza to jednak powstrzymania się przez organ podatkowy od jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej w tym zakresie oraz od podjęcia próby wyjaśnienia i weryfikacji, uznanych za budzące wątpliwości wyjaśnień strony postępowania. Zasadą ogólną jest, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym – art. 122 O.p. Nadto, z art. 187 § 1 O.p. wynika także, że to na organie podatkowym ciąży generalnie obowiązek dowodzenia określonych faktów (organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy), co nie oznacza zwolnienia strony od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Jak podnosi się w doktrynie i orzecznictwie "(...) Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy. W wyroku z dnia 22 maja 2000 r. (I SA/Lu 249/99, niepubl.) Sąd uznał, że podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony." (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str. 522-523). III. W rozpoznanej sprawie słuszny był zarzut skargi dotyczący uchybień popełnionych przez organ odwoławczy w zakresie zgromadzenia materiału dowodowego w takiej postaci, aby był on wystarczający do wydania decyzji. Wprawdzie dostrzec należało, co ma potwierdzenia w aktach podatkowych, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji Strona nie przejawiała żadnej inicjatywy dowodowej, gdyż mimo informowania jej o potrzebie wykazania źródeł finansowania rzeczonego zakupu nieruchomości w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] marca 2008 r. i w wezwaniu z dnia [...] maja 2008 r., pozostała bierna w tym zakresie. Jednakże na etapie zaskarżenia decyzji Naczelnika US sytuacja ta uległa istotnej zmianie. Strona w odwołaniu powołała się bowiem, chociaż w sposób nie do końca spójny, na okoliczność sfinansowania rzeczonego zakupu, tj. zapłaty 100.000 zł tytułem ceny nieruchomości, przez inne osoby, a mianowicie K. P. (mamę Skarżącego) oraz W. P. (babcię Skarżącego), bądź przez samą K. P. z jej książeczki oszczędnościowej w Banku P. Wskazaną okoliczność Strona próbowała przy tym uprawdopodobnić kserokopią "Podsumowania sesji", wyjaśniając, że innych dokumentów bankowych dotyczących podanych przez nią numerów książeczek oszczędnościowych nie jest w stanie przedstawić z powodu ich zbrakowania przez Bank P. po upływie 5 letniego terminu archiwizacji oraz z przyczyn leżących po stronie zbywcy nieruchomości (wieku oraz kłopotów zdrowotnych). W takim stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organ odwoławczy nie mógł poprzestać wyłącznie na ogólnikowych konstatacjach i że to wyłącznie na Stronie spoczywa ciężar dowodzenia tych okoliczności i konieczność przedstawienia dowodów je potwierdzających oraz że "Podsumowanie sesji" nie wnosi żadnych istotnych okoliczności do sprawy, ma niejasne źródło pochodzenia i nie pozwala na ustalenie kto dokonywał operacji i w ramach czyich rachunków. Skoro w sprawie pojawiły się daleko idące niejasności w kontekście źródła z którego sfinansowano kwotę 100.000 zł, należało podjąć czynności zmierzające do ich usunięcia. Konieczne było wystąpienie do Strony o wyjaśnienie wątpliwych dla organu kwestii związanych z "Podsumowaniem sesji", w szczególności w zakresie sposobu uzyskania tego dokumentu przez Stronę, podmiotu, który go wystawił, treści, które według wystawcy ten "dokument" miał potwierdzać. Nadto, mając na uwadze wskazanie przez Stronę numerów książeczek oszczędnościowych w ramach których miał nastąpić opisywany przez nią sposób zapłaty, należało także wyjaśnić w oparciu o jakie materiały te numery zostały przez nią ustalone. Strona jednocześnie bowiem twierdziła, iż nie jest w stanie pozyskać stosownych materiałów z banków, a mimo to była w stanie podać rzeczone numery. Sąd za chybioną uznał argumentację Dyrektora IS poddającą w wątpliwość twierdzenia Skarżącego w zakresie możliwości finansowania zakupu nieruchomości przez inne osoby (inną osobę), opartą na wskazaniach doświadczenia życiowego. Właśnie to doświadczenie, w ocenie Sądu, prowadzić powinno do wniosków przeciwnych w stosunku do tych, które przyjął organ odwoławczy. Nie jest bowiem rzeczą odosobnioną ani niespotykaną, aby młode osoby, dopiero zaczynające dorosłe i samodzielne życie, otrzymywały nieruchomości od osób najbliższych jako swoiste zabezpieczenie na przyszłość albo też dokonywały zakupu nieruchomości za środki pieniężne w całości bądź przynajmniej w części przekazane przez najbliższą rodzinę – rodziców, czy dziadków. Tego rodzaju pomoc jest stosunkowo często praktykowana. Z tego punktu widzenia twierdzenia Skarżącego nie mogły więc być z góry uznane za niewiarygodne. Takiej konkluzji nie przeczy w żaden sposób fakt, powołany przez Dyrektora IS i nie kwestionowany przez Stronę, że nabywcą wymienionym w akcie notarialnym był Skarżący. Istotne było ustalenie nie strony podmiotowej przeprowadzonej transakcji, lecz tego z czyich środków dokonano zapłaty: czy ze środków Skarżącego, których źródła pochodzenia tenże nie ujawnił, czy też zapłaty dokonały inne osoby bądź osoba, czyniąc to za Skarżącego, jako stronę zobowiązaną do uiszczenia ceny sprzedaży. Zdaniem Sądu organ odwoławczy wadliwie także uznał, że Strona w postępowaniu odwoławczym nie przejawiła dostatecznej inicjatywy dowodowej w zakresie wykazania innego sposobu dokonania płatności za nabytą nieruchomość (zapłatę przez rodzinę Skarżącego). Nie zauważono bowiem, że w odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2008 r. Strona w sposób dorozumiany zawarła wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na podnoszoną przez nią okoliczność uiszczenia kwoty 100.000 zł. W odwołaniu tym wskazano, że okoliczności dotyczące sposobu zapłaty mogą potwierdzić osoby wymienione w odwołaniu. Takie stanowisko Strony było w gruncie rzeczy żądaniem dotyczącym przeprowadzenia dowodu, zgłoszonym w trybie art. 188 O.p., które powinno być uwzględnione, gdyż jego przedmiotem miała być okoliczność mająca znaczenia dla sprawy i nie była ona stwierdzona wystarczająco innym dokumentem. Należało zatem przeprowadzić dowód z zeznań świadków w trybie art. 190 O.p. Po ich uzyskaniu należało ocenić moc dowodową zeznań w konfrontacji z całokształtem zebranego materiału dowodowego, wedle reguły swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. IV. Omówione wyżej uchybienia natury procesowej przedwczesnym czyniły ocenę, czy w sprawie doszło także do naruszenia prawa materialnego poprzez wadliwe jego zastosowanie. Tego rodzaju ocena może nastąpić dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, co w rozpoznanej sprawie nie miało miejsca. V. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy uzupełni materiał dowodowy w zakresie przez Sąd wyżej wskazanym, a jeśli zajdzie taka potrzeba również w szerszym zakresie, następnie dokona jego oceny i zależnie od jej wyników wyda odpowiadające tym ustaleniom rozstrzygnięcie. VI. Uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, na podstawie art. 152 P.p.s.a., czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o wskazane przepisy orzekł jak w sentencji. VII. Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 1 oraz art. 212 § 1 P.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 1.627 zł stanowiącą uiszczony w sprawie wpis sądowy.