II FSK 1618/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1416/12 w sprawie ze skargi C. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2012 r. nr ILPB1/415-433/12-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz C. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1416/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi C. [...] S.A. z siedzibą we W. (dalej: "strona", "bank"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 17 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 26 kwietnia 2012 r. strona wskazała, iż jest bankiem detalicznym, który kieruje swoją ofertę zarówno do klientów indywidualnych - osób fizycznych, jak również do osób prawnych oraz jednostek nie posiadających osobowości prawnej. Klienci mogą skorzystać z oferowanych przez bank usług i produktów za pośrednictwem serwisu internetowego, telefonu oraz sieci placówek bankowych. Gama produktów dedykowanych klientom indywidualnym (osobom fizycznym) obejmuje między innymi tradycyjne usługi bankowe takie jak: pakiety kont osobistych, produkty oszczędnościowe, karty kredytowe, fundusze inwestycyjne, kredyty. Obecnie strona rozważa rozszerzenie swojej oferty skierowanej do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej o usługę polegającą na tym, że w zamian za zakup konta oraz dokonywanie transakcji polegającej na opłaceniu rachunku związanego z bieżącym utrzymaniem klienta ze środków zgromadzonych na koncie, bank będzie oferował klientowi określoną kwotę (nagrodę). Aby nagrodę otrzymać, płatność będzie musiała być zrealizowana w formie określonej usługi finansowej, tj. np. za pomocą przelewu jednorazowego, zlecenia stałego lub zlecenia zapłaty z konta zakupionego przez klienta w okresie, w którym obowiązuje promocja. Nagroda będzie określana procentowo w stosunku do wartości dokonanej płatności. Jednorazowa jak również łączna kwota przyznanej przez bank w danym roku kalendarzowym nagrody nie przekroczy kwoty 760 zł. Promocja będzie dotyczyć kont nowo otwieranych w okresach ustalonych przez bank, a warunkiem do jej przystąpienia będzie spełnienie określonych warunków, w tym zakup karty debetowej oraz zadeklarowanie przekazywania na konto wynagrodzenia lub stałego zasilania rachunku. W związku z powyżej opisanym zdarzeniem przyszłym bank sformułował następujące pytanie: czy świadczenia dokonywane przez stronę na rzecz klientów w ramach planowanej promocji, których jednorazowa oraz łączna roczna wartość nie przekroczy 760 zł, stanowią nagrody uzyskane w sprzedaży premiowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.f.") i w konsekwencji korzystać będą ze zwolnienia z podatku dochodowego, a na banku nie będą ciążyć obowiązki informacyjne, o których mowa w art. 42a u.p.d.o.f.? Zdaniem wnioskodawcy opisane świadczenia stanowić będą nagrody uzyskane w związku ze sprzedażą premiową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. i w konsekwencji korzystać będą ze zwolnienia z podatku dochodowego, a na banku nie będą ciążyć obowiązki informacyjne, o których mowa w art. 42a u.p.d.o.f. Zdaniem strony, o sprzedaży premiowej można mówić, gdy: 1) dochodzi do sprzedaży towarów lub świadczenia usług, pomiędzy sprzedającym a kupującym, połączonych z przyznaniem przez sprzedającego premii kupującemu, 2) otrzymanie premii jest gwarantowane następuje po spełnieniu warunków wskazanych przez sprzedającego, tzn. nagroda przyznawana jest każdemu nabywcy, który spełni określone przez sprzedającego warunki zakupu, 3) sprzedaż premiowa ma na celu uatrakcyjnienie zakupu danych towarów lub usług, lub zachęcenie klientów do dalszej współpracy. W opinii banku, promocja prowadzona na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego spełnia wszystkie wskazane warunki niezbędne do zakwalifikowania jej jako sprzedaży premiowej. Podstawowym założeniem promocji jest bowiem uatrakcyjnienie korzystania z usług finansowych oferowanych przez bank oraz zwiększenie konkurencyjności oferty. Promocja ma na celu wspieranie transakcji kartami debetowymi i jest nierozerwalnie połączona ze sprzedażą karty debetowej, w związku z czym przewiduje przyznanie nagrody (premii) za określone przez organizatora zachowanie - korzystanie z objętej promocją usługi zaokrąglania transakcji dokonywanych przy pomocy karty debetowej. Sprzedaż karty debetowej, a także wartość i ilość transakcji dokonanych przez klienta przy jej zastosowaniu, mają bezpośredni wpływ na wielkość uzyskanego przez bank przychodu. Nie ulega również wątpliwości, że uzyskanie nagrody jest możliwe w przypadku każdej osoby korzystającej z promocji, a sam fakt nagrodzenia, jak również wartość nagrody, nie jest w żadnym przypadku wynikiem zdarzeń losowych. W związku z powyższym, otrzymanie przez klienta nagrody wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, której zarówno jednostkowa jak i łączna wartość w roku kalendarzowym nie przekroczy kwoty 760 zł, spełniają przesłanki decydujące o zwolnieniu ich z podatku wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że ze względu na brak definicji legalnej "sprzedaży premiowej" konieczne jest ustalenie tej definicji w oparciu o dostępne reguły wykładni. Odwołując się do art. 353 § 1 i § 2 oraz art. 535 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm.) organ wywiódł, że "sprzedaż premiowa" jest umową sprzedaży, zawartą między sprzedawcą a kupującym, połączoną jednak z przyznaniem przez sprzedającego premii kupującemu. Na skutek zawarcia tej umowy po stronie sprzedawcy powstaje obowiązek przeniesienia na kupującego własności rzeczy i wydania mu rzeczy, jak również wydania (przekazania) kupującemu premii, w związku z dokonanym przez niego zakupem, której wartość nie jest objęta ceną kupowanego towaru, przy czym otrzymanie premii jest gwarantowane, albowiem przyznawane jest przez sprzedawcę kupującemu w zamian za to, że ten dokonał zakupu określonego towaru, na warunkach wskazanych przez sprzedającego (np. w określonej ilości, o określonej wartości, czy też określonego rodzaju towarów). Powołując się na art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2002 r., nr 72, poz. 665 ze zm.), określający czynności do jakich świadczenia zobowiązany jest bank, organ stwierdził, że rachunek bankowy to zapis stanu należności między dwoma podmiotami, z których jeden jest bankiem, zaś umowa o prowadzenie rachunku nie prowadzi do zawarcia umowy sprzedaży, lecz do świadczenia usług – w związku z tym przedmiotowe świadczenie jako niezwiązane ze sprzedażą, ale ze świadczeniem usług, nie może być uznane za związane ze sprzedażą premiową. Tym samym świadczenia dokonywane przez bank na rzecz klientów w ramach planowanej promocji nie stanowią nagród związanych ze sprzedażą premiową. Wobec tego wskazany przychód nie może być uznany za związany ze sprzedażą premiową, do jego opodatkowania nie będą miały zastosowania uregulowania zawarte w treści art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Przychód ten stanowić będzie dla indywidualnych klientów banku w myśl. art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przychód z innych źródeł. Bank jako podmiot udostępniający opisane świadczenie nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ale – stosownie do art. 42a u.p.d.o.f. – zobowiązany jest sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu (PIT-8C). 3. W skardze złożonej na powyższą interpretację indywidualną strona, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 68 w zw. z art. 42a, art.30 ust. 1 pkt 2 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. 4. Uchylając interpretację indywidualną z dnia 17 lipca 2012 r. sąd pierwszej instancji uznał, że narusza ona prawo, bowiem opiera się na błędnej, zawężającej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Na wstępie sąd pierwszej instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie nie było sporne między stronami, iż same wypłaty dokonywane przez bank na rzecz klientów w związku z korzystaniem z usług świadczonych w ramach opisanej promocji, spełniają przesłanki uznania ich za premię, natomiast organ zajął stanowisko, że w przypadku świadczenia usług, nawet połączonych z wypłatą premii dla korzystających z nich klientów, nie można mówić o sprzedaży premiowej z uwagi na brak koniecznego w świetle art. 535 Kodeksu cywilnego elementu wydania rzeczy lub praw w zamian za określoną cenę. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, w sytuacji, gdy ustawodawca, wprowadzając w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe m.in. w odniesieniu do nagród związanych ze sprzedażą premiową, nie zawarł w ustawie definicji "sprzedaży premiowej", zakres znaczeniowy tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem przyjętych reguł wykładni. W stosunku do zwolnień podatkowych wprawdzie podkreśla się konieczność ścisłego ich interpretowania, jednak ścisła interpretacja nie zawsze oznacza przyjęcie możliwie wąskiego znaczenia, ale odnalezienie znaczenia możliwie najdokładniej odpowiadającego treści ustalonej przy użyciu reguł wykładni językowej, systemowej i celowościowej. W szczególności nie może być prawidłową wykładnia zawężająca, prowadząca do zniweczenia lub zignorowania samego celu zwolnienia. Ponadto, w przypadku braku definicji legalnej danego pojęcia zawartej w ustawie podatkowej wskazane jest, zdaniem sądu pierwszej instancji, przed sięgnięciem do definicji legalnych zawartych w innych, niż prawo podatkowe, dziedzinach prawa, wykluczyć możliwość nadania takiemu terminowi swoistego znaczenia w systemie prawa podatkowego lub na gruncie danej ustawy. Prawo podatkowe pojęciem sprzedaży posługuje się w różnych sytuacjach i – w zależności od rodzaju, konstrukcji czy przedmiotu opodatkowania – znaczenie tego pojęcia może być, w stosunku do definicji zawartej w Kodeksie cywilnym, ograniczone lub rozszerzone. Przekładem szerszego ujęcia sprzedaży w prawie podatkowym jest np. art. 2 pkt. 22 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym, dla potrzeb tego podatku wprost zdefiniowano sprzedaż jako obejmującą odpłatną dostawę towarów, odpłatne świadczenie usług, export towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Podobnej definicji nie zawarto w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa ta nie zawiera jednak także odwołania do cywilnoprawnej definicji sprzedaży. Na gruncie samej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciem "sprzedaży" ustawodawca posługuje się m.in. w art. 5a ust. 20 (zawierającym definicje małego podatnika), art. 14 ust. 1 (w którym mowa wprost o podatniku dokonującym sprzedaży towarów i usług), wielokrotnie w art. 21 ust. 1 (m.in. pkt 28 - zwolnienie w przypadku sprzedaży nieruchomości), art. 22 ust. 4, art. 23 c pkt 2), art. 45 ust. 5b (ustalanie ceny transakcyjnej). Jak zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, np. z punktu widzenia art. 45 ust. 5 czy art. 5a pkt 20 u.p.d.o.f. wyłączenie odpłatnego świadczenia usług z zakresu znaczeniowego pojęcia "sprzedaż" użytego w tych przepisach nie znajduje żadnego uzasadnienia – cel tych regulacji (możliwość uznania podmiotu za "małego podatnika" uzależniona wielkości przychodu ze sprzedaży – art. 45 ust. 5, wielkość sprzedaży ustalonej przy zastosowaniu uznanej metody ustalania ceny transakcyjnej jako jeden z elementów weryfikacji i rozliczenia podmiotów powiązanych) wskazuje jasno, że w przypadkach, o których mowa w powyższych przepisach pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć zarówno sprzedaż towarów, jak i odpłatne świadczenie usług. Sposób posługiwania się przez ustawodawcę w obszarze tej jednej ustawy pojęciem sprzedaży wskazuje więc, że przywołana przez organ definicja cywilistyczna sprzedaży jest niejednokrotnie zbyt wąska z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe, wobec braku definicji "sprzedaży premiowej" w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy, zdaniem sądu pierwszej instancji, w pierwszej kolejności ustalić, które elementy pojęcia "sprzedaż" oraz "premiowa" są najistotniejsze z punktu widzenia normy podatkowej. W rozpatrywanej sprawie strony zgodnie wskazują na to, że premiowy charakter sprzedaży wyraża się w przekazywaniu klientom dodatkowego wynagrodzenia w zamian za określone zachowanie. W przypadku działań banku, opisanych we wniosku, premia (nagroda) jest przyznawana w związku z takimi zachowaniami klienta, które wiążą się z odpłatnym korzystaniem z usług banku, przy czym wielkość otrzymanej premii będzie zależała od wartości transakcji (jednorazowo ) i ich ilości (roczna wartość świadczenia). W ocenie sądu pierwszej instancji, dla opodatkowania kwot nieodpłatnie otrzymywanych przez klientów banku na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma zasadniczo znaczenia, czy zostały one przekazane osobom fizycznym przez przedsiębiorcę w związku ze świadczeniem usług czy ze sprzedażą towarów. O ile wzajemny, ekwiwalentny i odpłatny charakter świadczeń, cechujący sprzedaż w znaczeniu ściśle cywilistycznym, pozostaje istotnym elementem sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym spornego art. 21 ust. 1 pkt 68, to dla potrzeb zastosowania spornego zwolnienia nie ma, zdaniem sądu pierwszej instancji, przesądzającego znaczenia, czy odpłatne świadczenia, dokonywane przez bank na rzecz swoich klientów polegały na świadczeniu usług, czy sprzedaży rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, dokonując wykładni art. 21 nie można abstrahować od celu zwolnienia, a w tym kontekście nie znajduje uzasadnienia różnicowanie wypłat nagród (premii) otrzymanych od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w związku ze świadczeniami dokonywanymi przez nie ramach prowadzonej, w sytuacji spełnienia przez kontrahenta dodatkowych warunków, o ile nagrody te spełniają przesłanki do uznania ich za premię. W rozpoznawanej sprawie nie było sporu między stronami co do tego warunku. Opisane we wniosku nagrody mają być, jak wynikało z treści wniosku oraz interpretacji, wypłacane w ramach promocji mającej na celu uatrakcyjnienie oferty banku, mają zwiększać lojalność klientów i przyznawane są w związku określonym zachowaniem, polegającym na odpłatnym korzystaniu z określonego produktu bankowego w określonym czasie. Na skutek wykonania przez bank usługi na warunkach określonych w promocji, powstał po stronie banku obowiązek wypłaty klientowi premii. Istota mechanizmu wypłaty premii, jak i cel jej wypłaty (skłonienie do zakupu dodatkowego świadczenia, zwiększenie lojalności klienta) pozostaje więc taka sama w przypadku dokonywania przez przedsiębiorcę sprzedaży rzeczy lub świadczenia usług połączonych z systemem premiowym. To zaś przemawia, w opinii sądu pierwszej instancji, za szerszym niż cywilistyczne rozumieniem pojęcia "sprzedaży premiowej" jako obejmującej nie tylko transakcje towarowe, ale także usługowe. Przyjęcie powyższego, szerszego rozumienia terminu "sprzedaż premiowa" oznacza, że nie było podstaw do zakwestionowania możliwości stosowania przez stronę zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w odniesieniu do nagród wypłacanych w związku z promocją prowadzoną na opisanych na wstępie warunkach z uwagi na fakt, że bank świadczy w ramach tej promocji usługi, a nie dokonuje sprzedaży rzeczy. 5. Od powyższego orzeczenia działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej w skrócie "p.p.s.a."), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: – art. 21 ust. 1 pkt 68, art. 42a u.p.d.o.f., poprzez niezasadne uznanie, że w stanie sprawy świadczenia dokonywane przez bank na rzecz klientów w ramach planowanej promocji, stanowią nagrody uzyskane w sprzedaży premiowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. i w konsekwencji korzystać będą ze zwolnienia z podatku dochodowego, a na banku nie będą ciążyć obowiązki informacyjne, o których mowa w art. 42a u.p.d.o.f. – art. 21 ust 1 pkt 68 u.p.d.o.f. i art. 535 Kodeksu cywilnego, poprzez niezasadne uznanie, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wystąpi sprzedaż premiowa w rozumieniu tych przepisów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że wymienione w art. 5 ust. 1 Prawa bankowego czynności do jakich świadczenia zobowiązany jest bank na rzecz swoich klientów nie prowadzą w istocie do zawarcia umowy sprzedaży, lecz do świadczenia usług. W związku z tym opisane we wniosku o interpretację świadczenia banku jako niezwiązane ze sprzedażą nie mogą być uznane za sprzedaż premiową. W ocenie organu, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej pojęcia "sprzedaży premiowej", nie można uznać, że odwoływanie się do dostępnych reguł interpretacji ww. pojęcia w innych aktach prawnych (Kodeksie cywilnym) nie jest zabiegiem prawidłowym. Powoływanie się w przedmiotowej sprawie na przepisy Kodeksu cywilnego nie powoduje "zawężenia" rozumienia pojęcia "sprzedaży" na gruncie prawa podatkowego. Wobec powyższego, zdaniem autora skargi kasacyjnej, świadczenia banku na rzecz klientów w ramach planowanej promocji nie stanowią nagród związanych ze sprzedażą premiową. Opisany we wniosku przychód stanowić będzie dla indywidualnych klientów banku – stosownie do art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. – przychód z innych źródeł, a zatem bank zobowiązany będzie sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowe przekazać ją podatnikowi i urzędowi skarbowemu (art. 42a u.p.d.o.f.). W odpowiedzi na skargę kasacyjną bank wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres jego kontroli ograniczony jest wyłącznie do zarzutów w niej podniesionych. Z urzędu bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określa przepis art. 183 § 2 p.p.s.a. Przesłanek nieważności postępowania w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził. 6.2. Złożona przez Ministra Finansów w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarga kasacyjna zarzuciła sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 68 i art. 42a u.p.d.o.f. oraz art. 535 kc poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Takie sformułowanie zarzutów kasacyjnych powoduje, że istotą rozstrzyganej sprawy jest wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w zakresie użytego w tym przepisie wyrażenia "sprzedaż premiowa". 6.3. Dokonując wykładni tego pojęcia prawidłowo sąd pierwszej instancji wskazał, że wobec braku definicji legalnej w pierwszej kolejności szukać należy podatkowego sensu badanego zwrotu, a dopiero po stwierdzeniu, że ustawodawca nie nadał mu odrębnej dla prawa podatkowego treści, można przyjąć wykładnię stosowaną w innej dziedzinie prawa. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wielokrotnie pojawia się pojęcie " sprzedaż". O sprzedaży mowa jest między innymi w art. 3 ust. 2b pkt 4, art. 5a pkt 20, art. 9 ust. 6 ( sprzedaż krótka), w art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 28-30, pkt 72, pkt 101. Treść wskazanych wyżej przepisów wskazuje jednak, że ustawodawca pojęciem tym nie posługuje się konsekwentnie. Z kontekstu w jakim wyrażenie to zostało użyte można jedynie wnioskować, czy w przepisie posłużono się nim w znaczeniu potocznym czy też w znaczeniu jakim posługuje się inna ustawa podatkowa bądź kodeks cywilny, czy też w końcu w znaczeniu specyficznym tylko dla tej ustawy. O ile nie pozostawia wątpliwości, że np. w art. 3 ust. 2b pkt 4 u.p.d.o.f. mowa jest o sprzedaży w znaczeniu cywilistycznym, to w art. 5a pkt 20 tej ustawy pojęcie sprzedaży ma znacznie szersze znaczenie. W przepisie tym przyjęto przy określeniu wartość przychodów sprzedaży, sprzedaż rozumianą jako sprzedaż towarów i usług. Definicja ta jest zatem tożsama z definicją małego podatnika, przyjętą na potrzeby podatku od towarów i usług, w którym to podatku pojęcie sprzedaży nie odpowiada pojęciu sprzedaży w znaczeniu cywilistycznym. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) przez sprzedaż rozumieć należy odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Natomiast w art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f. pojęciu sprzedaży nadano specyficzne znaczenie, określając ją jako "sprzedaż krótką" i definiując jako odpłatne zbycie pożyczonych papierów wartościowych. 6.4. W mającym zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. ustawodawca użył wyrażenia składającego się z dwóch słów – "sprzedaż premiowa", a zwolnieniem objął do pewnej wysokości nagrody związane z taką sprzedażą. W art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. określił natomiast stawkę podatku od nagród ze sprzedaży premiowej wyższej niż kwota zwolniona. Nie było objęte sporem, że nagroda, o której mowa w przywołanych przepisach stanowi dodatkowe świadczenie, przyznawane według reguł ustalonych przez nagradzającego bez ekwiwalentu ze strony nagrodzonego, a jej celem jest zachęcenie do dalszych zakupów. Istotnym jest, że wyrażenie to nie zostało zdefiniowane w języku prawnym, co nie pozwala na jego definiowanie przy pomocy wykładni systemowej zewnętrznej, w tym za pomocą ustawy Kodeks cywilny. Skoro zatem pojęcie "sprzedaż premiowa" zostało zaczerpnięte z języka potocznego, to jego znaczenie dla potrzeb wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. należy przyjąć w znaczeniu potocznym, co oznacza – jak prawidłowo przyjął sąd pierwszej instancji – sprzedaż towarów i usług związaną z otrzymaniem nagrody przez nabywającego. Podobny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2015 r. II FSK 2758/14 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 6.5. Za takim rozumieniem badanego wyrażenia przemawia również wykładnia celowościowa. Od nagród z tytułu sprzedaży premiowej pobierany jest zryczałtowany podatek (art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Brak jest logicznych powodów dla których nagrody przyznawane przez sprzedawców (jako dodatkowe świadczenie przy okazji umowy sprzedaży) byłyby opodatkowane podatkiem zryczałtowanym, pobieranym przez płatnika (art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.), a nagrody wydawane w tym samym celu przez usługodawców (przy okazji wykonywania usług) byłyby opodatkowane podatkiem według skali, obliczanym i wpłacanym przez nagrodzonego podatnika. Podatnicy pozostający w porównywalnej sytuacji byliby wówczas potraktowani odmiennie, czemu sprzeciwia się treść art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. 6.6. Za powyższym poglądem przemawia też dokonana z dniem 1 stycznia 2015 r. zmiana treści art. 21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f., dokonana ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (DZ.U. 2014 r., poz. 1328). Dokonana zmiana wskazuje wprost, że przepis ten dotyczy nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów i usług. Ustawodawca pozostawił jednak bez zmian art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., pozostawiając w nim wyrażenie "sprzedaż premiowa" i zastrzegając, że podatek zryczałtowany nie dotyczy sytuacji, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68. Uznać zatem należy, że dodanie w art. 21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f. po słowach "sprzedaż premiowa" słów "towarów i usług" nie zmieniło znaczenia badanego pojęcia w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2015 r., a stanowiło jedynie jego doprecyzowanie. W przeciwnym razie ustawodawca powinien był konsekwentnie zmienić także art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., skoro art. 21 ust.1 pkt 68 tej ustawy stanowi wyjątek od zasady wynikającej z art. 30 ust.1 pkt 2. 6.7. Z tych względów należy uznać, że sąd pierwszej instancji dokonał poprawnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., konsekwencją czego było prawidłowe wskazanie, że na banku nie będą ciążyć obowiązki informacyjne o jakich mowa w art. 42 a tej ustawy. 6.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak punkcie pierwszym sentencji. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).