III SA/Wa 3499/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2009 r. spraw ze skarg B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr: [...], [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi 1. Zaskarżonymi dwoma decyzjami, wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej " ustawy Ord. pod.") oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993 r."), a także art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 2004 r."), Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołań B. Sp. z o.o. z siedzibą w W., powoływana dalej jako "Skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. dnia z [...] listopada 2005 r.: Nr [...] oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. dnia z [...] grudnia 2005 r.: Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. 2. Jak wynika z akt sprawy w 2000 r. dokonano zgłoszeń celnych potwierdzających objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym farmaceutyków importowanych przez Skarżącą. 3. W wyniku kontroli obrotu towarowego dokonywanego przez Skarżącą organ celny zakwestionował wykazaną w zgłoszeniach celnych wartość celną dopuszczonych do obrotu farmaceutyków i określił ich prawidłową wartość celną w wysokości niższej niż wynikająca ze zgłoszenia celnego, z uwzględnieniem rabatów przyznanych Skarżącej przez zagranicznego dostawcę. Rozstrzygnięcia organu celnego pierwszej instancji zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w W.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi na ostateczne decyzje organu celnego określające wartość celną w prawidłowej wysokości. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne w przedmiotowych sprawach. 4. W związku z tym, że ustalenie niższej wartości celnej miało wpływ na wysokość należnego podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wskazanymi na wstępie decyzjami określił prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniach decyzji wyjaśniono, że zgodnie z art. art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwota podatku została wykazana nieprawidłowo organ podatkowy jest zobowiązany do wydania decyzji określających podatek w prawidłowej wysokości. Obniżenie wartości celnej spowodowało konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określonej w art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. dla tych towarów, która wpłynęła na zmianę kwoty podatku od towarów i usług. 5. W odwołaniach od powyższych decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: a) art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy Ord. pod. poprzez bezpodstawne zastosowanie w sprawach art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania zaskarżonych decyzji, b) art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. przez nieprawidłowe określenie podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów, w oparciu o błędne ustalenia organu celnego dotyczące przedmiotowych zgłoszeń celnych, które zamieszczono niezgodnie z: - art. 65 § 5 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z 19 marca 2004r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne. Skarżąca wyjaśniła, że decyzje organów celnych utrzymujące w mocy decyzję organu pierwszej instancji o uznaniu zgłoszeń celnych za nieprawidłowe, wydano pomimo upływu 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszeń celnych, czyli po upływie terminu do wydania takich decyzji, - art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej poprzez obniżenie wartości celnych wskazanych przez Skarżącą w zgłoszeniach celnym, które było niezgodne z regułami odnoszącymi się do ustalenia wartości towarów dla potrzeb celnych, - art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z 19 marca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne przez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego rabat mógł mieć wpływ na wartość celną importowanych towarów, - § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908) przez niezastosowania Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalenia Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zgodnie z którą rabat przyznany po dokonaniu zgłoszenia celnego nie może zostać wzięty pod uwagę przy ustaleniu wartości celnych importowanych towarów. 6. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji wskazał, że stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego i ciąży na podatniku, który powinien obliczyć i wykazać w zgłoszeniu celnym podatek od towarów i usług z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Za podstawę opodatkowania przyjęto w sprawach wartość celną określoną w decyzjach wydanych w postępowaniu celnym. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W sytuacji gdy prawomocnymi orzeczeniami stwierdzono, iż wartość celna towarów określona w zgłoszeniach celnych wykazano nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie zobowiązania podatkowego, w prawidłowej wysokości. Skarżąca w ramach postępowań, w których określono wartość celną na nowo, miała możliwość podnoszenia zarzutów odnoszących się do wartości celnej towaru. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego obowiązku rozważania wpływu prawa wspólnotowego na rozstrzygnięcie sprawy, wyjaśnił, że w sprawach okoliczności przyjęcia zgłoszeń celnych i dopuszczenia produktów farmaceutycznych do obrotu zaistniały przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Data przyjęcia zgłoszenia celnego stanowi okoliczność determinującą jakie przepisy będą miały zastosowanie do wskazanej procedury celnej. W orzecznictwie ETS prezentowany jest pogląd, że retroaktywne stosowanie przepisów prawa wspólnotowego, obejmujące okres sprzed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym jest niedopuszczalne (sprawa C-464/98 Westdeutche Landesbank (2001) ECR I - 173). Ponadto w wyroku z 10 stycznia 2006r. w sprawie Ynos (C-302/04) ETS stwierdził, że prawa wspólnotowego nie stosuje się do sytuacji faktycznych mających miejsce przed akcesją do Unii Europejskiej. Dlatego też Dyrektor Izby Celnej w W., za bezzasadne uznał twierdzenia Skarżącej, iż w przedmiotowych sprawach nieprawidłowo określono podstawę opodatkowania VAT z tytułu importu towarów. Zgodził się natomiast ze Skarżącą, iż organ pierwszej instancji błędnie powołał w sentencjach decyzji art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., które w dacie rozstrzygnięć nie obowiązywały, przy czym wada ta nie mogła stanowić samoistnej podstawy do uchylenia decyzji. Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, iż podstawa prawna choć błędnie powołana przez organ pierwszej instancji istniała i wynikała z art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., które odpowiadają treści uchylonych przepisów. Wada ta nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięć podjętych przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.. Tym sam organ odwoławczy uznał za nietrafny zarzut, iż organ celny wydając decyzje I instancji działał bez umocowania prawnego i z przekroczeniem granic prawa. Nie doszło więc do naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy Ord. pod. 7. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniach skarg wskazano, iż oparcie decyzji organu drugiej instancji na obowiązujących obecnie przepisach art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., odpowiadających treścią nieobowiązującym przepisom jest błędne i nie znajduje uzasadnienia w stanach faktycznym spraw. Ponadto literalne brzmienie przepisów ustawy o VAT z 2004 r. jest inne, niż brzmienie wskazanych w decyzjach przepisów ustawy o VAT z 1993 r. z dnia powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Celnej w W. nie odniósł się do problemu i przyjął, że skoro przepisy ustawy o VAT z 1993 r. nie obowiązują, to ich odpowiednikiem są przepisy nowej ustawy o VAT z 2004 r., które stosuje się bezpośrednio. W skargach wskazano również na możliwość potraktowania art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. jako przepisu prawa materialnego. Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2003 r. sygn. akt. I SA/Łd 2190/02 i stwierdziła, że tryb wskazany w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nie toczy się odrębne postępowanie celne. 8. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W., wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") - postanowił sprawy opatrzone sygn. akt: III SA/Wa 3499/08 i III SA/Wa 3500/08 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 3499/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 10. Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Zaskarżone decyzje nie naruszają bowiem prawa w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. Kontroli Sądu poddane zostały decyzje w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu dokonanego przez Skarżącą w 2000 r. Skarżąca oparła skargi na zarzucie naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. 11. Przede wszystkim stwierdzić więc należy, iż w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług, określone w ustawy o VAT z 2004r., stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993r. (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005r. sygn. akt I FPS 2/05; ONSAiWSA 2006/1/1). Przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., zgodnie z którym jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości (może też określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych), odpowiada treści art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. Przepisowi art. 11c ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. odpowiada natomiast art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. stanowiący, że w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji. Natomiast zarówno art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., jak i art. 34 ust. 4 ustawy o VAT z 2004r. do postępowań dotyczących określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu nakazują stosować przepisy Ordynacji podatkowej. Co do zasady przepisy procesowe stosowane są według stanu prawnego obowiązującego w dacie prowadzenia postępowania i następnie wydania decyzji. Dlatego też dokonując wyżej porównania przepisów ustawy o VAT z 1993r. oraz przepisów ustawy o VAT z 2004r., Sąd oparł się na ostatnim, obowiązującym przed ich uchyleniem, brzmieniu przepisów ustawy o VAT z 1993r. Gdyby nawet (hipotetycznie) ustawa z 1993r. obowiązywała w dacie wydania decyzji, to i tak organy orzekające zobowiązane byłyby stosować zamieszczone w niej przepisy procesowe w brzmieniu obowiązującym w tej właśnie dacie, a nie w brzmieniu z daty zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, na które powoływała się Skarżąca. Podkreślić należy, iż wskazane przez Skarżącą przepisy ustawy o VAT z 1993r., aczkolwiek powołane w podstawach prawnych decyzji organu pierwszej instancji w ogóle nie mogły stanowić podstawy działania tego organu w rozpatrywanych sprawach. Przyznał to również Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonych decyzjach. Bez znaczenia jest więc w istocie okoliczność, w jakim brzmieniu powołał je Naczelnik Urzędu Celnego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przepisy te nie obowiązywały w dacie wydania decyzji pierwszoinstancyjnych, a ponieważ miały charakter procesowy, brak było podstaw, aby wywodzić z nich uprawnienie do wydania decyzji w momencie gdy utraciły już swoją moc. O procesowym charakterze tych przepisów przesądza okoliczność, iż określają one uprawnienie naczelnika urzędu celnego do wydania decyzji oraz wskazują przepisy, według których należy prowadzić postępowanie. W przepisach przejściowych i końcowych ustawy o VAT z 2004r. (Dział XIII Rozdział 2) ustawodawca nie wypowiedział się co do skutków wejścia w życie tej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. W ocenie Sądu milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005r. sygn. akt OSK 994/04). Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998r. sygn. akt K 24/97 (OTK 1998/2/13), akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W wyroku z dnia 10 maja 2004r., sygn. akt SK 39/03 (OTK-A 2004/5/40) Trybunał Konstytucyjny uznał natomiast, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej. Skoro więc przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. był przepisem procesowym, organy orzekające obu instancji powinny zastosować art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., w którym – co wskazano wyżej – ustawodawca przewidział dla organów celnych, działających tu jako organy podatkowe (art. 13 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Ord. pod., uprawnienia identyczne jak przysługujące im na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy. Stanowisko takie zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyrokach: z dnia 9 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 939/07 i z dnia 24 kwietnia 2007r. sygn. akt I FSK 740/06. Podkreślić należy, że w obu wskazanych wyżej przepisach ustaw podatkowych mowa jest kwotach podatków wykazanych nieprawidłowo w zgłoszeniach celnych. Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Celnej, wyrażony w odpowiedzi na skargę, że kwotą nieprawidłową jest zarówno kwota wykazana w wysokości niższej niż należna w świetle przepisów prawa, jak też kwota wyższa. Skarżąca wywodziła, opierając się na brzmieniu art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. w brzmieniu obowiązującym przez 1 września 2003r., czyli również w dacie dokonania zgłoszeń celnych, że wówczas obowiązujący przepis art. 11 ust. 2 nie stwarzał możliwość wydania decyzji przez organ celny w sytuacji, gdy w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia wartości celnej. Jak już wskazano przepisy ustawy o VAT z 1993 r. w żadnym brzmieniu nie mogły stanowić procesowej podstawy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Natomiast przekładając niejako zarzuty Skarżącej na uregulowania ustawy o VAT z 2004r. wyjaśnić należy, że sytuacje, w których organ celny określa wysokość podatku w formie decyzji ustawodawca określił w art. 33 i art. 34 tej ustawy. O tym, który z tych przepisów znajdzie zastosowanie decyduje okoliczność, czy podatnik złożył zgłoszenie celne, czy też nie. Jeżeli to uczynił - w sprawie będzie miał zastosowanie art. 33 ust. 2 lub ust. 3 ustawy o VAT z 2004r. W każdym innym przypadku podstawą prawną wydania decyzji będzie art. 34 ust. 1 ww. ustawy. Powyższe rozróżnienie oparte jest na okoliczności faktycznej, jaką jest złożenie lub nie zgłoszenia celnego, a nie na prawnej możliwości uczynienia tego. Skoro zaś w art. 33 ustawy o VAT z 2004r. mowa jest o zgłoszeniu celnym, to sytuacje inne niż opisane w tym przepisie będą sytuacjami, gdy brak jest takiego zgłoszenia. Z treści art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. nie wynika żadne czasowe ograniczenie wydania przez organ celny decyzji, w szczególności do momentu przyjęcia zgłoszenia celnego. Ograniczenia takiego nie można też wywieść z art. 33 ust. 3 tej ustawy. Przepis ten w istocie przyznaje podatnikowi uprawnienie do wystąpienia do naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o wydanie decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej wysokości. Z wnioskiem takim może wystąpić on zarówno wtedy, gdy - jak przypuszcza - zadeklarowane przez niego zobowiązanie jest zaniżone, jak i wtedy, gdy zadeklarował je w zawyżonej wysokości. Uprawnienie to jest całkowicie niezależne od wynikającego z art. 33 ust. 2 ustawy VAT z 2004r. prawa organu celnego do określenia wysokości podatku. Zdaniem Sądu z punktu widzenia podatników pełni ono swoistą funkcję gwarancyjną, umożliwiając uzyskanie rozstrzygnięcia co do wysokości podatku bez oczekiwania na wszczęcie przez organ z urzędu postępowania w tym zakresie. Decyzję w przedmiocie wymiaru podatku podatnik możne zatem uzyskać bez względu na to, czy weryfikacja zgłoszenia celnego doprowadziła organ celny do wniosku, że wykazana w zgłoszeniu tym kwota podatku jest nieprawidłowa. Bezspornym jest, że wydanie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, określających wysokość podatku od towarów i usług tytułu importu, było konsekwencją uznania zgłoszeń celnych dokonanych przez Skarżącą za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej importowanego towaru. Oznacza to, że w należało zastosować art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. Sąd zauważa, że przepis ten również wskazany został w podstawach prawnych decyzji organu pierwszej instancji. Rzeczywiste istnienie podstawy prawnej mimo, że nie powołano jej w decyzji lub też powołano ją błędnie, powoduje, iż nie można uznać decyzji za wydaną bez podstawy prawnej. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym rozpatrywanych spraw, kiedy to obok przepisów błędnych w podstawie prawnej decyzji wskazano prawidłowy przepis proceduralny, a przy tym istota tych przepisów jest taka sama, brak jest podstaw, aby uznać decyzje za dotknięte wadą skutkującą koniecznością ich uchylenia. Wada ta nie mogła mieć bowiem wpływu na rozstrzygnięcie. Zważyć bowiem należało, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, w tym art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000r.), określający podstawę opodatkowania w imporcie towarów jako wartość celną powiększoną o należne cło. Prawidłowo też oparł się na wartości celnej wynikającej z ostatecznych decyzji uznających przedmiotowe zgłoszenia celne za nieprawidłowe. W świetle powyższego zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 33 ustawy o VAT z 2004r. Sąd uznał za niezasadne. 12. Nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skarg (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd ocenił również, czy w sprawie nie doszło do wydania decyzji z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, tj. art. 70 ustawy Ord. pod., który w § 1 stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku od towarów i usług wykazanego przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych upłynął w 2000r. Ze znajdujących się w aktach podatkowych zwrotnych potwierdzeń odbioru wynika, że decyzje organu pierwszej instancji Skarżąca otrzymała 14 grudnia 2005r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, który w stosunku do przedmiotowych zobowiązań upływał z końcem 2005r. Natomiast organ odwoławczy wydał i doręczył decyzje dopiero w 2008r. Bezspornym jest, że Skarżąca uiściła zadeklarowane zobowiązania. W orzecznictwie przyjmuje się i Sąd pogląd ten podziela, że z dniem zapłaty podatku zobowiązanie podatkowe wygasa, co ma ten skutek, że nie może już biec termin przedawnienia, jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 ustawy Ord.pod., umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003r. sygn. akt FPS 8/03; ONSA 2004/1/7; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 364/04; LEX nr 158241). Tak też się stało w niniejszej sprawie. Zważyć bowiem należy, że decyzje organu pierwszej instancji określały zobowiązania podatkowe w kwotach niższych niż zadeklarowane i uiszczone przez Skarżącą. Powyższe pozwala stwierdzić, że w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 ustawy Ord.pod. 13. Zaskarżone decyzje nie naruszają prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego, a zatem brak jest podstaw do uwzględnienia skarg. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.