III SA/Wa 3473/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi J. N. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "P." na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oddala skargę Decyzją z [...] września 2007 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej - Prezes Zarządu PFRON) określił J.N. (dalej - Skarżący), prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "P.", wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od grudnia 2001 r. do czerwca 2002 r. W motywach decyzji Prezes Zarządu PFRON wskazał, iż Skarżący, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm., dalej powoływanej jako "ustawa o rehabilitacji"), miał obowiązek dokonywania wpłat na PFRON. W postępowaniu wszczętym z urzędu w dniu 16 lipca 2007r. stwierdzono, że Skarżący nie wywiązał się z ww. obowiązku. W związku z tym organ I instancji obliczył wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON na podstawie danych otrzymanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 21 §1 pkt 2, art. 21 §3 oraz art. 68 §1 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana z uwagi na fakt doręczenia jej po upływie 3 lat od momentu powstania zobowiązania. W ocenie Skarżącego, zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2001 r. do czerwca 2002 r. uległo przedawnieniu. Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] września 2007 r. podzielając w całości argumentację organu pierwszoinstancyjnego. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia wyjaśnił, że przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej i przewidziany w nim trzyletni termin przedawnienia dotyczy zobowiązań, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. powstałych na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Obowiązek wpłat na PFRON powstaje zaś na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (zatrudnienia 25 osób w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy i nie osiągania 6% wskaźnika osób niepełnosprawnych), co oznacza, iż trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania jej nie dotyczy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu podtrzymał swoją argumentację dotyczącą przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2001 r. do czerwca 2002 r. Wyrokiem z 12 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 291/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z [...] grudnia 2007 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał na naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej. Zauważył, iż w aktach rozpoznawanej sprawy brak było informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, na które powoływał się Prezes PFRON, o stanie zatrudnienia pracowników w przedsiębiorstwie Skarżącego w okresie objętym decyzją z dnia [...] września 2007 r. Brak stosownych dokumentów uniemożliwił Sądowi kontrolę decyzji w kwestionowanym zakresie. Przechodząc zaś do oceny zarzutów skargi Sąd nie podzielił zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania we wpłatach na PFRON za okres od grudnia 2001r. do czerwca 2002r. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy powinien uzupełnić materiał dowodowy sprawy o dokumenty źródłowe, które umożliwiłyby dokonanie weryfikacji sposobu obliczenia wysokości zobowiązania Skarżącego z tytułu wpłat na PFRON. Podniósł, iż ustalenia poczynione w postępowaniu dowodowym winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Decyzją z [...] października 2008 r., wydaną w wykonaniu powyższego wyroku, Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z [...] września 2007 r. Organ odwoławczy wskazał, iż stosując się do zleceń Sądu uzupełnił materiał dowodowy o wskazane dane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, które zostały uwzględnione w procesie ustalania stanu zatrudnienia pracowników Skarżącego i ponownie rozpatrzył cały materiał w sprawie. Po ponownej analizie materiałów zgromadzonych w niniejszej sprawie, organ II instancji uznał, że brak było podstaw do uznania argumentów Skarżącego za uzasadnione. Podniósł, iż argument przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania dotyczy, zgodnie z przepisem art. 68 §1 Ordynacji podatkowej, tylko zobowiązań powstałych na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Z kolei obowiązek wpłat na PFRON powstaje na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (zatrudnianie 25 osób w przeliczeniu na pełny wymiar czasy pracy i nieosiągalnie 6 % wskaźnika osób niepełnosprawnych). Organ odwoławczy wskazał, iż w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis art. 70 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo organ II instancji wskazał, iż zobowiązanie za okres wskazany w decyzji nie uległo przedawnieniu, bowiem w dniu 5 listopada 2007 r. zaległość została wyegzekwowana. W tym miejscu powołał się na informację Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Pismem z 1 grudnia 2008 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję Ministra Praca i Polityki Społecznej. W uzasadnieniu skargi Skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 291/08. W ocenie Skarżącego, Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON, mimo iż została ona uchylona w całości wyrokiem Sądu. Skarżący poniósł, iż prawomocny wyrok wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał ale również inne sady i organy państwowe. Ponadto zarzucił organowi II instancji: - brak dokumentów źródłowych, które umożliwiłyby weryfikację sposobu obliczenia zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON, - brak odzwierciedlenia ustaleń poczynionych w postępowaniu dowodowym w uzasadnieniu decyzji, - przedawnienie zobowiązania z uwagi na upływ 5-letniego okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 Op, - brak podstaw do twierdzenia, że został przerwany bieg terminu przedawnienia, gdyż zobowiązanie zostało wyegzekwowane na podstawie decyzji, którą Sąd uchylił. Na poparcie swojego stanowiska powołał wyrok WSA w Łodzi z 9 czerwca 2005r. sygn. akt I SA/Łd 442/05. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Ponadto ustosunkowując się do zarzutów skargi za niezgodny z prawdą uznał zarzut braku dokumentów umożliwiających weryfikację zobowiązania. Podniósł, iż Skarżący został poinformowany o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, z którego to prawa Skarżący skorzystał, nie zgłaszając żadnych uwag. Organ nie zgodził się również z zarzutem utrzymania w mocy decyzji uchylonej przez Sąd. Zauważył, iż konsekwencją uchylenia decyzji organu II instancji jest obowiązek ponownego przeprowadzenia postępowania i rozpatrzenia odwołania od decyzji organu I instancji, co zostało uczynione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji rozpocząć należy od stwierdzenia, że została ona wydana wskutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 291/08 wcześniejszej decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z [...] grudnia 2007 r. We wskazanym wyroku Sąd uznał, że przedmiotowa decyzja narusza przepis art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak w aktach rozpoznawanej sprawy informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, o stanie zatrudnienia pracowników w przedsiębiorstwie Skarżącego, co z kolei uniemożliwiło Sądowi kontrolę decyzji w kwestionowanym zakresie. Sąd zalecił organowi odwoławczemu uzupełnienie materiału dowodowego oraz odzwierciedlenie poczynionych ustaleń w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym miejscu, odnosząc się do pierwszego z zarzutów skargi, Sąd zauważa, iż wbrew twierdzeniom Skarżącego, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 maja 2008 r. uchylił jedynie decyzję organu II instancji, tj. decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z [...] grudnia 2007 r. Decyzja Prezesa Zarządu PFRON pozostała w obrocie prawnym, a organ II instancji obowiązany był ponownie rozpoznać odwołanie wniesione od tej decyzji, z uwzględnieniem zaleceń Sądu. W związku z powyższym, bezzasadny jest zarzut Skarżącego, iż Minister Pracy i Polityki Społecznej zaskarżoną decyzją z [...] października 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, która została wcześniej uchylona wyrokiem Sądu. W konsekwencji, bezpodstawny jest również zarzut, iż sporne zobowiązanie zostało wyegzekwowane na podstawie decyzji uchylonej przez Sąd. W ocenie Sądu, również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący nieuwzględnienia przez organ odwoławczy wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 maja 2008 r. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zauważa, iż zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej - P.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Odnosząc się do powyższego zarzutu, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisu art. 153 ustawy P.p.s.a. w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Organ odwoławczy podporządkował się bowiem ocenie prawnej sądu administracyjnego i jego wskazaniom, uzupełniając materiał dowodowy o dane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o stanie zatrudnienia pracowników w przedsiębiorstwie Skarżącego. Jednocześnie jednak zgodzić się należy ze Skarżącym, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło gruntownego odniesienia się do ustaleń poczynionych na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego. Organ II instancji poprzestał bowiem na stwierdzeniu, że "stosując się do zleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uzupełnił materiał dowodowy o wskazane dane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, które zostały uwzględnione w procesie ustalania stanu zatrudnienia pracowników w przedsiębiorstwie skarżącego i ponownie rozpatrzył cały materiał w sprawie". Wskazać jednakże należy, że w ocenie Sądu, powyższe uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy. Kolejny zarzut Skarżącego dotyczy przedawnienia zobowiązania, na postawie art. 70 Ordynacji podatkowej, a także braku podstaw do uznania, że został przerwany bieg terminu przedawnienia, gdyż zobowiązanie zostało wyegzekwowane na podstawie decyzji, którą Sąd uchylił. Odnosząc się powyższej kwestii Sąd zauważa, iż wyroku z 12 maja 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż wykonanie zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON następuje w drodze samoobliczenia i wpłaty przez zobowiązanego. Tym samym do zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON zastosowanie znajdzie przepis art. 70 §1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zauważa, iż pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań Skarżącego z tytułu wpłat na PFRON za grudzień 2001r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj oraz czerwiec 2002 r. upływał z dniem 31 grudnia 2007 r. Przy czym w rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, iż w dniu 5 listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wyegzekwował zaległość wynikającą z tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] listopada 2007 r. wystawianego na postawie decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] września 2007 r. Okoliczność ta jednoznacznie wynika z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 29 listopada 2007 r. nr [...] oraz z 6 kwietnia 2009 r. nr [...] W tym miejscu wskazać należy, że jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło w całości, np. w drodze zapłaty, to nie może jeszcze raz wygasnąć w drodze przedawnienia (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4). Z kolei "ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego" - zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., FSK 649/2004, M. Pod. 2005, nr 3, s. 45. Dodatkowo wskazać należy, iż w uchwale Składu Siedmiu Sędziów z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/2007, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż zapłata zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (opublikowana: LEX nr 298165; PP 2008/1/47). Sąd w niniejszym składzie, podziela pogląd zawarty w powoływanej uchwale Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 8 października 2007 r. W uzasadnieniu tejże uchwały NSA powołał się także na stanowisko NSA zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 2365/04, POP z 2006 r., nr 5, poz. 76. W orzeczeniu tym NSA trafnie zwrócił uwagę na to, że bez znaczenia dla zaistnienia skutków materialnoprawnych wygaśnięcia zobowiązania w całości lub w części przez jego zapłatę jest to, że decyzja określająca jego wysokość nie była ostateczną w administracyjnym toku instancji. Z kolei wygaśnięcie zobowiązania na skutek zapłaty, wykluczało możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego po raz drugi, czyli poprzez przedawnienie, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSA i WSA 2005, nr 1, poz. 4, z aprobującymi glosami B. Brzezińskiego i R. Mastalskiego, OSP 2005, z. 3, poz. 34). Innymi słowy, okoliczność, iż zobowiązanie wynikające z decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] września 2007 r. zostało w całości wyegzekwowane, skutkuje wygaśnięciem tego zobowiązania. Z kolei zobowiązanie, które wygasło w skutek zapłaty, nie może ulec przedawnieniu. W związku powyższym, podnoszona zarówno przez organ II instancji oraz Skarżącego, kwestia przerwania biegu terminu przedawnienia, nie ma w rozpoznawanej sprawie znaczenia. Jedynie na marginesie, z uwagi na zarzut skargi w tym zakresie, wyjaśnić należy, iż w rozpoznawanej spawie, gdyby nawet nie nastąpiło wyegzekwowanie zobowiązania w całości - a co za tym idzie jego wygaśnięcie, to i tak zobowiązanie nie uległoby przedawnieniu. W rozpoznawanej sprawie nastąpiło bowiem przerwanie biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 §4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z kolei w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., z którego wynika, że środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego dłużnika został zastosowany a o zastosowaniu środka egzekucyjnego dłużnik został powiadomiony, o czy świadczy potwierdzenie odbioru zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego dłużnika z dnia 30 października 2007 r. (akta sądowe k 41-44). Końcowo, odnosząc się do meritum sprawy wskazać należy, iż stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy obowiązany był do dokonywania miesięcznych wpłat na PFRON. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, iż Skarżący nie dokonał wpłat na PFRON za okres od grudnia 2001 do czerwca 2002 r. W konsekwencji Prezes Zarządu PFRON, na podstawi art. 21 § 1pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej obowiązany był wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania za powyższy okres. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił jako nieuzasadnioną.