III SA/Wa 3493/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2017 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.232.2017.1.RR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny") z 10 sierpnia 2017 r., dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłacaniem premii pieniężnych w ramach programów rabatowo-lojalnościowych. 1.2. We wniosku o interpretację Z. Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" "Skarżąca", "Spółka") przedstawiła następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest dystrybutorem na terenie Polski luksusowych produktów oferowanych w ramach grupy Z. . Sprzedaż odbywa się głównie za pośrednictwem przedstawicieli. Są to osoby związane ze Spółką umowami cywilnoprawnymi, na podstawie których doprowadzają do zawierania, w imieniu i na rzecz Spółki, umów sprzedaży towarów Wnioskodawcy. Sprzedaż może być też dokonywana za pomocą sklepu internetowego. Z uwagi na fakt, że klienci na rynku towarów oferowanych przez Spółkę są coraz bardziej wymagający, a sam rynek jest niezwykle konkurencyjny, Spółka wprowadza zachęty sprzedażowe dla swoich klientów. Są to na ogół programy rabatowo-lojalnościowe. Obecnie działa program pod nazwą Z. (dalej: "program" albo "Z."). Jest to program rabatowo-lojalnościowy, którego celem jest popularyzacja i promocja produktów oferowanych przez Spółkę, a także zwiększenie ich sprzedaży oraz popularyzacja misji organizatora - Spółki: "[...]". Program ten obowiązuje przez czas określony do dnia 30 kwietnia 2018 r. Udział w programie jest nieodpłatny i dobrowolny dla uczestników. Program oferuje przywileje dla uczestników, określone w regulaminie. Uczestnikami Z. mogą być wyłącznie konsumenci, tj. pełnoletnie osoby fizyczne, dokonujące czynności prawnej ze Spółką (organizatorem) w celu niezwiązanym bezpośrednio z ich działalnością gospodarczą lub zawodową. Z uwagi na fakt, że klientami Spółki są także często osoby prowadzące działalność gospodarczą, i nabywające produkty Spółki w celu związanym z taką działalnością, obecnie Spółka przygotowuje kolejny program rabatowo-lojalnościowy pod nazwą B.("B."). Ten program będzie dedykowany wyłącznie dla klientów-przedsiębiorców, nabywających produkty do celów tejże działalności. Programy Z. oraz B. będą przez określony czas funkcjonowały jednocześnie. Jednakże w niniejszym wniosku Spółka odnosi się jedynie do konsekwencji podatkowych związanych z uczestnikami programu Z. , który jest programem wyłącznie dla konsumentów. Zgodnie z regulaminem klubu Z. , dla uczestników programu oferowane są dwa rodzaje korzyści, opisane poniżej. Członek Z. może korzystać jednocześnie z obydwu niżej wymienionych przywilejów, bądź z wybranego z nich. W tym zakresie uczestnik ma pełną swobodę wyboru. Po pierwsze – możliwość nabywania przez uczestnika Z. towarów Spółki z ustalonymi rabatami, czyli po cenie klubowej. Po drugie – uczestnik ma możliwość uzyskania tzw. "premii" w postaci świadczenia pieniężnego wyrażonego w złotych polskich. Premia jest przyznawana i wypłacana przez Spółkę uczestnikowi z tytułu tzw. "polecenia" uczestnictwa w programie Wnioskodawcy. Uczestnik ma bowiem prawo - ale nie jest to nigdy jego obowiązek - do polecania innym osobom fizycznym (konsumentom) uczestnictwa w programie Z. i nabywania produktów Spółki. Jeśli w wyniku takiego polecenia, dokonanego przez aktualnego uczestnika Z. , nowy uczestnik (czyli "osoba zachęcona") przystąpi do klubu, to ten uczestnik, który zachęcił nowego członka, otrzyma określoną premię pieniężną (w wysokości wynikającej z regulaminu), ale tylko jeśli ten nowy, zachęcony członek dokona jakiegoś zakupu produktu od Spółki. Wysokość premii dla uczestnika "zachęcającego" kalkulowana jest jako pewien procent ceny pierwszego zakupu dokonanego przez nowego, "zachęconego" uczestnika klubu. Uczestnikowi, który zachęci daną osobę do przystąpienia do Z. przysługuje więc premia pieniężna wyłącznie wtedy, gdy tenże nowy, "zachęcony" członek klubu dokona jakiegoś zakupu od Spółki. Premia przysługuje uczestnikowi "zachęcającemu" jedynie od pierwszego zakupu nowego członka. Dalsze zakupy nowego członka nie są premiowane na rzecz "zachęcającego" uczestnika. Chodzi tu bowiem o to, aby uczestnicy zachęcali do przystępowania do programu stale nowe osoby i aby konsekwentnie powiększał się krąg lojalnych klientów - Spółki. 1.3. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał 4 pytania, przy czym przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 2 i 3.: 2) czy wartość otrzymanych premii pieniężnych za "polecenie" uczestnictwa w jednym z programów rabatowych Wnioskodawcy, będzie stanowić przychód podatkowy dla uczestnika programu Z. , osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, a w związku z tym, czy Spółka będzie zobowiązana do sporządzenia informacji o przychodach z innych źródeł (PIT-8C) i przekazania jej podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu? 3) czy dokonywanie wielokrotnych "poleceń" uczestnictwa w programach rabatowych Wnioskodawcy, przez uczestników klubu Z. , w sytuacji gdy zostanie rozszerzona możliwość zachęcania nowych uczestników do dwóch programów rabatowych, tj. zarówno do Z. jak i do B. , może zostać uznane za świadczenie usług przez uczestników Z. na rzecz Spółki, a wypłacane premie uznane za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, dalej "u.p.d.o.f.") wobec czego Spółka byłaby zobowiązana jako płatnik do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych uczestnikowi premii, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.? 1.4. Odnośnie pytania oznaczonego nr 2 Wnioskodawca stanął na stanowisku, że wartość otrzymanych przez uczestnika premii pieniężnych, za "polecenie" uczestnictwa w jednym z dwóch programów rabatowych Wnioskodawcy, będzie stanowić przychód podatkowy dla uczestnika programu Z. osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. W związku z tym, Spółka będzie zobowiązana z tego tytułu do sporządzenia informacji o przychodach z innych źródeł (PIT-8C) i przekazania jej podatnikowi (uczestnikowi) oraz urzędowi skarbowemu zgodnie z dyspozycją przepisu art. 42a u.p.d.o.f. W zakresie pytania oznaczonego nr 3 Wnioskodawca uznał, że dokonywanie wielokrotnych "poleceń" uczestnictwa w programach rabatowych Spółki przez uczestników klubu Z. , w sytuacji, gdy zostanie rozszerzona możliwość zachęcania nowych uczestników do dwóch programów rabatowych, tj. zarówno do Z. , jak i do B. , nie może zostać uznane za świadczenie usług przez uczestników Z. na rzecz Spółki, w szczególności na podstawie umowy zlecenia. A zatem, wypłacane uczestnikom Z. premie pieniężne nie mogą zostać uznane za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., wobec czego Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych uczestnikom premii, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. 1.5. W interpretacji indywidualnej z 10 sierpnia 2017 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i 3) za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny odniósł się do pojęcia "sprzedaży premiowej", którym posługuje się art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Na podstawie wykładni językowej tego przepisu uznał, że sprzedaż premiowa oznaczać może oddawanie towarów lub usług za określoną sumę pieniędzy, z którą to czynnością związana jest nagroda. Organ interpretacyjny stwierdził, że opisana akcja promocyjna dla uczestników programów rabatowych (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) spełnia cechy sprzedaży premiowej, ponieważ podstawowym warunkiem przyznania premii pieniężnej jest/będzie zakup towaru oferowanego przez Wnioskodawcę, a nagroda w ramach programów rabatowych jest/będzie przyznawana w zamian za skuteczne "polecenie" uczestnictwa w nich, zakończone sprzedażą towaru oferowanego przez Spółkę. Przyznawana uczestnikom programów rabatowych nagroda (premia pieniężna) jest/będzie ściśle powiązana ze sprzedażą bowiem wystąpienie sprzedaży jest/będzie warunkiem przyznania nagrody (premii pieniężnej). Następnie organ interpretacyjny stwierdził, że nie ma podstaw do zawężania zakresu pojęcia sprzedaży premiowej, powołując się w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych. Stwierdził również, że zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. zwolnienie ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy, gdyż ustawodawca w treści powyższego przepisu, jak i w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem "nagród związanych ze sprzedażą premiową", a nie premią z tytułu sprzedaży. Zatem istotne z punktu widzenia zastosowania zwolnienia dla nagród związanych ze sprzedażą premiową nie są cechy podmiotu wydającego i otrzymującego nagrodę, a jedynie to, czy istnieje związek pomiędzy przyznaną nagrodą a sprzedażą. Organ interpretacyjny uznał, że związek taki w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym istnieje, ponieważ nagroda jest/będzie przyznawana pod warunkiem sprzedaży towaru przez Wnioskodawcę "nowemu, zachęconemu" uczestnikowi programów rabatowych. Nie ma przy tym znaczenia, czy nagroda jest/będzie przyznawana za jednokrotne, czy wielokrotne "polecenie" uczestnictwa w programach rabatowych Wnioskodawcy. Istotne z punktu widzenia zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. jest to, że jest/będzie to polecenie skuteczne, tzn., że Wnioskodawca dokona sprzedaży towaru. Wyjaśnił również, że rolą sprzedaży premiowej jest motywowanie kontrahenta do dokonywania zwiększonych zakupów, intensywniejszego korzystania z określonej rodzajowo oferty przedsiębiorcy, wyrobienie określonych, korzystnych z punktu widzenia sprzedawcy przyzwyczajeń klienta, zwiększenie jego lojalności i zainteresowania oferowanymi produktami. Zdaniem organu interpretacyjnego, te cele realizują ww. programy rabatowe, które zmierzają do zachęcania uczestników do polecania oferty Wnioskodawcy, a tym samym do zwiększania jego przychodów ze sprzedaży towarów. Organ interpretacyjny stanął również na stanowisku, że bez znaczenia jest okoliczność, czy nowy klient będzie przedsiębiorcą czy też nie, gdyż odbiorcą nagrody będzie zawsze uczestnik, który skutecznie polecił ofertę Spółki. Podsumowując organ podkreślił, że nagrody przyznawane w ramach programów rabatowych uczestnikom będącym klientami Wnioskodawcy (osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej) za skuteczne polecenie/polecenia oferty Spółki stanowią/będą stanowić nagrody związane ze sprzedażą premiową, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. W konsekwencji, w ocenie organu interpretacyjnego, skuteczne polecenie/polecenia oferty Spółki nie stanowią/nie będą stanowić świadczenia usług, a w konsekwencji otrzymane nagrody (premie pieniężne) przez ww. uczestników programów rabatowych (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej) nie mogą zostać uznane za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Dalej stwierdził, że nagrody wręczane uczestnikom ww. programów są/będą zwolnione z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym pod warunkiem, że ich jednorazowa wartość nie przekroczy 760 zł. W sytuacji natomiast, gdy warunek jednorazowej wartości nagrody nie zostanie spełniony, zastosowanie będzie mieć art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, nagroda związana ze sprzedażą premiową, której jednorazowa wartość przekracza 760 zł podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 10%. Organ interpretacyjny wskazał, że obowiązek pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu zryczałtowanego podatku dochodowego od nagród związanych ze sprzedażą premiową ciąży na płatniku i wynika z art. 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto, w ocenie organu na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek sporządzenia rocznej deklaracji (PIT-8AR), zgodnie z art. 42 ust. 1a u.p.d.o.f. 2. Skarżąca wniosła skargę na powołaną na wstępie interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 120 oraz art. 121 §1 w związku z art. 14 h oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej "O.p."), poprzez ich niezastosowanie, tj. niewskazanie w interpretacji jednoznacznej oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, co do pytania oznaczonego we wniosku jako "pytanie nr 3", wskutek czego organ uznał, że stanowisko Spółki – co do pytania nr 3 – było nieprawidłowe, a jednocześnie w uzasadnieniu interpretacji organ podzielił zdanie Spółki w tym zakresie; - art. 122 w związku z art. 14c § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie, wskutek czego organ wadliwie zrozumiał stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie zasad działania Z. , czyli programu rabatowo-lojalnościowego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego i uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe; - art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez ich niezastosowanie, wskutek czego organ, motywując swoje stanowisko w uzasadnieniu prawnym, używał argumentów prawnych dotyczących innych stanów faktycznych niż stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku; - art. 21 ust. 1 pkt 68 oraz art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tychże przepisów, tj. poprzez wadliwej ustalenie znaczenia pojęć: "sprzedaż premiowa" oraz "nagroda związana ze sprzedażą premiową", co skutkowało błędnym uznaniem, że premie pieniężne za "polecenie" uczestnictwa w jednym z dwóch programów rabatowych Wnioskodawcy będą stanowić dla uczestnika Z. nagrody związane ze sprzedażą premiową, co w konsekwencji spowodowało, iż organ niewłaściwie zastosował ww. przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe; - art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwie zastosowanie, tj. niezastosowanie tegoż przepisu, wskutek błędnego uznania, że przedstawiony we wniosku Spółki stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, która wynika z ww. przepisu. 3. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a. 4.2. W ocenie Sądu, wniesiona w niniejszej sprawie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.3. W pierwszej kolejności Sąd za niezasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym dotyczące wadliwego zrozumienia przez organ interpretacyjny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, tj. zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 14c § 1 Op. Skarżąca argumentuje bowiem, że uczestnik Programu, który wyłącznie "poleca" może nie być klientem Spółki, a warunkiem przystąpienia do Programu nie jest nabycie towaru. Skarżąca zarzuca organowi, że ten udzielając interpretacji utożsamił uczestników Programu z klientami Spółki. Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o interpretację, a nie w skardze. We wniosku o interpretację, w opisie stanu faktycznego, Skarżąca natomiast wyraźnie wskazuje, że "wprowadza zachęty sprzedażowe dla swoich klientów". Taką "zachętą" skierowana do klientów jest m.in. przedmiotowy Program rabatowo–lojalnościowy, którego celem jest promocja produktów i zwiększenie sprzedaży. Ten Program obejmuje możliwość nabywania towarów Spółki z rabatem, a także uzyskania premii za skuteczne polecenie udziału w programie zakończone zakupem towaru przez nowego uczestnika. W przedstawionym przez Skarżącą opisie stanu faktycznego nie ma żadnego zastrzeżenia, ani jasnego sformułowania, z którego by wynikało, że uczestnik Programu może nie być jednocześnie klientem Spółki. W ocenie Sądu, jest wręcz odwrotnie. Skarżąca bowiem we wniosku o interpretację sama posługuje się pojęciem "klienta" w odniesieniu do podmiotów, do których skierowany jest Program, a dopiero później wprowadza pojęcie "uczestnika Programu". Zdaniem Sądu, z samego natomiast faktu, że uczestnik, który przystąpił do Programu lojalnościowego, w jego ramach, dokonuje tylko poleceń, nie wynika automatycznie, że nie jest on jednocześnie klientem Spółki tj., że nie nabywał i nie nabywa towarów np. poza Programem lub w ramach innego programu lojalnościowego. Skoro natomiast, jak wskazała sama Skarżąca we wniosku o interpretację, Program skierowany był do jej klientów, organ interpretacyjny miał prawo przyjąć (bez konieczności wyjaśniania tej okoliczności), że uczestnicy Programu są klientami Spółki. Tym samym, jeśli sama Skarżąca we wniosku o interpretację w taki, a nie inny sposób przedstawiła stan faktyczny, nie może zarzucać organowi interpretacyjnemu, że ten nie odczytał jej intencji. Jeżeli więc Skarżąca chciała w istocie uzyskać odpowiedź na pytanie, czy wartość otrzymanych premii za polecenie stanowi przychód dla uczestnika Programu niebędącego klientem Spółki, to powinna przedstawić stan faktyczny oraz sformułować pytanie w tym zakresie w sposób jasny, jednoznaczny. Takiego zapytania Sąd we wniosku się jednak nie doszukał. Tym samym Skarżąca nie mogła oczekiwać odpowiedzi na to pytanie w ramach niniejszego postępowania. Jedynie na marginesie zauważyć można również, że co do zasady przedsiębiorca kieruje Programy lojalnościowo – rabatowe właśnie do swoich klientów. Taka jest istota tych Programów. Sąd zauważa, że interpretacja indywidualna, jak wynika z treści art. 14b § 1-5 O.p., odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10). Wskazany powyżej sposób rozumienia niezbędnych elementów treści wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej znajduje pełne oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10; z 3 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2859/11) i jest podzielany przez Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę. 4.4. Odnosząc się natomiast do kwestii materialnoprawnych, Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że nagrody przyznawane w ramach programów rabatowych uczestnikom będącym klientami Spółki (osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej) za skuteczne polecenie oferty Spółki, tj. takie które zakończy się z zakupem towaru przez nowego klienta, stanowią nagrody związane ze sprzedażą premiową, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług – jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł (od 2018 r. – 2.000 zł); zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą stanowiących przychód z tej działalności. Sąd zauważa, że dokonując wykładni pojęcia sprzedaży premiowej – wobec braku definicji legalnej – w pierwszej kolejności szukać należy podatkowego sensu badanego zwrotu, a dopiero po stwierdzeniu, że ustawodawca nie nadał mu odrębnej dla prawa podatkowego treści, można przyjąć wykładnię stosowaną w innej dziedzinie prawa. Jak słusznie wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny – w wyroku sygn. akt II FSK 1618/13 z dnia 18 czerwca 2015 r. – w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wielokrotnie pojawia się pojęcie "sprzedaż". O sprzedaży mowa jest między innymi w art. 3 ust. 2b pkt 4, art. 5a pkt 20, art. 9 ust. 6 (sprzedaż krótka), w art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 28-30, pkt 72, pkt 101. Treść wskazanych wyżej przepisów wskazuje jednak, że ustawodawca pojęciem tym nie posługuje się konsekwentnie. Z kontekstu w jakim wyrażenie to zostało użyte można jedynie wnioskować, czy w przepisie posłużono się nim w znaczeniu potocznym, czy też w znaczeniu jakim posługuje się inna ustawa podatkowa bądź kodeks cywilny, czy też w końcu w znaczeniu specyficznym tylko dla tej ustawy. W mającym zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. ustawodawca użył wyrażenia składającego się z dwóch słów – "sprzedaż premiowa", a zwolnieniem objął do pewnej wysokości nagrody związane z taką sprzedażą. W art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. określił natomiast stawkę podatku od nagród ze sprzedaży premiowej wyższej niż kwota zwolniona. Istotnym jest, że wyrażenie to nie zostało zdefiniowane w języku prawnym, co nie pozwala na jego definiowanie przy pomocy wykładni systemowej zewnętrznej, w tym za pomocą ustawy Kodeks cywilny. Skoro zatem pojęcie "sprzedaż premiowa" zostało zaczerpnięte z języka potocznego, to jego znaczenie dla potrzeb wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.do.f. należy przyjąć w znaczeniu potocznym. W związku powyższym, w ocenie Sądu, zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do tych nagród, które zostały wydane klientowi w związku ze sprzedażą towarów lub usług, w celu zainteresowania ofertą, zwiększenia jego lojalności, a w konsekwencji zwiększenia sprzedaży towarów/usług przedsiębiorcy. Przy czym, zdaniem Sądu, ze sprzedażą premiową będziemy mieć do czynienia nie tylko wtedy, gdy premię/rabat otrzymuje klient będący jednocześnie nabywcą tego konkretnego towaru/usługi, ale również wtedy, gdy klient będzie otrzymywał nagrodę (premię) za skuteczne polecenie tj. dokonanie zakupu przez nowego, poleconego klienta. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. mówi bowiem o nagrodzie związanej (podkreślenie Sądu) ze sprzedażą premiowa. W ocenie Sądu, otrzymywane w ramach Programu premie za polecenie mają związek z tego rodzaju sprzedażą. Po pierwsze, niewątpliwie otrzymana przez uczestnika Programu (klienta) nagroda jest związaną ze sprzedażą, bowiem jej wypłata uzależniona jest od zakupu towaru przedsiębiorcy. Ponadto wypłacana jest na rzecz klienta Skarżącej. Po drugie, premia ta motywuje uczestnika Programu (klienta) do zwiększenia jego lojalności, zainteresowania produktami Skarżącej. Co oznacza, że spełniony jest cel, istota samej sprzedaży premiowej, która polega na motywowaniu kontrahenta do dokonywania zwiększonych zakupów, intensywniejszego korzystania z określonej rodzajowo oferty przedsiębiorcy, wyrobienie określonych, korzystnych z punktu widzenia sprzedaży przyzwyczajeń klienta. Sąd zauważa również, że w istocie, w takiej "modelowej" sytuacji sprzedaż premiowa w pierwszej kolejności dotyczy nagród/premii stanowiących dodatkowe świadczenie (obok wynikającego ze zobowiązania istniejącego między dającym nagrodę a jej adresatem). Chodzi więc o sytuację, gdy nagrodę/premię otrzymuje nabywca konkretnego towaru właśnie za ten zakup. Należy jednak mieć na uwadze, że tego rodzaju zachęty sprawdzają się jedynie na początku stosunku gospodarczego. Aby zatrzymać klienta, który dokonał już określonej ilości zakupów, przedsiębiorca kieruje od niego kolejne zachęty, chociażby poprzez tzw. "premie za polecenie". Pozwala to mu z jednej strony na pozyskanie nowych klientów, ale daje też znaczną szansę na utrzymanie lojalności klienta dotychczasowego i powrót przez niego do dokonywania zakupów. Zdaniem Sądu, mając na uwadze brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., a także cel, istotę sprzedaży premiowej, przyjąć należy, że omawiana regulacja dotyczy każdego rodzaju stosunku gospodarczego, w którym profesjonalny przedsiębiorca oferuje swoim klientom pewne nagrody dodatkowe, tj. wykraczające poza zasadnicze świadczenie, jako czynnik motywujący do uczestnictwa w tym stosunku gospodarczym. Sąd zauważa również, że stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie jest odosobnione. W innych bowiem licznych interpretacjach, organ za prawidłowe uznawał stanowisko wnioskodawców, uznające za związane ze sprzedażą premiową nagrody (premie) za polecenie przez klienta towaru lub usługi nowemu klientowi (zob. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 02.02.2017 r. 3063-ILPB1-1.4511.280.2016.PP oraz z dnia 04.03.2016 r. ILPB1/45-11-11696/15-4/AMN, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23.02.2016 r. IPPB4/4511-1479/15-4/MS1, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25.01.2017 r. 1061-IPTPB3.4511.822.2016.2.KJ, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19.05.2017 r. 1462-IPPB2.4511.91.2017.1.AK). Jednocześnie Sąd podziela stanowisko zawarte w wyrokach: WSA w Białymstoku z 29 marca 2018 r., I SA/Bk 145/18 oraz WSA w Krakowie z 22.03.2018 r. I SA/Kr 144/18, podkreślając jednak (na co również zwracał uwagę Sąd we wspomnianych wyrokach), że w orzeczeniach tych przedmiotem oceny był odmienny stan faktyczny. Orzeczenia te bowiem dotyczą tylko i wyłącznie nagród/premii otrzymywanych przez osoby fizyczne, które nie są klientami przedsiębiorcy (nie nabywali i nie nabywają jego towarów/usług). Tym samym Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 68, art. 30 ust. 1 pkt 2 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. 4.5. Odnosząc się z kolei do orzeczeń powołanych przez organ w zaskarżonej interpretacji, Sąd zauważa, że w istocie, jak wskazuje Skarżąca, dotyczą one innych stanów faktycznych. Niemniej jednak powołując te orzeczenia organ interpretacyjnym chciał jedynie wzmocnić swoją argumentację, co do kwestii nieograniczania pojęcia nagrody związanej ze sprzedaży premiowej tylko do nagrody otrzymanej przez klienta w związku z nabyciem przez niego konkretnego towaru/usługi. Wyroki te w istocie wskazywały na konieczność "szerokiego" rozumienia pojęcia sprzedaży premiowej, chociaż w innym kontekście. W ocenie Sądu, przywołanie przez organ tych orzeczeń nie stanowi o wadliwości wydanej interpretacji i nie stanowi o naruszeniu art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. 4.6. Sąd za nieuzasadniony uznaje również zarzut dotyczący pytania oznaczonego we wniosku nr 3. Skarżąca w tym zakresie argumentuje, że organ interpretacyjny z jednej strony uznał, że stanowiska Spółki, co do tego pytania jest nieprawidłowe, a jednocześnie podzielił w interpretacji stanowisko Spółki w tym zakresie. Sąd zauważa bowiem, że stanowisko organu, zgodnie z którym w sprawie przepis art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania, jest konsekwencją odpowiedzi na pytanie nr 2, tj. uznania, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, ewentualny przychód (po przekroczeniu limitów) powstanie w związku z otrzymaniem nagród związanych ze sprzedażą premiową (art. 20 ust. 1 w zw. art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Skarżąca natomiast argumentowała, że przepis ten nie znajdzie zastosowania bowiem polecanie nowych uczestników nie może być uznane za świadczenie usług. Tym samym zupełnie inne jest uzasadnienie braku zastosowania tego przepisu w stanie faktycznym sprawy, przedstawione przez Skarżącą i przedstawione przez organ interpretacyjny. Ponadto, jak wskazano już wyżej, odpowiedź na pytanie nr 3 była konsekwencją odpowiedzi organu na pytanie nr 2. Dlatego też, organ miał podstawy, aby w całości uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Ponadto z uzasadnienia interpretacji jednoznacznie wynika stanowisko organu odnośnie braku możliwości zastosowania w sprawie art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i przyczyn takiego stanu rzeczy. Nie jest więc tak, jak twierdzi Skarżąca, że organ w tym zakresie wypowiedział się w sposób niejednoznaczny. Powyższe niezasadnym czyni podniesiony w tym zakresie zarzut naruszenia art. 120, art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. 4.7. Podsumowując całość powyższej argumentacji Sąd zauważa, że wypowiedź organu interpretacyjnego, co do zasadności uznania otrzymywanych przez uczestników Programu (klientów) premii pieniężnych za "skuteczne polecenie", za nagrody związane ze sprzedażą premiową, jest prawidłowa. Ponadto, mając na uwadze stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o interpretację organ ten miał podstawy do przyjęcia, że uczestnicy Programu są jednocześnie klientami Wnioskodawcy. 4.8. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.