III SA/Wa 3476/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę Decyzją Nr [...] z [...] lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił Skarżącemu – K. C. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2006 r. w wysokości 9.000 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.829 zł, za maj 2006 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 3.431 zł, za czerwiec 2006 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Skarżącego w wysokości 5.899 zł, za lipiec 2006 r. kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.258 zł, za sierpień 2006 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 3.709 zł oraz za wrzesień 2006 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 312 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w sprawie były już wydawane decyzje, w tym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] lipca 2007 r. określająca Skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług a także wysokość zwrotu różnic podatku za kwiecień i czerwiec 2006 r. a także utrzymująca nią w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2007 r. W sprawie zapadł też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 kwietnia 2010 r. sygnatura akt III SA/Wa 515/10 uchylający zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że był związany stanowiskiem merytorycznym zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2009 r. sygnatura akt I FSK 1295/08. W związku z powyższym wyrokiem uchylającym Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownej analizie akt sprawy decyzją nr [...] z [...] października 2010 r. uchylił decyzję Nr [...] z [...] lutego 2011 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ponownie rozpoznając sprawę wyjaśnił, że po zastosowaniu się do wytycznych zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2010 r., nie znalazł podstaw do uwzględnienia odliczenia podatku od paliwa i rat leasingowych do samochodów, które nie posiadają stosownych dokumentów, wymaganych przez ustawę, potwierdzających, iż nie są samochodami osobowymi. Analiza przepisów, które zostały uchylone 1 maja 2004 r., w porównaniu do obecnie obowiązujących przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej "u.p.t.u.", wykazuje, że tylko w odniesieniu do pojazdów samochodowych, niebędących samochodami osobowymi mogą wystąpić przypadki, w których nowa regulacja faktycznie rozszerza zakres wyłączeń dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji okazuje się sprzeczna z klauzulą stałości wyrażoną w VI Dyrektywie. Porównanie zaś obu regulacji pod kątem uprawnień związanych z wydatkami ponoszonymi przez podatników z tytułu użytkowania samochodów osobowych, wyraźnie pokazuje, iż zakres wyłączeń dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku tego rodzaju pojazdów w ogóle się nie zmienił (utrzymano zakaz odliczania wydatków na paliwo do samochodów osobowych) lub nawet uległ ograniczeniu (wyeliminowano całkowity zakaz odliczania wydatków stanowiących raty leasingowe, wprowadzając jedynie ograniczenie procentowo-kwotowe maksymalnej wysokości podatku naliczonego), co pozostaje w zupełnej zgodzie z regulacją wspólnotową ustanawiającą klauzulę stałości, a zatem nie rodzi podstaw do kwestionowania mocy obowiązującej przepisów krajowych. W związku z czym w zakresie w jakim przepisy krajowe nie rozszerzają zakazu odliczenia w porównaniu z okresem przed 1 maja 2004 r., pozostają zgodne z prawem wspólnotowym co w konsekwencji nie rodzi podstaw, aby organy krajowe w ramach prowspólnotowej wykładni powstrzymywał się w tym samym zakresie od ich stosowania. Organ pierwszej instancji ustalił na podstawie okazanych dowodów rejestracyjnych, umów leasingowych, że samochody o numerach rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] - są samochodami osobowymi, samochody o numerach rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...] są samochodami sanitarnymi, w stosunku do których nie okazano świadectwa homologacji bądź decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, samochody [...], [...] są samochodami specjalnym sanitarnym w stosunku, do których nie okazano świadectwa homologacji bądź decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. uznał także, że w deklaracjach nieprawidłowo rozliczono kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących raty i inne płatności wynikające z zawartych umów leasingowych samochodów osobowych, dokonując pełnego odliczenia podatku. Ponadto, zauważono, że w miesiącu kwietniu 2006 r. zaniżono kwotę podatku należnego o 30 zł, gdyż w rozliczeniu sprzedaży samochodu Opel przyjęto złą podstawę do kursu przeliczenia walut przy zakupie samochodu, co miało wpływ na wykazaną sprzedaż w fakturze VAT marża, mylnie przyjęto podstawę do wyliczenia podatku wykazanego 256,98 zł zamiast 287 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i zarzucił naruszenie art. 86 ust. 4 pkt 5, art. 86 ust. 5, art. 86 ust. 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W uzasadnieniu zarzucił zaskarżonej decyzji, że stanowi niebywały wyraz lekceważenia orzeczeń sądów administracyjnych, a w szczególności wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2009 r. - sygn. akt I FSK 1295/08. Zdaniem Skarżącego naruszono zasadę stand still, określoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Decyzją Nr [...] z [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przed 30 kwietnia 2004 r. Skarżący miał prawo do odliczenia podatku od zakupu paliwa do karetek pogotowia, a także prawo do odliczenia podatku z tytułu rat leasingowych dotyczących tych pojazdów, a w konsekwencji czy po 30 kwietnia 2004 r. prawidłowo dokonywał obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT dokumentujących ww. czynności, a także czy przepisy ustawy o VAT pozwalały na odliczenie podatku w ww. okolicznościach. Skarżący działający pod firmą "D." K. C., świadczył usługi w zakresie transportu chorych. Zgodnie z zawartymi umowami Skarzący oświadczył, że pojazdy, którymi były świadczone usługi, spełniają wymogi stawiane dla świadczenia usług transportu sanitarnego i odpowiadają standardom wyposażenia i warunkom technicznym określonym w odrębnych przepisach. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że przedłożono oświadczenia o dokonaniu zmian konstrukcyjnych w pojazdach o następujących numerach rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Z pism tych wynika że Skarżący dokonał - zgodnie z art. 66 ust. 4 pkt 6 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 58, poz. 515 z późn. zm.), a także rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. Nr 32, poz. 262 z późn. zm.) w związku z załącznikiem nr 4 do Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 23 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów związanych z dopuszczeniem pojazdów do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. Nr 192, poz. Nr 1878 z późn. zm.) - zmiany ich rodzaju z ciężarowych lub osobowych na sanitarne. Do oświadczeń dołączono zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdów wydaną przez podstawową stację kontroli pojazdów potwierdzające spełnienie wymagań technicznych zgodnie z art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym, wymaganych dla pojazdu o charakterze sanitarnym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że jest związany podobnie jak organ pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Wyjaśnił, że VI Dyrektywa nie pozwala na zwiększenie ograniczeń po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej i pogarszanie sytuacji podatników w stosunku do stanu sprzed wejścia państwa do Unii Europejskiej. Niezależnie od językowej wykładni przepisów, trzeba badać relację sytuacji Podatnika w stosunku do sytuacji w jakiej znajdował się przed wejściem Polski do Unii Europejskiej. Organ podkreślił, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 kwietnia 2010 r. wyraźnie zostało wskazane, iż "Na tle omawianej kwestii, należy przyjąć, że niezależnie od językowej wykładni przepisów, trzeba badać relację sytuacji Podatnika, w jakiej znajdował się przed wejściem Polski do Unii Europejskiej". Zatem zarówno organ odwoławczy, tak samo jak organ pierwszej instancji, zobowiązane są do wykonania zalecenia sądu i analizy sytuacji zarówno przed jak i po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. W rezultacie niezależnie od warunków formalnych stawianych przez nowe przepisy, należało rozważyć, czy sytuacja podatnika używającego tych pojazdów nie uległa pogorszeniu w stosunku do sytuacji w jakiej znajdował się przed wejściem w życie nowych przepisów. Zgodnie z art. 17 ust 6 VI Dyrektywy, do czasu wejścia w życie przepisów w których zostanie przez Radę określone, jakie wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Tym samym nie jest możliwe jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT, ponad ograniczenia obowiązujące do dnia 30 kwietnia 2004 r., tj wynikające z przepisów ustawy o VAT z 1993 r. oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy. Jak bowiem wynika z art. 175 u.p.t.u., ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Oznacza to, że wszelkie zmiany od 1 maja 2004 r. zasad ograniczających prawo do odliczenia podatku, w porównaniu z tymi, które obowiązywały do 30 kwietnia 2004 r. powinny być uznane za naruszające art. 17 ust 6 VI Dyrektywy. Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził analizę przepisów ustawy o VAT z 1993 r. i wyjaśnił, że ustawa o VAT z 1993 r. nie wymienia karetek pogotowia jako samochodów, do których stosuje się bezwzględne odliczenie podatku naliczonego. W przypadku samochodów innych niż osobowe konieczne było posiadanie homologacji producenta lub importera. Podatnik nie przedłożył takich dokumentów. Homologacja w znaczeniu ogólnym jest to pozwolenie na użytkowanie urządzenia (w tym przypadku samochodu) na terenie kraju, wydającego pozwolenie, przyznawane przez odpowiednią instytucję. Korzystanie ze sprzętu, który jej nie posiada powoduje, że za uszkodzenia lub szkody spowodowane użytkowaniem odpowiada użytkownik. Obowiązkowi homologacji podlegają urządzenia określone w odpowiednich przepisach. Homologacje wydaje producent lub importer, co oznacza, że pojazd fabrycznie jest już pojazdem specjalnym. Wpisane jest to w świadectwie homologacji i w karcie pojazdu. Organ wyjaśnił też, że u.p.t.u. w art. 86 ust. 4 pkt 2 stanowi, iż przepis ust. 3 nie dotyczy pojazdów specjalnych - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, wynika, że jest to pojazd specjalny - kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Zgodnie z art. 86 ust. 7 u.p.t.u. w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł. W myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 u.pt.u.. W konsekwencji do skorzystania z odliczenia, koniecznym jest uznanie samochodu za pojazd specjalny, a to możliwe jest jedynie na podstawie świadectwa homologacji albo decyzji zwalniającej z obowiązku posiadania świadectwa homologacji. Takich zaś dokumentów Skarżący pomimo wezwania nie przedłożył. Okazał jedynie zaświadczenie podstawowej stacji kontroli pojazdów o przeprowadzonym badaniu technicznym, w którym potwierdzono, że samochody spełniają wymagania techniczne określone w art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził zatem, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust 1 pkt 3 u.p.t.u., zgodnie z którym obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów o których mowa wr art. 86 ust 3 i 5 u.p.t.u. (od 22 sierpnia 2005 r. w art. 86 ust 3). Przepis ten jest bowiem zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę 2006/112/WE (wcześniej VI Dyrektywa Rady) celem w postaci ograniczenia odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków nieponiesionych na cele działalności gospodarczej. Przypomnieć należy, iż dyrektywa jako prawo wtórne, jest wiążąca dla państw członkowskich w zakresie wyznaczonego przez nią celu. Wyjaśnił też, że klauzula stałości została w przypadku obowiązującego w Polsce ograniczenia prawa do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych zachowana ze względu na fakt, iż przedmiotowe ograniczenie istniało w prawie krajowym w momencie przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. VI Dyrektywa wiąże Polskę od dnia 1 maja 2004 r. Przepisy ją implementujące zostały wprowadzone w u.p.t.u., z mocą obowiązującą po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, czyli od 20 kwietnia 2004 r., z tym, że art. 86-89 u.p.t.u. stosowane były od 1 maja 2004 r. Zatem przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu i leasingu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, obowiązywały w Polsce w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, po dokonaniu analizy treści klauzuli stand still, treści przepisów obowiązujących w ustawie o VAT z 1993 r. (obowiązującej na 30 kwietnia 2004 r.), treści zapisów u.p.t.u. oraz treści nowelizacji z dnia 21 kwietnia 2005 r., że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwało w stosunku do karetek pogotowia, jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym nie wynikało, że są to pojazdy specjalne. Powołał przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 517/10. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że organ pierwszej instancji winien rozważyć w kontekście naruszenia bądź braku naruszenia zasady stand still, wyrażonej w art. 17 ust 6 VI Dyrektywy regulację zawartą w przepisach ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, którą wprowadzone zostały zmiany m. in. w art. 86 i 88 u.p.t.u., Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż nie jest on zasadny, bowiem w sprawie nie można mówić o pogorszeniu sytuacji podatnika. W skardze na powyższą decyzję Skarzący wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, zajmowane w postępowaniu podatkowym, jak i przed sądami administracyjnymi. Ponadto zwrócił uwagę, że organy podatkowe obydwu instancji wadliwie oceniły prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia bądź leasingu pojazdów sanitarnych oraz od nabycia paliwa do tych pojazdów. Ponadto Skarżący podniósł, że przepisy obowiązujące w 2006 r. w odniesieniu do możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem, używaniem i eksploatacją karetki są sprzeczne z Konstytucją RP, ponieważ z niewiadomych względów pomijają w ogóle możliwość odliczenia podatku naliczonego odnoszącego się do karetki. Skarżący podnosi także, że aktualnie polskie przepisy uniemożliwiają mu odliczenie podatku, ponieważ załącznik nr 9 do u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. nie wymienia karetek jako pojazdów, których nie dotyczy ograniczenie odliczenia podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd, stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej zwaną "P.p.s.a.", związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2008 r. sygn. I FSK 1295/08 oraz oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 kwietnia 2010 r. sygn. III SA/Wa 515/10 wydanym po ww. wyroku NSA (art.153 P.p.s.a.). Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2008 r. wydanym w sprawie Skarżącego stwierdził, że: "VI Dyrektywa nie pozwala na zwiększenie ograniczeń po wstąpieniu do Unii Europejskiej i pogarszanie sytuacji podatników w stosunku do stanu sprzed wejścia państwa do Unii Europejskiej. A z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Skoro bowiem podatnik przed okresem objętym decyzjami korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to wykładnia przepisów obowiązujących w okresie rozliczeniowym objętym decyzjami, musi uwzględniać tą zasadę. Na tle omawianej kwestii należy przyjąć, że niezależnie od językowej wykładni przepisów, trzeba badać relację sytuacji podatnika w stosunku do sytuacji w jakiej znajdował się przed wejściem Polski do Unii Europejskiej. Skoro skarżący korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to brak jest podstaw do akceptowania pogorszenia jego sytuacji po wejściu do Unii Europejskiej. Niesporne jest, że skarżący korzysta w prowadzonej działalności z pojazdów specjalnych, karetek do przewozu chorych. Zatem niezależnie od warunków formalnych stawianych przez nowe przepisy należało rozważyć, czy sytuacja podatnika używającego tych pojazdów nie uległa pogorszeniu w stosunku do sytuacji w jakiej znajdował się przed wejściem w życie nowych przepisów." Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 21 kwietnia 2010 r. sygn. III SA/Wa 515/10 powtórzył tezy wyroku NSA dodając, że "poprzez uchwalenie, w ustawie o VAT obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r., nowych zasad określenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, skutkujących ograniczeniem z dniem wejścia w życie VI Dyrektywy zakresu prawa do odliczenia podatku przy ich nabyciu, najmie, leasingu, dzierżawie itp., jak również wyłączeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego, gazu itp. wykorzystywanych do napędu pojazdów przeznaczonych do przewozu chorych lub rannych – karetek, należałoby uznać, że Polska wykroczyła poza derogację dopuszczalną na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Sąd opierając się na stanowisku wskazanym, w orzeczeniu NSA stwierdził, iż nowelizacja ustawy o VAT z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90 poz. 756), która weszła w życie z dniem 22 sierpnia 2005 r., na podstawie której wprowadzone zostały zmiany m. in. w art. 86 i art. 88 ustawy o VAT, a także w załączniku Nr 9 do tej ustawy naruszała poprzez wprowadzenie stosownych ograniczeń - normy określone w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Nie ulega wątpliwości, iż zmiany wprowadzone na podstawie ww. noweli do ustawy o VAT poprzez niewskazanie we wzmiankowanych przepisach oraz w załączniku Nr 9 do ustawy przeznaczeń specjalnych dla karetek jako pojazdów stanowiących środek transportu przeznaczony do przewozu chorych lub rannych pozbawiły Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z użytkowaniem takich pojazdów. Analizując przepisy art. 86 ust. 4 pkt 2 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 22 sierpnia 2005 r. należy stwierdzić, że nowelizacja ustawy, która weszła w życie z powyższą datą w szczególności w zakresie nowej regulacji art. 86 ust. 4 pkt 5 i treści załącznika nr 9 do ustawy o VAT, w stosunku do podmiotów odliczających podatek naliczony związany z pojazdami specjalnymi – karetkami był sprzeczny z przepisem art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i tym samym nie może wywierać negatywnych skutków dla podatnika. Warto także wskazać, iż organy podatkowe w swoim stanowisku nie przeanalizowały skutków prawnych związanych z brzmieniem objaśnienia do załącznika Nr 9 ustawy o VAT, w którym Ustawodawca zawarł stwierdzenie, że wykaz pojazdów specjalnych dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach." Zauważyć należy, że zarówno wyrok NSA jak i WSA w Warszawie nie przesądziły jednoznacznie, by przed 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o VAT z 1993 r. umożliwiały Skarżącemu w okolicznościach zaistniałych w rozpoznawanej sprawie dokonywania odliczeń podatku naliczonego w praktykowanym zakresie. NSA stwierdził: niezależnie od warunków formalnych stawianych przez nowe przepisy należało rozważyć, czy sytuacja podatnika używającego tych pojazdów nie uległa pogorszeniu w stosunku do sytuacji w jakiej znajdował się przed wejściem w życie nowych przepisów. Z kolei WSA ocenił, że nowelizacja ustawy, która weszła w życie z powyższą datą w szczególności w zakresie nowej regulacji art. 86 ust. 4 pkt 5 i treści załącznika nr 9 do ustawy o VAT, w stosunku do podmiotów odliczających podatek naliczony związany z pojazdami specjalnymi – karetkami był sprzeczny z przepisem art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i tym samym nie może wywierać negatywnych skutków dla podatnika. Zdaniem WSA brak wymienienia w załączniku Nr 9 ustawy o VAT pojazdów sanitarnych nie może automatycznie decydować o braku możliwości dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z nabyciem, leasingiem lub nabywaniem paliwa do tych pojazdów, jeżeli przepisy dotyczące podatku VAT obowiązujące w Polsce przed przystąpieniem do Unii Europejskiej podatnikowi taką możliwość stwarzały. Tak sformułowana w powyższych wyrokach ocena prawna upoważniała organy podatkowe rozpoznające sprawę ponownie, do oceny sytuacji prawnej skarżącego w odniesieniu do zaistniałych w sprawie okoliczności i przeprowadzenia analizy przepisów ustawy o VAT z 1993 r. oraz przepisów obowiązujących po 1 maja 2004 r. Tym działaniom organów nie można zarzucić nie zastosowania się do ww. wyroków NSA i WSA. II. Kwestie zgodności polskiej ustawy o VAT z 2004 r. z przepisami VI Dyrektywy zostały ocenione w wyroku z 22 grudnia 2008 r., wydanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, dotyczącym obowiązywania i stosowania przepisów art. 86 ust. 1, 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., a następnie od 22 sierpnia 2005 r. (przepisy art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. zostały uchylone z dniem 31 grudnia 2010 r.). Teza tego wyroku brzmi następująco: "Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem". W tezie tej ETS określił sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją. W konsekwencji ETS stwierdził (teza 44), że "zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. I-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb.Orz. s. -9981, pkt 77)". Jednocześnie jednak, w tezie 41 orzeczenia, ETS wskazał, że "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.". Z powyższych stwierdzeń ETS wynika zatem jednoznacznie, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją, będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń, względem sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to, dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Celem działania sądu krajowego jest zatem zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną – w tej sytuacji – z normą art. 17 ust.6 VI Dyrektywy. Jak już bowiem stwierdzono, ETS w tezie 41 wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art.17 ust.6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń. Podnieść przy tym należy, że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być jednak stosowana w zakresie, w jakim pozostaje w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego. Nie prowadzi to jednak do uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej. Analizując zatem wpływ omawianego orzeczenia ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o na stosowanie obowiązujących od 1 maja 2004 r. krajowych przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzić przede wszystkim należy, że wprawdzie wyrok ten bezpośrednio odnosi się do ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych (służących działalności opodatkowanej), to ma on szersze oddziaływanie, gdyż dotyczy wszelkich ograniczeń związanych z zakazem odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami w zakresie, w jakim unormowania obowiązujące po 1 maja 2004 r. pogorszyły sytuację podatników, w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie u.p.t.u. z 1993 r. przed dniem jej uchylenia (np. z tytułu zakupu tych pojazdu lub leasingu). Uwzględniając zatem zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., należy dokonać oceny czy, i w jakim zakresie, obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń, w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie, w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium, wynikającym z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych (ich najmu, dzierżawy i leasingu) oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. W żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. – granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę standstill, wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Tym samym, skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów u.p.t.u. z 1993 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne. II. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji wyjaśniono, iż ustawa o VAT z 1993 r. nie wymieniała karetek pogotowia jako samochodów, do których stosuje się bezwzględne odliczenie podatku naliczonego. W przypadku samochodów innych niż osobowe konieczne było posiadanie homologacji producenta lub importera. Obowiązek posiadania homologacji potwierdził m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 517/10: "Okoliczności, że przedmiotem nabycia nie jest samochód osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, muszą wynikać z homologacji producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów. W przypadku samochodów nabywanych oraz użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, wymóg taki expressis verbis sformułowany został w § 10 ust. 3 i 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Natomiast w przypadku nabycia paliw do takich samochodów, wymóg wykazania stosowną homologacją, że paliwo to nabywane jest do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, wynikał z wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. Przepis ten stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wyłączenie zatem ze stosowania tego przepisu wymagało od podatnika wykazania, że paliwa były nabywane do samochodów innych niż osobowe, o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Mogło to nastąpić jedynie w oparciu o dowód rejestracyjny samochodu lub stosowną homologację pojazdu. Uwzględnić przy tym należy, że już w stanie prawnym obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r., stosownie do art. 72 ust.1 pkt 3 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) do dokonania rejestracji pojazdu, dokumentem wymaganym przy pierwszej rejestracji, był wyciąg ze świadectwa homologacji albo odpis decyzji zwalniającej pojazd z homologacji. Uwzględnić przy tym należy, że w uchwale 5 sędziów NSA z 23 października 2000 r. (OPK 17/00), orzeczono, że w świetle art. 68 ust. 9, art. 72 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 2 pkt 2 ustawy z 20 czerwca 1997r. – Prawo o ruchu drogowym oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 19 czerwca 1999r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz.U. Nr 59, poz. 632 ze zm.), warunkiem dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym o rodzaj i przeznaczenie pojazdu, z samochodu osobowego na ciężarowy specjalizowany, jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu. Stwierdzić należy, że uchylenie się, w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej, wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów (co najmniej na podstawie dowodu rejestracyjnego samochodu wskazującego, że organ rejestrujący dysponował stosowną homologacją, wymaganą do rejestracji takiego samochodu)." Nie ulega watpliwości, że Podatnik nie przedłożył takich dokumentów. Organ wyjaśnił też, że u.p.t.u. w art. 86 ust. 4 pkt 2 stanowi, iż przepis ust. 3 nie dotyczy pojazdów specjalnych - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, wynika, że jest to pojazd specjalny - kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Zgodnie z art. 86 ust. 7 u.p.t.u. w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł. W myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 u.pt.u. W konsekwencji do skorzystania z odliczenia, koniecznym jest uznanie samochodu za pojazd specjalny, a to możliwe jest jedynie na podstawie świadectwa homologacji albo decyzji zwalniającej z obowiązku posiadania świadectwa homologacji. Takich zaś dokumentów Skarżący pomimo wezwania nie przedłożył. Okazał jedynie zaświadczenie podstawowej stacji kontroli pojazdów o przeprowadzonym badaniu technicznym, w którym potwierdzono, że samochody spełniają wymagania techniczne określone w art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził zatem, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust 1 pkt 3 u.p.t.u., zgodnie z którym obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów o których mowa wr art. 86 ust 3 i 5 u.p.t.u. (od 22 sierpnia 2005 r. w art. 86 ust 3). Wyjaśnił też, że klauzula stałości została w przypadku obowiązującego w Polsce ograniczenia prawa do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych zachowana ze względu na fakt, iż przedmiotowe ograniczenie istniało w prawie krajowym w momencie przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Biorąc pod uwagę powyższe uznać należało,że Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonując analizy sytuacji Skarżącego w kontekście przepisów ustawy o VAT z 1993 r. (obowiązującej na 30 kwietnia 2004 r.), u.p.t.u. z 2004 r. oraz treści nowelizacji z dnia 21 kwietnia 2005 r., i uznając, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwało w stosunku do karetek pogotowia, jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym nie wynikało, że są to pojazdy specjalne, nie naruszył klauzuli stand still. Zasadne jest również stanowisko Dyrektora,że w okolicznościach powyższej sprawy nie można uznać, by regulacja zawarta w przepisach ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, którą wprowadzone zostały zmiany m. in. w art. 86 i 88 u.p.t.u., pogorszyła sytuację Skarżącego. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie arty. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.