III SA/Wa 3478/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Z. P. (dalej zwany: Skarżącym) złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 5.000 zł., pobranego przez płatnika z tytułu zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej Uzasadniając wniosek Skarżący powołał się na przepisy Dyrektywy Rady 2008/7/WE wskazując, iż zgodnie z art. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE przez spółkę kapitałową w znaczeniu dyrektywy należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I; b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów i jednocześnie zgodnie z ust. 2 na użytek dyrektywy uważa się za spółki kapitałowe wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk. Zdaniem Skarżącego zatem Polska nieprawidłowo implementowała dyrektywę kapitałową do krajowego porządku prawnego a ustawodawca zaliczając spółkę komandytowo-akcyjną do grona spółek osobowych, pozbawił takie spółki ochronnego działania dyrektywy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] czerwca 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdzając, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej zmianę poprzez uwzględnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Powielając argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych zaskarżonej decyzji zarzucił: naruszenie art. 2 Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE poprzez błędną interpretację i tym samym błędne przyjęcie, że spółka komandytowo-akcyjna na gruncie tego aktu prawnego nie jest uznawana za spółkę kapitałową; naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. nr 101 poz. 649 ze zm., dalej zwana: u.p.c.c.) w zw. z art. 134 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 5 Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające zwrot nadpłaconego podatku; naruszenie art. 72 ustawy z dnia 29 września 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwana: O.p.), poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do nadpłaty podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w jego ocenie stanowisko Skarżącego jest błędne bowiem zgodnie art. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2008/7/WE, dyrektywa reguluje nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych. Jednocześnie art. 3 lit. a) Dyrektywy precyzuje, iż na użytek dyrektywy za "wkłady kapitałowe" uważa się takie operacje jak utworzenie spółki kapitałowej. Ponadto, treść Dyrektywy 2008/7/WE nie daje podstaw do twierdzenia, że samo uznanie podmiotu za spółkę kapitałową prowadzi do zwolnienia opodatkowania wkładów kapitałowych podatkiem kapitałowym. Definicja spółki kapitałowej zawarta w 2 ust. 2 Dyrektywy jest bowiem szeroka i wskazuje, że za spółkę kapitałową należy uznać wszystkie osobowe spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk. Jednocześnie dla tej kategorii podmiotów nie jest to przypisanie bezwzględne, gdyż w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE dopuszczono możliwość, by na użytek nakładania podatku kapitałowego, państwa członkowskie mogły zadecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w owym art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Tak też się stało, albowiem ustawodawca krajowy w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1a określił, które ze spółek są spółkami kapitałowymi. I spółka komandytowo-akcyjna, stosownie do art. 1a pkt 1 u.p.c.c. zaliczona została do kategorii spółek osobowych. Ponadto, DIS stwierdził, że niezależnie od tego czy spółkę komandytowo - akcyjną należy zaliczyć do spółek osobowych w świetle prawa krajowego czy też kapitałowych w świetle Dyrektywy, umowa spółki lub jej zmiana, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych bez względu na to czy mamy do czynienia ze spółką kapitałową czy osobową. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać. Tym samym dla ustalenia czy opodatkowanie umów spółek zostało wyłączone przez polskiego ustawodawcę spod działania dyrektyw wspólnotowych szeroko definiujących pojęcie spółki kapitałowej na potrzeby podatku kapitałowego istotne znaczenie ma przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. zmieniającej dyrektywę 69/335/EWG. Zgodnie z tym przepisem "Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Przepis ten powinien być interpretowany w taki sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub, które były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej 0,5% lub niższej. DIS wskazał w konsekwencji, że brak jest możliwości uznania, że Rzeczypospolita Polska z dniem 1 maja 2004 r. tj. w dniu akcesji do Unii Europejskiej utraciła prawo pobierania podatku kapitałowego od umowy spółki, wobec czego winna zwolnić z opodatkowania takie czynności jak akt zawiązania spółki, nawet jeśli powstałą spółkę należałoby zaliczyć do spółek kapitałowych. Odnosząc się do zarzutu o naruszeniu przez organ podatkowy I instancji przepisu art. 72 § 1 pkt 1 i 2 O.p. DIS stwierdził, że zarzut ten jest również bezzasadny. Aby wystąpiła nadpłata podatku, już w momencie wpłaty podatku musiałby on być nienależny lub pobrany w wysokości wyższej od należnej. Oznacza to, że na podstawie ww. przepisu O.p., nie można ustalić, czy doszło do nienależnie pobranego podatku. Konieczne jest sięgnięcie do innych przepisów prawa podatkowego, określających przedmiot i podmiot opodatkowania oraz powstanie obowiązku podatkowego. W rozpatrywanej sprawie mają zatem zastosowanie przepisy u.p.c.c. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. opodatkowaniu tym podatkiem podlegają takie czynności cywilnoprawne jak umowy spółek. Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia umowy spółki powstaje z chwilą dokonania tej czynności cywilnoprawnej. Podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.c.c. stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego, jednocześnie zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. Jak wynika z akt sprawy aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...] z dnia 21 października 2013. została zawiązana spółka komandytowo - akcyjna pod nazwą S.Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w S. Od podpisania aktu założycielskiego spółki komandytowo - akcyjnej notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 5.000 zł, wyliczony poprzez zastosowanie do podstawy opodatkowania (kapitału zakładowego spółki) w wysokości 1.000.000 zł stawki podatku w wysokości 0,5%. Następnie 20 grudnia 2013 r. I. S. działający w imieniu i na rzecz spółki S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N. oraz Skarżący złożyli oświadczenie w formie aktu notarialnego (Rep. [...] Nr [...]) o rozwiązaniu umowy spółki komandytowo - akcyjnej. W ocenie DIS powyższe okoliczności nie skutkują jednak powstaniem nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. DIS wskazał, iż sam brak rejestracji spółki oraz jej rozwiązanie pozostają bez wpływu na obowiązek podatkowy. Twierdzenie, iż rozwiązanie umowy spółki skutkowało odpadnięciem podstawy prawnej opodatkowania zawarcia umowy spółki jest nietrafne, bowiem nie ulega wątpliwości, iż samo zawarcie umowy spółki handlowej jaką jest spółka komandytowo-akcyjna nie oznacza jeszcze jej powstania. DIS podkreślił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje w związku z zawarciem umowy spółki, niezależnie od tego, czy ostatecznie dojdzie do powstania tej spółki. Dlatego też kolejne zdarzenia nie mają znaczenia z punktu widzenia przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem podatek ten obciąża określone czynności cywilnoprawne tj. podpisanie aktu zawiązania spółki (umowy spółki), a nie czynności faktyczne jak utworzenie spółki. Brak rejestracji spółki nie stanowi zatem podstawy do stwierdzenia nadpłaty i zwrotu uiszczonego podatku bowiem w przypadku podpisania aktu założycielskiego spółki podatek z tego tytułu jest należny. Skarżący nie zgadzając się z decyzją DIS złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniósł w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego. Decyzji zarzucił: naruszenie art. 2 Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE poprzez błędną interpretację i tym samym błędne przyjęcie, że spółka komandytowo - akcyjna na gruncie tego aktu prawnego nie jest uznawana za spółkę kapitałową; naruszenie art. 6 ust. 1 pkt. 8 w zw. z art. 3 u.p.c.c. w zw. z art. 134 KSH w zw. z art. 5 Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające zwrot nadpłaconego podatku; naruszenie art. 72 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie doszło na nadpłaty podatku. W ocenie Skarżącego w okolicznościach niniejszej sprawy, tj. nieosiągnięcia celu w postaci zarejestrowania i "utworzenia" spółki komandytowo - akcyjnej pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi istotne naruszenie postanowień Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE. Ponadto zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy zawarciu umowy spółki wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W związku z rozwiązaniem umowy spółki i brakiem rejestracji spółki w rejestrze przedsiębiorców nie można mówić o wkładach czy kapitale zakładowym spółki już nieistniejącej czy też spółki, która de facto nie powstała (art. 134 KSH - spółka komandytowo - akcyjna powstaje z chwilą wpisu do rejestru). W ocenie Skarżącego rozwiązanie umowy spółki skutkowało odpadnięciem podstawy prawnej opodatkowania zawarcia umowy spółki. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonym przez Skarżącego z tytułu zawarcia umowy spółki. Strony odmiennie oceniły możliwość uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE.L.2008.46.11, dalej: "dyrektywa 2008/7/WE") oraz opodatkowania umowy zawarcia takiej spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii, tj. możliwości uznania spółki komandytowej-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu ww. Dyrektywy, wskazać należy, że Sąd podziela stanowisko ugruntowane w orzecznictwie, że spółka komandytowo-akcyjna, choć w świetle handlowego prawa krajowego jest niewątpliwie spółką osobową, na potrzeby Dyrektywy i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie u.p.c.c. uznana być musi za spółkę kapitałową. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12, z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt 2796/12, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak bowiem wskazuje się w ww. orzeczeniach, spółka komandytowo-akcyjna stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiąże się wystawienie akcji, a które mogą być przedmiotem publicznego obrotu, w tym za pośrednictwem giełdy. Bez wątpienia spółka komandytowo-akcyjna stanowi podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk. Jednocześnie spółkę kapitałową w rozumieniu tej dyrektywy 2008/7/WE – stosownie do art. 2 ust. 1 lit. a/ - stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w przypadku Polski – załącznik nr I, pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o.o.). W art. 2 ust. 1 lit. b/ i c/ ustawodawca zadecydował natomiast o rozszerzeniu pojęcia spółki kapitałowej na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie oraz których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Ponadto w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE zawarto regulację, w myśl której na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Z powyższego wynika zatem, że spółka kapitałowo-akcyjna stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE. Na marginesie wskazać jedynie można, że w odróżnieniu od dyrektywy 69/335/EWG (chodzi o art. 3 ust. 2 zd. 2), do obowiązującego obecnie aktu z 2008 r. nie wprowadzono postanowień upoważniających Państwa Członkowskie do odmiennego traktowania (dla celów naliczania podatku kapitałowego) spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych, których działalność skierowana jest na zysk, a które jednocześnie nie są spółkami kapitałowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a-c. Wobec powyżej przedstawionego stanowiska, zasadniczy problem sporny wymaga odpowiedzi na pytanie, czy art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., przewidujący opodatkowanie umów spółek stawką podatkową wynosząca 0,5 % podstawy opodatkowania był zgodny z przywołanymi przez stronę skarżącą przepisami Dyrektywy. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ oraz w związku z art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.c.c., opodatkowaniu p.c.c. przy spółce kapitałowej podlega zawarcie aktu założycielskiego spółki. Jednocześnie przepis art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. odnosi do tychże czynności prawnych stawkę podatku w wysokości 0,5% podstawy opodatkowania. Z kolei podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.c.c.). Kluczowe dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma zbadanie relacji wymienionych regulacji krajowych w stosunku do norm prawa wspólnotowego, jakie obowiązywały w dacie akcesji (1 maja 2004 r.) oraz dacie dokonania opodatkowanej czynności prawnej (21 października 2013 r.). W dniu akcesji obowiązywały postanowienia dyrektywy 69/335/EWG. Zaznaczyć przy tym należy, że jak wskazuje się w orzecznictwie, dyrektywa 69/335/EWG, przed dniem akcesji Polski do wspólnot europejskich, nie znajdowała w kraju zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia "gromadzenie kapitału" były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicacoes). Wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy 69/335, w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej, interpretacja "historyczna" celów omawianej Dyrektywy nie może wpłynąć na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu państwa do wspólnot europejskich (por. wyroki NSA z dnia: 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/12; 12 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1678/12; 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 2039/12, dostępne j.w.). W tym miejscu wskazać należy, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację przedstawioną w wyrokach powołanych w akapicie powyżej, stąd argumentacja przedstawiona poniżej pokrywać się będzie z uzasadnieniem wskazanych orzeczeń, przy czym Sąd uwzględni odmienności dotyczące przedmiotu niniejszej sprawy. Wskazać zatem należy, że zgodność wskazanych regulacji polskiej ustawy podatkowej z postanowieniami dyrektywy 69/335/EWG należy badać z uwzględnieniem jej treści obowiązującej w dniu akcesji, a więc – jak zasadnie wskazał organ podatkowy II instancji – w brzmieniu ukształtowanym dyrektywą 85/303. W dacie akcesji zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym regulował art. 4 ust. 1 lit. a/–h/ dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. a/ tej dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało utworzenie spółki kapitałowej. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 akapit pierwszy analizowanej dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił, że: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG postrzegać należy jako wyjątek od zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a/–h/. Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. W orzecznictwie (por. wyroku wskazane j.w.) wyrażany jest pogląd, że regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), nie obligowała Polski do zwolnienia od p.c.c. operacji zawarcia umowy spółki. Pogląd ten oparty jest na orzeczeniu TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., wydane w sprawie C-372/10 Pak-Holdko. Z ww. wyroku TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy (ze zmianami), które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 roku, objęte zakresem normowania dyrektywy 69/335, regulowały: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, Dz. U. nr 45, poz. 226 oraz (zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 tej ustawy) wydane rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, Dz. U. nr 34, poz. 161 ze zm. Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d/ ww. ustawy, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stosownie natomiast do § 54 ust. 3 rozporządzenia RM, podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast według § 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od umowy spółki wynosiła przy wkładach, których przedmiotem była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste 10%, a od innych wkładów wynosiła 5%. Z punktu widzenia uwarunkowań wynikających z treści art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, które polski prawodawca winien był uwzględnić z dniem akcesji, tj. 1 maja 2004 r., naliczanie od tej daty podatku kapitałowego, m.in. od czynności prawnych polegających na zawiązaniu umowy spółki, uzależnione było wyłącznie od faktu istnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) w porządku prawnym państwa przepisów, przewidujących opodatkowanie podatkiem kapitałowym takich czynności i to według stawek wynoszących więcej niż 0,5%. Jak wynika z wyżej wskazanych regulacji, w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. stawka opłaty skarbowej od zawiązania umowy spółki wynosiła powyżej 0,5%. Wskazać także wypada, że art. 7 ust. 1 omawianej dyrektywy nie można czytać w oderwaniu od ust. 2 tego samego artykułu, ponieważ dopiero te dwa przepisy łącznie tworzą spójne unormowanie – w zależności od stanu prawnego w konkretnym państwie członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 1 lub ust. 2 dyrektywy (tak też w pkt 55 opinii rzecznika generalnego TSUE w sprawie C-377/13, Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estrada das Beiras Litoral e Alta SA z dnia 8 kwietnia 2014 r.). Stosownie do art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG, "państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%". Przytoczony przepis art. 7 ust. 2 dyrektywy wyraża tzw. klauzulę stand-still (zwaną także zasadą stałości lub kontynuacji), która oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w dyrektywie 69/335/EWG. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę dyrektywy 69/335/EWG, stwierdziła że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie (por. postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r., I SA/Gl 731/09). Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał stwierdził, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Odnosząc powyższe rozważania, dotyczące respektowania zasady stand still, do realiów rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że określone w dyrektywie 69/335/EWG "operacje" (m.in. założenie spółki) mogły w dacie akcesji państwa nadal podlegać opodatkowaniu, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% (art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG ze zm.) i podatek ten nie został po dacie 1 lipca 1984 r. zniesiony. Jak wskazano powyżej przesłanki te zostały spełnione. Rozpatrując natomiast kwestię istnienia prawa do opodatkowania czynności prawnej polegającej na zawiązaniu umowy spółki w dniu jej dokonania tj. w dniu 21 października 2013 r., wskazać należy, że obowiązywały wówczas postanowienia dyrektywy 2008/7/WE. Stosownie do przepisu art. 1 lit a/, dyrektywa ta reguluje nakładanie podatków pośrednich m. in. w odniesieniu do wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych. W myśl art. 3 lit a/ dyrektywy, za wkład kapitałowy uważa się utworzenie spółki kapitałowej. Dyrektywa w art. 5 przewiduje zakaz nałożenia na spółki kapitałowe podatku pośredniego w odniesieniu do wkładów kapitałowych, jednak zakaz ten nie dotyczy państw członkowskich wskazanych w art. 7 ust. 1. Zgodnie z zawartą tam regulacją, państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać, pod wskazanymi tu warunkami. Jak wyżej wskazano, Polska w dniu akcesji do Unii Europejskiej miała prawo naliczać wskazany podatek oraz naliczała go również w dniu 1 stycznia 2006 r., stosownie do postanowień obowiązującej wówczas ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k/). Tym samym niezależnie od uznania – jak tego domaga się Skarżący – spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową, podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany z tytułu założenia takiej spółki, stanowi podatek należny, gdyż Polska ma prawo pobierania tego podatku, stosownie do rozważanych wyżej przepisów prawa unijnego. Zasadnie zatem wskazał DIS, że brak jest możliwości uznania, że Rzeczypospolita Polska z dniem 1 maja 2004 r. tj. w dniu akcesji do Unii Europejskiej, utraciła prawo pobierania podatku kapitałowego od umowy spółki, wobec czego winna zwolnić z opodatkowania takie czynności jak akt zawiązania spółki, nawet jeśli powstałą spółkę należałoby zaliczyć do spółek kapitałowych. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że podatek od czynności cywilnoprawnych objęty wnioskiem Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty pobrany został prawidłowo, co niezasadnym czyni zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących stwierdzenie nadpłaty, tj. art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 w zw. z art. 75 § 1. Za niezasadne Sąd uznał również argumenty Skarżącego dotyczące, konieczności zwrotu nadpłaconego podatku w sytuacji, gdy w rzeczywistości nie doszło do zarejestrowania spółki. Jak słusznie bowiem wskazał DIS okoliczność ta nie skutkuje powstaniem nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż sam brak rejestracji spółki oraz jej rozwiązanie pozostają bez wpływu na obowiązek podatkowy. Na gruncie u.p.c.c. samo zawarcie umowy spółki handlowej jaką jest spółka komandytowo-akcyjna podlega opodatkowaniu p.c.c.. Świadczy o tym treść art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., w myśl którego obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje w związku z zawarciem umowy spółki, a zatem niezależnie od tego, czy ostatecznie dojdzie do powstania tej spółki. w o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem podatek ten obciąża określone czynności cywilnoprawne tj. podpisanie aktu zawiązania spółki (umowy spółki), a nie czynności faktyczne jak utworzenie spółki. Brak rejestracji spółki nie stanowi zatem podstawy do stwierdzenia nadpłaty i zwrotu uiszczonego podatku bowiem w przypadku podpisania aktu założycielskiego spółki podatek z tego tytułu jest należny. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270).