II FSK 2758/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2889/13 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2013 r. nr IPPB2/415-405/13-2/MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2889/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: bank) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 sierpnia 2013 r. nr IPPB2/415-405/13-2/MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że interpretacja ta nie może być wykonana w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że bank złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania premii przekazywanych użytkownikom kart płatniczych. Bank w ramach wykonywanej działalności świadczy klientom szereg czynności bankowych, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm.) oraz ustawie z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2011 r., nr 199, poz. 1175 ze zm.). Jedną z czynności bankowych jest świadczenie usług płatniczych polegających na umożliwieniu wykonania przez klienta transakcji płatniczej przy użyciu karty płatniczej (debetowej, kredytowej, obciążeniowej, przedpłaconej). Klienci za pomocą kart mogą wykonywać zarówno operacje gotówkowe, jak i bezgotówkowe, co oznacza, że bank zobowiązany jest do świadczenia usług płatniczych polegających na fizycznym dostarczeniu pieniądza klientowi bądź przekazaniu środków pieniężnych z rachunku klienta na rachunek akceptanta. Bank wydając klientowi instrument płatniczy daje możliwość nabycia usługi płatniczej na zasadach i warunkach wynikających z umowy. Dopiero więc każdorazowe użycie przez klienta instrumentu płatniczego stanowi świadczenie przez bank odrębnej usługi płatniczej, za którą bank otrzymuje wynagrodzenie wyrażone w opłacie interchange fee pobieranej od akceptantów. Opłata ta wyrażona jest jako procent uzależniony od liczby transakcji bezgotówkowych zrealizowanych przez akceptantów kartami płatniczymi wydanymi przez bank. W celu zachęcenia klientów do aktywnego wykorzystywania instrumentu płatniczego, czyli zwiększenia wolumenu nabycia usługi płatniczej wykonywanej przez bank, co przekłada się na zwiększenie sprzedaży, bank zamierza przekazać klientom świadczenie w formie pieniężnej lub rzeczowej o jednorazowej wartości nieprzekraczającej 760 zł. W planowanych przedsięwzięciach premia za aktywność obejmie transakcje bezgotówkowe dokonane przez wszystkich lub niektórych użytkowników kart płatniczych, będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Warunki premii zostaną określone w stosownych regulaminach programów lojalnościowych. W związku z tym zdarzeniem przyszłym bank zadał pytanie, czy premie przekazywane klientom, użytkownikom kart płatniczych (debetowych, kredytowych, obciążeniowych, przedpłaconych), będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, z tytułu zwiększonej, określonej w regulaminie, ilości lub wartości nabywanych od banku usług płatniczych, stanowią przychód kwalifikowany jako nagroda ze sprzedaży premiowej, a tym samym, w przypadku, gdy jednorazowa wartość nagrody nie przekroczy kwoty 760 zł, korzystać będą ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.)? Zdaniem banku wskazane przysporzenie po stronie klienta należy rozpatrywać jako premię osiągniętą w ramach sprzedaży premiowej. Tym samym bank występować będzie na gruncie u.p.d.o.f. w roli płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie banku nie można uzależniać kwalifikacji podatkowej opisanej premii od rodzaju prowadzonej przez organizatorów działalności, naruszałoby to bowiem konstytucyjną zasadę równości z art. 32 Konstytucji RP oraz przekreślałoby to możliwość uatrakcyjnienia sprzedaży przez podmioty świadczące usługi i stawiałoby je w gorszej sytuacji w stosunku do podmiotów sprzedających towary. Zdaniem banku premie będą stanowić dla klientów przychód osiągnięty w ramach sprzedaży premiowej, podlegający opodatkowaniu podatkiem według 10 % stawki ryczałtowej określonej w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a w przypadku gdy jednorazowa wartość nagrody nie przekroczy kwoty 760 zł, korzystać będzie ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. 3.Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2013 r. uznał stanowisko banku za nieprawidłowe. Organ ten wskazał na art. 5 ust. 1 Prawa bankowego określający, do świadczenia jakich czynności zobowiązany jest bank, oraz na art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16. poz. 93 ze zm.) definiujący umowę sprzedaży, w świetle którego sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Na tej podstawie organ stwierdził, że w opisanej przez bank sytuacji nie dochodzi do umowy sprzedaży, lecz do świadczenia usług. Świadczenia niezwiązane ze sprzedażą nie mogą być zaś uznane za związane ze sprzedażą premiową. Zdaniem organu opisane we wniosku świadczenia dokonywane przez bank na rzecz klientów nie stanowią nagród związanych ze sprzedażą premiową. Wobec tego przychód klientów nie może być uznany za związany ze sprzedażą premiową, a zatem do jego opodatkowania nie będzie miał zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Organ uznał, że przychód ten stanowi dla indywidualnych klientów banku - w myśl art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.- przychód z innych źródeł. W związku z tym świadczenia te nie będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. W konsekwencji na banku będzie ciążył obowiązek, o którym mowa w art. 42a u.p.d.o.f. 4.W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej 5. W skardze na interpretację indywidualną bank zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 68 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o interpretację. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Za błędne uznał stanowisko Ministra Finansów, że przedmiotem sprzedaży premiowej nie mogą być usługi. Sąd ten przyjął, że na gruncie podatku dochodowego termin "sprzedaż premiowa" występujący w art. 21 ust. 1 pkt 68 i art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. należy interpretować biorąc pod uwagę regulację zawartą w ustawach podatkowych, w tym w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o sprzedaży towarów i usług. WSA dodatkowo wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji uznał, że niezasadnie na gruncie prawa podatkowego Minister Finansów zawęził definicję sprzedaży do definicji zawartej w Kodeksie cywilnym. Unormowania podatkowe bez wątpienia zawierają bowiem znacznie szerszy zakres pojęciowy. Jeśli ustawodawca dopuszcza możliwość uzyskania przychodu ze sprzedaży usług, to nie ma żadnych prawnych i racjonalnych podstaw, by twierdzić, że sprzedaż premiowa może być łączona tylko ze sprzedażą rzeczy, czyli z wykluczeniem sprzedaży usług. Sąd zwrócił uwagę, że również w potocznym rozumieniu sprzedaż pojmowana jest jako oddawanie towarów lub usług za określoną cenę. Sąd uznał ponadto, że choć przy sprzedaży w rozumieniu cywilistycznym istotne znaczenie ma ekwiwalentność świadczeń, o tyle na potrzeby zastosowania art.21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f. nie ma przesądzającego znaczenia, czy działania podatnika, w związku z którymi ma on wypłacić nagrodę, polegały na świadczeniu usług czy sprzedaży towarów. W ocenie Sądu nie budzi natomiast wątpliwości znaczenie wyrażenia "premiowa". Jest to przekazywanie klientom dodatkowego wynagrodzenia w zamian za określone zachowanie. WSA zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów uwzględnił pogląd Sądu co do pojęcia sprzedaży na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., a następnie odniósł się do zagadnienia prawnego wynikającego z pytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. 8. Minister Finansów działający przez swojego pełnomocnika radcę prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 68 i art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię terminu "sprzedaż" i w konsekwencji przyjęcie, że do zakresu wskazanego w tych przepisach pojęcia "sprzedaży" należy zaliczyć też pojęcie "świadczenia usług". Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną bank wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 10. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 11. Przedmiotem sporu jest obecnie wyłącznie wykładnia art.21 ust.1 pkt 68 i art. 30 ust.1 pkt u.p.d.o.f. w zakresie użytego w tych przepisach wyrażenia "sprzedaż premiowa". 12. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej tego wyrażenia. Ustawodawca posługuje się natomiast w ustawie wielokrotnie pojęciem sprzedaży. O sprzedaży mowa jest m.in. w art.3 ust.2b pkt 4, art.5a pkt 20, art.9 ust.6 (sprzedaż krótka), art.14 ust.1, art.21 ust.1 pkt 28-30,pkt 72, pkt 101. Wyrażenia "sprzedaż" również nie zdefiniowano na potrzeby ustawy podatkowej, a z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że ustawodawca pojęciem tym nie posługuje się konsekwentnie. Z kontekstu, w jakim wyrażenie to zostało użyte można jedynie wnioskować, czy w ustawie posłużono się tym pojęciem w znaczeniu potocznym, użytym w innej ustawie podatkowej, w znaczeniu, jakie nadaje mu ustawa Kodeks cywilny, czy też w znaczeniu specyficznym, właściwym tylko dla tej ustawy. I tak o ile nie pozostawia wątpliwości, że przykładowo w art.3 ust.2b pkt 4 u.p.d.o.f. mowa jest o sprzedaży w znaczeniu cywilistycznym, a o tyle już w przypadku użycia wyrażenia sprzedaż w art.5a pkt 20 tej ustawy pojęcie sprzedaży ma znaczenie znacznie szersze. Nie budzi wątpliwości, że w przepisie tym przyjęto przy określaniu wartości przychodów wartość sprzedaży w rozumieniu zarówno sprzedaży towarów, jak i usług. Definicja ta jest bowiem w istocie tożsama z definicją małego podatnika, przyjętą na potrzeby podatku do towarów i usług, w którym to podatku pojęcie sprzedaży nie odpowiada pojęciu sprzedaży w znaczeniu cywilistycznym. Zgodnie z art.2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W art.9 ust.6 u.p.d.o.f. pojęciu sprzedaży nadano specyficzne znaczenie, określając ją jako "sprzedaż krótką" i definiując jako odpłatne zbycie pożyczonych papierów wartościowych. 13. W art.21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f. ustawodawca podobnie jak w art.9 ust.6 tej ustawy użył wyrażenia składającego się z dwóch słów- "sprzedaż premiowa", a zwolnieniem objął – do pewnej wysokości- nagrody związane ze sprzedażą premiową. W art.30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. określił natomiast stawkę podatku od nagród ze sprzedaży premiowej wyższych niż kwota zwolniona. Nie budzi wątpliwości, że nagroda, o której mowa w powołanych przepisach stanowi dodatkowe (obok wynikającego ze zobowiązania istniejącego między dającym nagrodę a jej adresatem) świadczenie, przyznawane według reguł ustalonych przez nagradzającego bez ekwiwalentu ze strony nagrodzonego. Ma ona zwykle zachęcić do zachowania się przez nagrodzonego w sposób pożądany przez nagradzającego (zwykle zachęcić do dalszych zakupów). Wyrażenie "sprzedaż premiowa" nie zostało zdefiniowane w języku prawnym, co nie pozwala na zdefiniowanie tego pojęcia poprzez odwołanie się do wykładni systemowej zewnętrznej. Kodeksowi cywilnemu nie jest bowiem znany taki rodzaj sprzedaży jak sprzedaż premiowa. Skoro wyrażenie "sprzedaż premiowa" zostało zaczerpnięte z języka etnicznego (potocznego), to i jego znaczenie dla potrzeb wykładni art.21 ust.1 pkt 68 i art.30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. należy przyjąć w znaczeniu potocznym. Skoro sprzedaż w języku potocznym, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, oznacza zarówno sprzedaż towarów, jak i usług, to pod pojęciem sprzedaży premiowej należy uznać sprzedaż towarów i usług związaną z otrzymaniem nagrody przez nabywającego. 14. Za takim rozumieniem wyrażenia "sprzedaż premiowa" przemawia również wykładnia celowościowa. Od nagród z tytułu sprzedaży premiowej pobierany jest zryczałtowany podatek (art.30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Trudno znaleźć powody, dla których nagrody przyznane przez sprzedawców (jako dodatkowe świadczenie przy okazji umowy sprzedaży) byłyby opodatkowane podatkiem zryczałtowanym, pobieranym przez płatnika (art.41 ust.4 u.p.d.o.f.), a nagrody wydawane w tym samym celu przez usługodawców (przy okazji wykonywania usługi) byłyby opodatkowane podatkiem według skali, obliczanym i wpłacanym przez nagrodzonego podatnika. Podatnicy pozostający w porównywalnej sytuacji (cechującej się tą samą cechą prawnie relewantną) byliby wówczas potraktowani odmiennie, czemu sprzeciwia się treść art.32 ust.1 i art.84 Konstytucji RP. 15. Od 1 stycznia 2015 r. przepis art.21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f. uległ zmianie i obecnie wynika z niego jednoznacznie, że dotyczy on nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług. Ustawodawca pozostawił jednakże bez zmian art.30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f., pozostawiając w tym ostatnim wyrażenie "sprzedaż premiowa" i zastrzegając, że podatek zryczałtowany nie dotyczy sytuacji, o której mowa w art.21 ust.1 pkt 68. Uznać zatem należy, że dodanie w art.21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f. po słowach "sprzedaż premiowa" słów "towarów i usług" nie zmieniło znaczenia pojęcia "sprzedaż premiowa" w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2015 r., a stanowiło jedynie doprecyzowanie tego pojęcia. W przeciwnym razie ustawodawca powinien był konsekwentnie zmienić także art.30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f., skoro art.21 ust.1 pkt 68 tej ustawy stanowi wyjątek od zasady wynikającej z art.30 ust.1 pkt 2. 16. Z tych względów należy uznać, że wyrażenie "sprzedaż premiowa", także w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., obejmuje zarówno sprzedaż towarów, jak i sprzedaż usług. Kwoty przyznawane przez bank osobom, które dokonują płatności kartami płatniczymi skarżącego banku, stanowiące procent wartości dokonanych płatności (tzw. cash back), stanowią tym samym nagrody, o których mowa w art.21 ust.1 pkt 68 i art.30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. 17.Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).