II FSK 2039/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Nina Półtorak, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w S. (następca prawny C. sp. z o. o. z siedzibą w S.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 798/12 w sprawie ze skargi C. sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w S.(następca prawny C. sp. z o. o. z siedzibą w S.) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 798/12, mocą którego oddalono skargę C. Sp. z o.o. (zwanej dalej skarżącą, spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. W motywach orzeczenia Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14 września 2010 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 626.975 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 5 grudnia 2007 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników pod firmą "B." Sp. z o.o. (na dzień wydawania decyzji − C. Sp. z o.o.) podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 126.145.000 zł, w drodze utworzenia 252.190 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Wszystkie nowe udziały zostały objęte przez dotychczasowego wspólnika, tj. Firmę W. Sp. z o.o. i pokryte wkładem pieniężnym w wysokości 700.000 zł oraz wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Od tej czynności notariusz jako płatnik pobrał podatek w kwocie 630.472 zł. Wnioskiem z dnia 31 maja 2010 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 626.975 zł. Jako podstawę swojego żądania Spółka wskazała art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 oraz art. 77b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej jako "O.p." ). Utrzymywała, że przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959, ze zm., zwanej dalej: "u.p.c.c."), są niezgodne z przepisami Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25, ze zm., dalej: "Dyrektywa 69/335"), a w szczególności z art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy. Zdaniem Spółki, aby dokonać prawidłowej wykładni normy prawnej zawartej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, należy odwołać się do regulacji wspólnotowych obowiązujących przed wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej. 3. Decyzją z dnia 14 września 2010 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdzając, że przepisy, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy Spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335. 4. Pismem z dnia 5 października 2010 r. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji. 5. Wskazaną na wstępie decyzją z 21 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. Organ odwoławczy uznał, że przepisy u.p.c.c. w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki nie są sprzeczne z Dyrektywą 69/335. Nie można bowiem odnosić do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego, sformułowanych w Dyrektywie 69/335 na dzień 1 lipca 1984 r., skoro w tym dniu Dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała. Na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., dniem implementacji przez Polskę Dyrektywy nr 69/335 był dzień 1 maja 2004 r. Zatem wersją Dyrektywy 69/335 obowiązującą Polskę jest wersja obowiązująca we Wspólnocie w dniu 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach dokonanych Dyrektywą 85/303. Dalej organ podał, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w dniu przystąpienia Polski do unii Europejskiej stanowił, że państwa członkowskie zobowiązane są zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie czynności, jakie 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Na dzień 1 lipca 1984 r. opłata skarbowa pobierana w Polsce, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółek, określana była w oparciu o stawkę wyższą niż 0,50% (było to - w zależności od przedmiotu wkładu - 5% lub 10%). Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że Polska nie była zobowiązana do implementowania Dyrektywy 69/335 w brzmieniu wprowadzonym dyrektywą Rady nr 73/80/EWG i Dyrektywą nr 73/79/EWG, ponieważ w dniu akcesji obowiązywała w Unii Europejskiej Dyrektywa 69/335 w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Rady 85/303. Polska nie była przed dniem 1 maja 2004 r. obowiązana do stosowania stawek podatku kapitałowego wynikających z Dyrektywy, zaś w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały wyższe stawki podatku kapitałowego, niż określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. 6. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przez nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla określenia zakresu stosowania przepisu tego artykułu w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydujące znaczenie mają przepisy prawa krajowego, obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r., a nie uregulowania prawa wspólnotowego, według których takie podwyższenie kapitału zakładowego zaliczało się do operacji obligatoryjnie zwolnionych z podatku kapitałowego, 2) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przez odmowę zastosowania tego przepisu mimo niezgodności przepisów art. 1 ust. 1 lit. k) w związku z ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. z przepisem art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy. 3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p. przez bezzasadną odmowę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie i prawidłowo zinterpretowany przepis art. 7 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335 przewidywał obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej czynności. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 8. Postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 729/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, że postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2130/08, Naczelny Sąd Administracyjny skierował, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dwa pytania prejudycjalne dotyczące wykładni następujących przepisów prawa unijnego: 1. Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej? 2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335/EWG dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu? 9. Postanowieniem z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 729/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe. 10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest niezasadna. Sąd stwierdził, że w odniesieniu do zarzutów skargi przesądzające znaczenie ma wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. Jak wcześniej podano, postępowanie sądowe w niniejszej sprawie zostało zawieszone właśnie w związku ze skierowanym do tego Trybunału pytania prejudycjalnego, rozstrzygniętego ww. wyrokiem. Odpowiadając na przytoczone powyżej pytanie (pkt 1) Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził wprost, że: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". 11. Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej, w ocenie którego naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 sprowadzało się do tego, iż wymieniony przepis odnosił się do operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku kapitałowego lub opodatkowanych tym podatkiem według stawki 0,50% albo niższej na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego. Tymczasem zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia wykonawczego Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, ze zm.), wydanego na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 ustawy o opłacie skarbowej. 12. Następnie Sąd przytoczył treść art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej i § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 i 4 rozporządzenia o opłacie skarbowej. Stwierdził, że w świetle przytoczonych regulacji w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335, w tym z jej art. 7 ust. 1. 13. Dalej Sąd powołał się na obowiązek uwzględniania wykładni przepisów dokonaną przez TSUE, nawet w innych sprawach niż sprawa, w której zapadł dany wyrok. Sąd uwypuklił, że w punkcie 32 wyroku w sprawie C-372/10 TSUE stwierdził, że interpretacji tej nie podważa pkt 21 wyroku w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, wskazując, iż w wyroku tym Trybunał ograniczył się do sprecyzowania zakresu zarzutów podniesionych przez Komisję Europejską w sprawie, która doprowadziła do wydania owego wyroku, w ten sposób, że określił czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Dlatego też Sąd uznał, że trudno przyjąć, iż TSUE wydając orzeczenie w sprawie C-372/10 ograniczył swoje orzeczenie do stanu faktycznego, jak słusznie podniosła skarżąca, odmiennego, niż występujący w niniejszej sprawie, przedstawionego przez Sąd krajowy. Stanowisko to należy odnosić do wszystkich stanów faktycznych, dla których właściwa jest subsumcja do normy zawartej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. Postępowanie kasacyjne. 14. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka (W. sp. z o.o. w S., następca prawny C. sp. z o.o. w S.) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez nieprawidłową wykładnię w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady-Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej jako: Dyrektywa 69/335/EWG), polegającą na błędnym przyjęciu, że dla określenia zakresu stosowania obowiązkowego zwolnienia z podatku kapitałowego wynikającego z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, po przyjęciu Dyrektywy Rady Nr 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. dotyczącej ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego (Dz. U. L 103, s. 15) oraz Dyrektywy Rady Nr 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r., w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, str. 23), w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydujące znaczenie mają przepisy prawa krajowego, obowiązujące w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r., a nie uregulowania prawa wspólnotowego, według których takie podwyższenie kapitału zakładowego zaliczało się do operacji obligatoryjnie zwolnionych od dnia 1 stycznia 1986 r. z podatku kapitałowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na odmowie zastosowania obowiązkowego zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych operacji restrukturyzacyjnych obejmujących aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającego z prawidłowo zrekonstruowanej normy prawnej z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, mimo niezgodności przepisów art. 1 ust. 1 lit. k w związku ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. z prawidłowo zrekonstruowaną normą prawną z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania (które miało istotny wpływ na wynik sprawy), to jest naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, pomimo że zaskarżona decyzja naruszała: - art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez błędną wykładnię wynikającego z tego przepisu obowiązkowego zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych operacji restrukturyzacyjnych obejmujących aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa i odmowę zastosowania tego obowiązkowego zwolnienia, mimo niezgodności przepisów art. 1 ust. 1 lit. k w związku ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. z normą prawną z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z "art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 art. Ordynacji podatkowej", poprzez bezzasadną odmowę uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego skarżącej, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie i prawidłowo zinteipretowany przepis art. 7 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335/EWG przewidywał obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej czynności, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w zaskarżonej decyzji bezzasadnie stwierdził nieprawidłowość stanowiska Skarżącej zawartego w odwołaniu. 15. Na tej podstawie skarżąca wniosła o podjecie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a. rozstrzygającej budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne dotyczące zakresu oddziaływania wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. C-372/10 na rozstrzygniecie spraw, w których stanie faktycznym przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a nie udziały (które stanowiły przedmiot aportu w stanie faktycznym sprawy objętej wyrokiem TS z 16 lutego 2012 r.). 16. Skarżąca wniosła także o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a w razie stwierdzenia jedynie naruszenia przepisów prawa materialnego o merytoryczne rozpoznanie skargi. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i przed Sądem pierwszej instancji w kwocie 22.039,00 zł. 17. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 18. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej zostało oparte o tezy uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 868/12, w którym sąd potwierdził niezgodność przepisów u.p.c.c. z prawem wspólnotowym i stwierdził, że zmiana umowy spółki związana z podwyższeniem kapitału zakładowego pokrytego wkładem w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa była obowiązkowo zwolniona z podatku kapitałowego w państwach członkowskich od dnia 1 stycznia 1986 r., a tym samym winna także być zwolniona w Polsce od dnia 1 maja 2004 r. Pogląd ten nie zyskał jednak aprobaty w orzecznictwie, a cytowany wyrok został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1678/12. Naczelny Sąd Administracyjny opowiada się za poglądem, że Dyrektywa 69/335 (w wersji po nowelizacjach, w tym po zmianie wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r.) rozpoczęła w Polsce obowiązywać dopiero z dniem 1 maja 2004 r., a zatem bez znaczenia dla oceny przestrzegania zasady stand-still pozostaje kwestia wysokości utrzymanego podatku kapitałowego po dacie 1 lipca 1984 r. oraz bezpośrednio przed akcesją. Wniosek taki wyprowadzić można ze stanowiska TSUE, wyrażonego w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco, że polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335, w tym z jej art. 7 ust. 1. Z wyroku tego wynika uznanie przez TSUE za zgodną z podanym przepisem ww. Dyrektywy również stawkę stosowanego od dnia akcesji podatku od przedmiotowych operacji, na którą to konstatację nie miała wpływu wysokość stawek podatku naliczanych przed akcesją (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3147/12). Biorąc powyższe pod uwagę uzasadnienie wyroku odnoszące się do rozpoznawanej sprawy będzie w znacznej części powtórzeniem argumentacji zawartej w cytowanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. 19. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., opodatkowaniu p.c.c. przy spółce kapitałowej podlega m.in. podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów. Jednocześnie przepis art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. odnosi do tychże czynności prawnych stawkę podatku w wysokości 0,5% podstawy opodatkowania. Z kolei podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podniesiono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c.). Kluczowe dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma zbadanie relacji wymienionych regulacji krajowych w stosunku do norm prawa wspólnotowego, jakie obowiązywały w dacie akcesji (1 maja 2004 r.) oraz dacie dokonania opodatkowanej czynności prawnej (5 grudnia 2007 r.). W dniu akcesji oraz w 2007 r. obowiązywały postanowienia dyrektywy 69/335/EWG. Zaznaczyć przy tym należy, że omawiana dyrektywa 69/335, przed dniem akcesji Polski do wspólnot europejskich, nie znajdowała w kraju zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia "gromadzenie kapitału" były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy 69/335 w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu państwa do wspólnot europejskich (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 563/12, z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1678/12). W dacie akcesji zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym regulował zatem art. 4 ust. 1 lit. a)–h) dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym (taki charakter ma właśnie polski p.c.c.) wszelkich czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych, przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju, a więc zarówno wkładu pieniężnego jak i niepieniężnego w każdej postaci. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 akapit pierwszy analizowanej Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił, że: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek o zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a)–h). Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. 20. W kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG wypowiedział się TSUE w cytowanym już wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdko. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Z ww. wyroku TSUE, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy (ze zmianami), które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, TSUE przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Istnienie w obrocie prawnym w dacie odniesienia (tj. 1 lipca 1984 r.) stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5% stanowiło zatem istotną przesłankę merytoryczną, umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG przepisów polskiej ustawy, przewidujących w dacie akcesji opodatkowanie p.c.c. przedmiotowych operacji. 21. Obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 roku, objęte zakresem normowania dyrektywy 69/335, regulowały: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, Dz. U. nr 45, poz. 226 oraz (zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 tej ustawy) wydane rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, Dz. U. Nr 34, poz. 161, ze zm. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ww. ustawy, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stosownie natomiast do § 54 ust. 3 rozporządzenia RM, podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast według § 54 ust. 1 ww. rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5% (a więc powyżej 0,5%). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że z punktu widzenia uwarunkowań wynikających z treści art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, które polski prawodawca winien był uwzględnić z dniem akcesji, tj. 1 maja 2004 r., naliczanie od tej daty podatku kapitałowego, m.in. od czynności prawnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, uzależnione było wyłącznie od faktu istnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) w porządku prawnym państwa przepisów, przewidujących opodatkowanie podatkiem kapitałowym takich czynności i to według stawek wynoszących więcej niż 0,5%. W związku z powyższym należy stwierdzić, że określone w dyrektywie 69/335/EWG "operacje" (m.in. podniesienie kapitału zakładowego spółki kapitałowej) mogły w dacie akcesji państwa nadal podlegać opodatkowaniu, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% (art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG ze zm.) i podatek ten nie został po dacie 1 lipca 1984 r. zniesiony. Polski prawodawca był zatem uprawniony do utrzymania po dniu akcesji opodatkowania omawianych czynności prawnych podatkiem kapitałowym, przy zastosowaniu stawki wynoszącej 0,5% podstawy opodatkowania. 22. Dyrektywa 69/335/EWG, przed dniem akcesji Polski do wspólnot europejskich, nie znajdowała zastosowania. Wynika z tego, że w odniesieniu do okresu przedakcesyjnego wiążące dla Rzeczypospolitej Polskiej, zamierzającej utrzymać po akcesji opodatkowanie omawianych operacji, były wyłącznie zawarte w dyrektywie 69/335/EWG postanowienia dotyczące daty odniesienia (1 lipca 1984 r.) oraz ciągłość istnienia podatku od tej daty do dnia akcesji. Warunki te zostały spełnione. Reasumując, w świetle art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG Polska była uprawniona do utrzymania w dacie akcesji opodatkowania p.c.c. czynności prawnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki przez utworzenie nowych udziałów, pokrytych następnie wkładem pieniężnym lub niepieniężnym, a także zastosowania dla tychże operacji stawki podatkowej wynoszącej 0,5% podstawy opodatkowania. Przytoczone wyżej stanowisko składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zbieżne z poglądem prezentowanym w orzecznictwie tego Sądu (por. m.in. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3147/12, wyrok NSA z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2593/13, czy też wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1475/12, z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1678/12, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 23. Za bezzasadne należało zatem uznać zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, poprzez przyjęcie, że w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydujące znaczenie mają przepisy prawa krajowego obowiązujące w Polsce 1 lipca 1984 r., a nie uregulowania wspólnotowe. Ponadto w świetle powyższych rozważań nie był również uzasadniony zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG mimo niezgodności z nim przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., a także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. 24. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Pierwszy z nich, choć oparty o podstawę z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w istocie odwołuje się do przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. z normą wynikającą z art. 7 ust. 1 dyrektywy. Drugi z zarzutów procesowych odwołuje się do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 art. Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Skarżącej, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie i prawidłowo zinteipretowany przepis art. 7 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335/EWG przewidywał obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej czynności. Skuteczność tego zarzutu była uzależniona od uznania dokonanej przez skarżącą interpretacji przepisów prawa materialnego za prawidłową. Bezskuteczność zarzutów odwołujących się do naruszenia prawa materialnego powoduje więc skutek w postaci bezzasadności zarzutów naruszenia prawa procesowego. Skoro bowiem wykładnia analizowanych przepisów materialnoprawnych dokonana w zaskarżonym wyroku była prawidłowa, to nie mogło dojść do naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Z kolei uznanie, że brak było w tej sprawie podstaw do uznania, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty był zasadny, powoduje, że nie doszło do naruszenia wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. 25. Uwzględniając przedstawioną powyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do występowania do składu poszerzonego o podjęcie uchwały co do zakresu oddziaływania wyroku TSUE w sprawie Pak-Holdco, sygn. C-372/10, na rozstrzygnięcie spraw, w których przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, tym bardziej, że według autora skargi kasacyjnej miałaby ona de facto dotyczyć wykładni powołanego wyroku TSUE. 26. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.