III SA/Wa 350/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M.L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lipca 2020r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.L. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ drugiej instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] lipca 2020 r. odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec M.L. (dalej: strona, zobowiązana lub skarżąca). Dyrektor IAS ustalił w sprawie następujący stan faktyczny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej Naczelnik US, organ egzekucyjny, także wierzyciel) wszczął postępowanie egzekucyjne wobec strony na podstawie własnych tytułów wykonawczych wystawionych [...] grudnia 2019 r. o numerach: - od [...] do nr [...], obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2014 – listopad 2015; - [...], obejmującego należności z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień-czerwiec 2014, październik-grudzień 2014, styczeń-czerwiec 2015; - od [...] do [...], obejmujących należności z tytułu wpływów z kosztów egzekucyjnych, opłaty komorniczej i kosztów upomnień za styczeń 2014 – listopad 2015; w łącznej kwocie należności głównej 65.710,80 zł wraz z odsetkami. Podstawą wystawienia tytułów wykonawczych z [...] grudnia 2019 r. o nr od [...] do [...] były decyzje Naczelnika US z [...] października 2019 r. nr [...] oraz z [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe A. sp. z o.o. (dalej spółka). Celem wyegzekwowania należności objętych ww. tytułami wykonawczymi z [...] grudnia 2019 r. o nr od [...] do [...] organ egzekucyjny zawiadomieniem z [...] grudnia 2019 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanej w [...] S.A. Zawiadomienie wraz z odpisami przedmiotowych tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanej 17 grudnia 2019 r. W odpowiedzi na zajęcie [...] S.A. poinformował organ egzekucyjny o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na zbieg egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową. Kolejno, zawiadomieniem z [...] grudnia 2019 r., nr [...] Naczelnik US dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanej w [...] S.A. Zawiadomienie doręczono zobowiązanej 17 grudnia 2019 r. W odpowiedzi na zajęcie, dłużnik zajętej wierzytelności poinformował organ egzekucyjny o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na brak środków pozwalających na jego realizację. Następnie, organ egzekucyjny zawiadomieniem z [...] lutego 2020 r., nr [...] dokonał zajęcia świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział we W.. Zawiadomienie doręczono zobowiązanej 6 lutego 2020 r. W odpowiedzi na zajęcie ZUS Oddział we W. poinformował organ egzekucyjny, że strona nie pobiera świadczenia emerytalno - rentowego z ich oddziału. Dyrektor IAS ustalił dalej, że zawiadomieniem z [...] lipca 2020 r. nr [...] Naczelnik US, poinformował skarżącą o wszczęciu egzekucji z nieruchomości gruntowej zabudowanej, dla której Sąd Rejonowy w S. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...], i jednocześnie wezwał ją, aby zapłaciła egzekwowane należności pieniężne objęte ww. tytułami wykonawczymi, pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania niniejszej nieruchomości. Postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. Dyrektor IAS odmówił wszczęcia postępowania z wniosku zobowiązanej z [...] grudnia 2019 r. o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z [...] grudnia 2019 r. o nr od [...] do [...], a postanowieniem z [...] marca 2020 r. organ ten, po rozpatrzeniu wniosku strony o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Pismem z 12 lutego 2020 r., zobowiązana powołując się na tytuły wykonawcze z [...] grudnia 2019 r., o numerach od [...] do [...], wystąpiła do Naczelnika US z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2, 3, 4, 7, 10 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U.2020.1427; dalej jako: u.p.e.a.) w związku z art. 108 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2020.1325 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 366 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (obecnie Dz.U.2020.1740, dalej: k.c.). W uzasadnieniu wskazała, że 13 grudnia 2019 r. złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] października 2019 r. nr [...] oraz nr [...], który nie został rozpoznany do chwili sporządzenia niniejszego pisma; tym samym pozbawiono ją możliwości uczestnictwa w przedmiotowym postępowaniu. Ponadto egzekucja zobowiązania, wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast aktualnie trwa ponowne szacowanie wartości nieruchomości spółki, a mając na uwadze, że wartość rynkowa do sprzedaży w trybie egzekucyjnym zostanie ustalona na poziomie 5 milionów zł, to istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że wierzyciel zostanie w całości zaspokojony. Tym samym za niedopuszczalne należy uznać wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, bowiem może ona być wydana w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna. Skarżąca we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego podniosła także, że nie doręczono jej upomnienia dotyczącego zobowiązań spółki. Postanowieniem z [...] lipca 2020 r. wydanym w trybie art. 59 § 1 pkt 2, 3, 4, 7 i 10 u.p.e.a. Naczelnik US odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wyjaśnił, że obowiązek objęty tytułami wykonawczymi z [...] grudnia 2019 r. istnieje i jest wymagalny, nie został umorzony ani nie wygasł z innego powodu, a zaległości nie są przedawnione, zatem nie ma podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu z pkt 3 art. 59 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny wskazał, że obowiązek zapłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych wynikał z treści orzeczeń – decyzji Naczelnika US z [...] października 2019 r. nr [...]oraz z [...] października 2019 r. nr [...], dlatego brak było podstaw aby uznać, że egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego. Odnośnie do błędu co do osoby zobowiązanego, Naczelnik US uznał, że z akt przedmiotowej sprawy nie wynika, aby w tytułach wykonawczych z [...] grudnia 2019 r. o nr od [...] do [...], błędnie określono zobowiązanego, albowiem strona jest osobą, którą wymieniono w przedmiotowych tytułach wykonawczych jako zobowiązaną, zatem brak jest podstaw do uznania, że egzekucję skierowano przeciwko niewłaściwej osobie. Odnośnie z kolei do przesłanki niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego oraz braku doręczenia upomnienia (art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.) organ egzekucyjny wyjaśnił, że egzekucja administracyjna w przedmiotowej sprawie jest prowadzona przez uprawniony do tego organ, a obowiązek objęty ww. tytułami wykonawczymi mieści się w kategorii obowiązków wskazanych w art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. podlegających egzekucji w trybie egzekucji administracyjnej. Ponadto w przedmiotowej sprawie zastosowano środki egzekucyjne przewidziane w katalogu środków egzekucyjnych wskazanych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., które były dopuszczalne. Naczelnik US argumentował także, że przed wystawieniem tytułów wykonawczych z [...] grudnia 2019 r. o nr od [...] do [...] skierował do strony upomnienia nr [...],[...] oraz [...], które zostały uznane za doręczone zobowiązanej 2 grudnia 2019 r., w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Nadto w ocenie organu egzekucyjnego brak było również podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego z art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Podniosła, że nie doręczono jej także decyzji organu dotyczących jej odpowiedzialności, jako osoby trzeciej – byłego członka zarządu, spółki, co pozbawiło ją możliwości czynnego udziału w postępowaniu oraz złożenia odwołania od wydanej decyzji. O toczącym się postępowaniu egzekucyjnym skarżąca dowiedziała się na skutek zajęcia jej rachunku bankowego [...] grudnia 2019 r. Strona podtrzymała, że trwa nadal ponowne szacowanie wartości nieruchomości, a mając na uwadze, że wartość rynkowa do sprzedaży w trybie egzekucyjnym zostanie ustalona na poziomie 5 milionów zł., to istnieje wysokie prawdopodobieństwo zdaniem skarżącej, że wierzyciel zostanie w całości zaspokojony. Tym samym za niedopuszczalne należy uznać wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, bowiem może ona być wydana w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a zatem nie ma podstaw do zastosowania przesłanki z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzupełnieniu powyższego zażalenia, strona podniosła, że decyzja w sprawie przeniesienia na nią odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki została wysłana na adres: [...] S., ul. [...], podczas gdy powinna zostać doręczona na adres jej zameldowania, tj. [...] S., ul. [...] lub faktyczny adres zamieszkania: [...] S., ul. [...]. Pod adresem [...] w S. funkcjonuje kilkanaście spółek, natomiast A. sp. z o.o. oddała w najem innej spółce cały obiekt, w którym nie funkcjonuje jej sekretariat. Tym samym nie doszło do skutecznego doręczenia stronie decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Ponadto strona zakwestionowała twierdzenia organu, że z wydaną decyzją zapoznała się 4 grudnia 2019 r. i nie wnosiła do niej żadnych zastrzeżeń, co organ stwierdził na podstawie notatki pracownika z 4 grudnia 2019 r. Taka sytuacja nie miała bowiem miejsca, a o przedmiotowej decyzji skarżąca dowiedziała się [...] grudnia 2019 r. na skutek zajęcia jej rachunku bankowego. Z notatką skarżąca zapoznała się 19 sierpnia 2020 r. i w całości ją zakwestionowała, żądając przeprowadzenia dowodu z nagrań monitoringu z 4 grudnia 2019 r. Wymienionym na wstępie postanowieniem z [...] listopada 2020 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe orzeczenie organu pierwszej instancji. Dyrektor IAS uznał, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek skutkująca umorzeniem postępowania egzekucyjnego, w szczególności nie wystąpiły podstawy umorzenia wskazane w art. 59 § 1 pkt 2, 3, 4, 7 i 10 u.p.e.a. I tak, odnosząc się do poszczególnych podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazanych we wniosku skarżącej, organ drugiej instancji wskazał, że art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. dotyczy nieistnienia obowiązku, a zatem braku wymagalnego zobowiązania. Natomiast podstawę wystawienia tytułów wykonawczych z [...] grudnia 2019 r. o nr od [...] do [...] stanowiły decyzje Naczelnika US z [...] października 2019 r. nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Ponadto, postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. Dyrektor IAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] października nr [...] oraz nr [...] oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od powyższych decyzji. Tym samym decyzje te są ostateczne w administracyjnym toku instancji i podlegają wykonaniu. Nadto z akt przedmiotowej sprawy nie wynika, aby zaistniała którakolwiek z przesłanek określonych w pkt 2 art. 59 § 1 u.p.e.a. Dyrektor IAS odnosząc się do okoliczności określonej w pkt 3 art. 59 § 1 u.p.e.a., tj. określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, wyjaśnił, że obowiązek określony w tytułach wykonawczych: od nr [...] do nr [...], wynikał z ostatecznych decyzji Naczelnika US z [...] października 2019r. nr [...] oraz z [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki ze wskazanych tytułów i obowiązek ten, określony w powyższych tytułach został określony zgodnie z treścią obowiązku określonego decyzjami Naczelnika US z [...] października 2019 r. nr [...] oraz nr [...], stanowiących podstawę ich wystawienia. Odnośnie do przesłanki określonej w pkt 4 art. 59 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne umarza się, gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego, Dyrektor IAS wyjaśnił że powyższy przepis odnosi się do sytuacji, w której błąd co do osoby zobowiązanego zaistniał już na etapie wystawiania tytułu wykonawczego (wskazanie w tytule wykonawczym danych niewłaściwej osoby), bądź też w chwili podjęcia czynności egzekucyjnych wobec innej osoby niż wskazana w tytule wykonawczym, poprzez omyłkowe uznanie jej za tą osobę i jednoczesne doręczenie jej odpisu tytułu wykonawczego. Natomiast w tytułach wykonawczych z [...] grudnia 2019 r. o nr od [...] do [...], jako osobę zobowiązaną wskazano skarżącą, a ponadto wszystkie czynności egzekucyjne w sprawie zostały skierowane również wobec skarżącej, wobec czego w sprawie nie zaistniała przesłanka z pkt 4 art. 59 § 1 u.p.e.a. Organ drugiej instancji odnosząc się z kolei do przesłanki z pkt 7 art. 59 § 1 u.p.e.a., wskazał, że niedopuszczalność egzekucji musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Niedopuszczalność ta może być powodowana przesłankami natury podmiotowej (np. immunitet dyplomatyczny zobowiązanego), jak i przedmiotowej (np. prowadzenie egzekucji obowiązku, który w ogóle nie podlega egzekucji administracyjnej, tj. zobowiązania cywilnoprawnego). W tej sprawie zaś egzekwowany obowiązek objęty tytułami wykonawczymi o nr od [...] do nr [...], obejmuje należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu podatku od towarów i usług oraz z tytułu wpływów z kosztów egzekucyjnych, opłaty komorniczej i kosztów upomnień, i mieści się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, bowiem zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. W sprawie nie wystąpiły podstawy niedopuszczalności egzekucji zachodzące po stronie podmiotowej. Skarżąca nie podniosła przesłanek negatywnych wymienionych w art. 14 § 1 u.p.e.a., tj. korzystania z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych. Odnośnie do niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego, organ drugiej instancji wskazał na katalog obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, który został zawarty w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych z [...] grudnia 2019 r. o nr od [...] do [...] zastosowano środki egzekucyjne, polegające na zajęciu świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej zobowiązanej w ZUS Oddział we W. oraz zajęciu rachunków bankowych w [...] S.A. oraz w [...] S.A. Podjęte przez Naczelnika US środki egzekucyjne mieszczą się w katalogu środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., zatem w sprawie nie zaistniała przesłanka niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego z pkt 7 art. 59 § 1 u.p.e.a. Odnosząc się z kolei do przesłanki braku doręczenia upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu (art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.) Dyrektor IAS wskazał, że upomnieniami z [...] listopada 2019 r. nr [...], nr [...] oraz nr [...], Naczelnik US wezwał skarżącą do uregulowania w terminie 7 dni, od dnia doręczenia przedmiotowych upomnień, należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres styczeń 2014 – listopad 2015, z tytułu podatku od towarów i usług za okres-czerwiec 2014, 10-12/2014, 01-06/2015 oraz z tytułu wpływów z kosztów egzekucyjnych, opłaty komorniczej i kosztów upomnień za okres: 01/2014 - 11/2015, pod rygorem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Przesyłka zawierająca ww. upomnienia, po ich dwukrotnym awizowaniu 18 listopada 2019 r. oraz 26 listopada 2019 r., wróciła do nadawcy 4 grudnia 2019 r., jako "zwrot", "nie podjęto w terminie" i została uznana za doręczoną w 2 grudnia 2019 r. w trybie zastępczym. Przedmiotowe upomnienia zostały wysłane na adres mieszczący się przy ul. [...],[...] S., który był adresem zgłoszonym do Urzędu Skarbowego w S. jako adres korespondencyjny. W rezultacie podnoszony przez zobowiązaną zarzut braku doręczenia upomnienia z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., organ ten uznał także za niezasadny. Dyrektor IAS wskazał też, że na gruncie rozpatrywanej sprawy nie zaistniała przesłanka z art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a., skutkująca umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Ponadto kwestia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki w przypadku bezskuteczności egzekucji z majątku spółki nie mieści w zakresie żadnej z przesłanek o których mowa w art. 59 § 1 u.p.e.a. skutkujących umorzeniem postępowania egzekucyjnego. W odniesieniu natomiast do argumentów podniesionych przez zobowiązaną, dotyczących prawidłowości doręczenia decyzji, będących podstawą prowadzenia egzekucji, Dyrektor IAS wyjaśnił, że kwestia zasadności wydania tej decyzji przez wierzyciela i prawidłowość jej doręczenia, nie podlega ocenie w postępowaniu egzekucyjnym. Z tego względu, że organ egzekucyjny nie ma uprawnień do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zaskarżyła powyższe postanowienie Dyrektora IAS w całości, zarzucając mu naruszenie: 1. art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 133 § 1, art. 151 § 1 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i w konsekwencji stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego; 2. art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i błędne uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji skarżącej w sytuacji, gdy adresem przesyłki był adres siedziby spółki zamiast adres zamieszkania skarżącej znany organowi, bowiem decyzja dotyczyła skarżącej jako osoby fizycznej w przedmiotowym postępowaniu; 3. art. 221 § 1, art. 122 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności związanych z weryfikacją pod względem formalnym nie tylko zażalenia, tym samym wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie błędnej i stronniczej oceny, że zaskarżona decyzja weszła do obrotu prawnego i w związku z tym uznanie, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie; 4. art. 6 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 256, dalej jako k.p.a.), poprzez wydanie postanowienia, które w świetle obowiązujących przepisów prawa było wydane niezgodnie z zasadą praworządności. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że decyzje Naczelnika US, które stanowiły podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, do dnia dzisiejszego nie zostały jej skutecznie doręczone, gdyż zostały wysłane na adres: [...] S., ul. [...], podczas gdy powinny na jej adres zamieszkania, tj. [...] S., ul. [...]. Skarżąca argumentowała, że od wielu lat nie zmieniała adresu zamieszkania, a tym samym nie miała obowiązku wypełniania formularza ZAP-3 w zakresie zmiany adresu do korespondencji. Skro zatem nie złożyła w urzędzie skarbowym formularza co do zmiany adresu do korespondencji z ul. [...] na ul. [...], to decyzje są nieostateczne i nie podlegają wykonaniu, jako że nie zostały jej skutecznie doręczone. O wprowadzeniu decyzji do obrotu prawnego i jej obowiązywaniu wobec strony można mówić dopiero z chwilą jej prawidłowego doręczenia. W konsekwencji skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia poprzedzającego, ewentualnie o uchylenie postanowienia Dyrektora IAS oraz postanowienia Naczelnika US, albo o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie, skarżącej bowiem nie doręczono skutecznie upomnień. Kontroli sądu podlegało postanowienie Dyrektora IAS z [...] listopada 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] lipca 2020 r., odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych [...] grudnia 2019 r., obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2014 – listopad 2015; z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień-czerwiec 2014, październik-grudzień 2014, styczeń-czerwiec 2015; oraz z tytułu wpływów z kosztów egzekucyjnych, opłaty komorniczej i kosztów upomnień za styczeń 2014 – listopad 2015. Skarżąca 12 lutego 2020 r. wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2-4, 7 i 10 u.p.e.a., podnosząc, m. in., że nie doręczono jej decyzji dotyczących przeniesienia na nią odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki ani upomnień przed wszczęciem egzekucji (wniosek k.76 akt administracyjnych). Przepis art. 59 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r., przepisy u.p.e.a. znajdują bowiem w sprawie zastosowanie w brzmieniu przed tą datą), wymienia obligatoryjne przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego, wskazując że postępowanie egzekucyjne umarza się, m. in.: w pkt 2 - jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; w pkt 3 - jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; w pkt 4 - gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; w pkt 7 - jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; oraz w pkt 10 - w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Należy przyznać, że organy obu instancji prawidłowo uznały, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wymienione w pkt 2-4 oraz 10 przepisu art. 59 § 1 u.p.e.a. Odnosząc się zatem do poszczególnych podstaw umorzenia wskazanych w pkt 2-4 oraz 10 ww. przepisu należy wskazać – w zakresie pkt 2 u.p.e.a. - że przez wymagalność obowiązku rozumie się taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Z kolei pod pojęciem "nieistnienie obowiązku" należy rozumieć taką sytuację, w której obowiązek nie powstał w ogóle - czyli brak jest aktu prawnego funkcjonującego w obrocie prawnym, który taki obowiązek by ukształtował albo powstał, ale wygasł z powodu np. wykonania albo przedawnienia. W sprawie podstawę wystawienia tytułów wykonawczych z [...] grudnia 2019 r. o nr od [...] do [...] stanowiły dwie decyzje Naczelnika US z [...] października 2019 r. nr [...] oraz z [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Ponadto, z akt sprawy wynikało, że postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. nr [...],[...],[...] Dyrektor IAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od powyższych decyzji Naczelnika US oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od powyższych decyzji. Tym samym decyzje Naczelnika US stały się ostateczne w administracyjnym toku instancji, zatem podlegają wykonaniu. Odnosząc się do przesłanki określonej w pkt 3 art. 59 § 1 u.p.e.a., tj. określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, Dyrektor IAS zasadnie wskazał, że obowiązek określony w tytułach wykonawczych: od nr [...] do nr [...], obejmujący należności ze wskazanych tytułów, wynikał z powyżej opisanych ostatecznych decyzji Naczelnika US z [...] października 2019 r. nr [...] oraz z [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Należy stwierdzić, że obowiązek określony w tytułach wykonawczych: od nr [...] do nr [...],[...] oraz o nr od [...] do [...] został określony zgodnie z treścią obowiązku określonego decyzjami Naczelnika US z [...] października 2019r. nr [...] oraz nr [...], stanowiących podstawę ich wystawienia, zatem brak jest podstaw do umorzenia przedmiotowego postępowania na podstawie tego przepisu. Odnośnie z kolei do przesłanki określonej w pkt 4 art. 59 § 1 u.p.e.a. (błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego), należy wskazać, że w tytułach wykonawczych z [...] grudnia 2019r. o nr od [...] do [...], jako osobę zobowiązaną wskazano prawidłowo skarżącą, a ponadto wszystkie czynności egzekucyjne podejmowane w niniejszej sprawie zostały skierowane do skarżącej, wobec czego w sprawie nie zaistniała przesłanka z pkt 4 art. 59 § 1 u.p.e.a. Ponadto, jak zasadnie przyjął organ drugiej instancji, na gruncie rozpatrywanej sprawy nie zaistniała przesłanka z art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a., skutkująca umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Należy także podkreślić, że organy prawidłowo wskazały, że kwestia zasadności wydania decyzji orzekających o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki oraz prawidłowość ich doręczenia, nie podlega ocenie w postępowaniu egzekucyjnym. Organ egzekucyjny nie ma bowiem uprawnień do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji, prowadziłoby to bowiem (jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1302/05) do przejęcia przez organ egzekucyjny funkcji orzeczniczej. NSA w uzasadnieniu wyroku z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1378/08, wraził także stanowisko, że kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, czy też nie (wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Poglądy wyrażone w powyższych orzeczeniach sad orzekający w sprawie w pełni podziela. Przechodzą do analizy przepis art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., należy wskazać, że wyodrębnia on z kolei dwie grupy podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. W zakresie pierwszej z nich, zgodnie z którą postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne, Dyrektor IAS prawidłowo wyjaśnił, że niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Niedopuszczalność ta może być powodowana przesłankami natury podmiotowej (np. immunitet dyplomatyczny zobowiązanego), jak i przedmiotowej, np. prowadzenie egzekucji obowiązku, który w ogóle nie podlega egzekucji administracyjnej, tj. zobowiązania cywilnoprawnego (por. wyrok WSA w Gliwicach z 3 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/G1 1044/14, wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2006/14). Egzekwowany w przedmiotowym postępowaniu obowiązek objęty tytułami wykonawczymi o nr od [...] do nr [...], obejmuje należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu podatku od towarów i usług oraz z tytułu wpływów z kosztów egzekucyjnych, opłaty komorniczej i kosztów upomnień, i mieści się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, bowiem zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Ponadto z akt sprawy nie wynika, aby wystąpiły podstawy niedopuszczalności egzekucji zachodzące po stronie podmiotowej. Skarżąca w istocie nie powoływała się na te kwestie (np., na korzystanie z przywilejów czy immunitetów dyplomatycznych). Wymienione w ww. tytułach wykonawczych obowiązki pieniężne mieszczą się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, a zobowiązana nie jest podmiotem wobec której egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna (np. immunitet dyplomatyczny) okoliczność niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. W zakresie niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego należy natomiast wskazać, że katalog obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej został zawarty w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych z [...] grudnia 2019 r. o nr od [...] do [...], zastosowano środki egzekucyjne, polegające na zajęciu świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej zobowiązanej w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział we W. oraz zajęciu rachunków bankowych w [...] S.A. oraz w [...] S.A. Podjęte przez Naczelnika US środki egzekucyjne niewątpliwie mieszczą się w katalogu środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Zatem w sprawie nie zaistniała przesłanka niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego z pkt 7 art. 59 § 1 u.p.e.a. Druga natomiast przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego wynikająca z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., dotyczy braku doręczenia zobowiązanemu upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu. Na tę przesłankę powoływała się konsekwentnie skarżąca. Zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a., egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. W orzecznictwie podkreśla się, że skoro - co do zasady - postępowanie egzekucyjne nie może być wszczęte bez wcześniejszego doręczenia upomnienia, uznać należy, że stanowi ono obligatoryjny element postępowania egzekucyjnego, bez którego egzekucja administracyjna nie może być skutecznie wszczęta i prowadzona (np. wyrok WSA w Szczecinie z 11 marca 2021 r., I SA/Sz 31/21). Brak doręczenia upomnienia stanowi ustawową obligatoryjną przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego. W zakresie tej przesłanki, organy obu instancji wskazały, że upomnieniami z [...] listopada 2019 r. nr [...],[...] oraz [...], Naczelnik US wezwał skarżącą do uregulowania w terminie 7 dni od dnia doręczenia przedmiotowych upomnień, należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres: styczeń 2014 – listopad 2015, z tytułu podatku od towarów i usług za okres: kwiecień – czerwiec 2014, października-grudzień 2014, styczeń- czerwiec 2015 oraz z tytułu wpływów z kosztów egzekucyjnych, opłaty komorniczej i kosztów upomnień za okres: styczeń 2014 – listopad 2015, pod rygorem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Przesyłka zawierająca ww. upomnienia, po ich dwukrotnym awizowaniu 18 listopada 2019 r. oraz 26 listopada 2019 r., wróciła do nadawcy jako "zwrot", "nie podjęto w terminie" i została uznana za doręczoną 2 grudnia 2019 r. w trybie zastępczym, tj. na podstawie 150 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe upomnienia zostały wysłane na adres mieszczący się przy ul. [...], [...] S., który – zdaniem organów - był adresem zgłoszonym do Urzędu Skarbowego w S. jako adres korespondencyjny strony. Rzecz jednak w tym, że adres przy ul. [...],[...] S. nie został zgłoszony jako adres korespondencyjny ani adres zamieszkania skarżącej. W sprawie brak jest dowodów na to, że powyższe upomnienia zostały skarżącej doręczone. Kluczowa w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości adresu, na który organ egzekucyjny kierował do strony ww. upomnienia (uwierzytelnione kopie upomnień Naczelnik US przesłał Dyrektorowi IAD na etapie postępowania zażaleniowego k.184-189 akt administracyjnych sprawy teczka czerwona). Niewątpliwie skarżąca, jako osoba trzecia, na którą została przeniesiona odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej, nie jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą, gdyż sprawowanie funkcji członka zarządu nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej. W zakresie doręczenia korespondencji dotyczącej postępowania podatkowego dotyczącego przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w tym decyzji orzekających o tej odpowiedzialności, a następnie w zakresie postępowania egzekucyjnego, w tym doręczenia tytułów wykonawczych oraz doręczenia upomnień, należy odwołać się do regulacji dotyczących miejsca doręczania pism osobom fizycznym. I tak, w zakresie powyżej wskazanego postępowania podatkowego będą to przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. W myśl natomiast art. 149 ww. ustawy w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. Analogiczne rozwiązania co do doręczeń osobom fizycznym przewiduje ustawa k.p.a., która znajduje zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym w zakresie doręczeń, poprzez odesłanie zawarte w art. 18 u.p.e.a. I tak, artykuły 39–48 k.p.a. dotyczące doręczeń stosuje się odpowiednio w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z mocy art. 42 § 1 k.p.a., pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Organ zatem był zobowiązany doręczyć skarżącej upomnienia na adres jej miejsca zamieszkania (ewentualnie pracy), a nie na adres siedziby spółki z o. o., za zaległości której na skarżącą została przeniesiona odpowiedzialność, tym bardziej, że odpowiedzialność ta została na stronę przeniesiona jako na byłego członka zarządu tej spółki. W niniejszej sprawie skarżąca, tak we wniosku o umorzenie postępowania, jak i w uzupełnieniu zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego, podnosiła konsekwentnie, że jej adresem zamieszkania jest adres [...] S. ul. [...], a nie adres [...] S. ul. [...], będący adresem siedziby spółki. Ponadto jej adres zamieszkania był Naczelnikowi US, który był także organem egzekucyjnym, znany. Sąd oczekający w sprawie stwierdza, że dokumenty zgromadzone w aktach sprawy potwierdzają powyższe twierdzenia skarżącej. I tak, po pierwsze w wystawionych przez Naczelnika US tytułach wykonawczych z [...] grudnia 2019 r., jako adres zobowiązanej, wskazano: ul. [...],[...] S. (tytuły wykonawcze k.1-28 akt administracyjnych czarna teczka). Po drugie, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu pieniężnego, organ egzekucyjny kierował także na adres zamieszkania strony, tj. [...] S. ul. [...], pod którym skarżąca osobiście dokonywała odbioru tych zawiadomień (z.p.o. oraz zawiadomienia organu k.40, k.48 akt administracyjnych czarna teczka oraz k. 10-12, k.16-18 akta administracyjnych teczka czerwona). W odpowiedzi na powyższe zawiadomienia dłużnicy zajętej wierzytelności także wskazywali powyższy adres jako adres zamieszkania skarżącej (k.43 akt administracyjnych, k.13 akt adm. teczka czerwona). Co więcej, Naczelnik US wydając [...] października 2019 r. dwie decyzje o przeniesieniu na skarżącą o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki o nr [...] oraz nr [...], sam w sentencji tychże decyzji wskazał, że skarżąca jest zamieszkała pod adresem ul. [...],[...] S., natomiast to spółka ma siedzibę pod adresem ul. [...], [...] S. (sentencje decyzji k.61 i 75 akt administracyjnych czarna teczka). Należy zaznaczyć, że pomimo powyższego, Naczelnik US i te decyzje błędnie skierował do skarżącej na adres ul. [...],[...] S., a zatem adres spółki (decyzje awizowano, k.49 i k.62 akt administracyjnych teczka czarna). Analizując kolejno dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, należy wskazać, że skarżąca w każdym piśmie skierowanym do organu, zawsze powoływała adres ul. [...],[...] S., jako jej adres do doręczeń, adres zamieszkania, i brak jest jakiegokolwiek dowodu na to, że kiedykolwiek skarżąca zawiadomiła organ o zmianie tegoż adresu na adres [...] w S. (m.in. wniosek z 11 grudnia 2019 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] października 2019 r., k.68 akt administracyjnych teczka czerwona; wniosek o uchylenie decyzji i wstrzymanie egzekucji k.72 tychże akt administracyjnych). Znamienne, że Naczelnik US, za wyjątkiem doręczenia powyżej wskazanych decyzji o odpowiedzialności skarżącej oraz upomnień, pozostałą korespondencję zawsze kierował na prawidłowy adres zamieszkania skarżącej i takim adresem się posługiwał (k.3 postanowienie Naczelnika US o odmowie wstrzymania postępowania egzekucyjnego oraz postanowienie utrzymujące w mocy, postanowienia organy skierowały na adres zamieszkania skarżącej ul. [...],[...] S. k.3 i 6 akta administracyjne teczka czerwona; k.22 i k.23 akt administracyjnych teczka czerwona, adnotacja służbowa organu k.70 akt administracyjnych teczka czerwona; pozostała korespondencja kierowana do strony po wystąpieniu przez nią o umorzenie postępowania egzekucyjnego, ale także postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US wydanych [...] października 2019 r. o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki - k.36 akt administracyjnych czerwona teczka). Zawiadomienie o wszczęciu egzekucji z nieruchomości także organ skierował do skarżącej na adres jej zamieszkania (k.49 i 50 akt administracyjnych teczka czerwona). Z pozostającego w dyspozycji organu raportu o danych identyfikacyjnych i adresowych w aktach sprawy wynika jednoznacznie, że adres ul. [...] w S. to adres prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w ramach spółki M. (protokół sporządzony przez organ [...] września 2016 r, k.135 akt administracyjnych teczka czerwona, w którym zresztą organ sam stwierdził, że adresem zamieszkania M.L. jest ul. [...] w S.; nazwa w protokole została jedynie "przekręcona" na ul. [...]). Z analizy dokumentów znajdujących się w katach sprawy, oraz z konsekwentnych twierdzeń skarżącej wynikało zatem jednoznacznie, że Naczelnik US jako organ egzekucyjny a jednocześnie jako wierzyciel (organ wydający decyzje o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki) w każdym czasie dysponował adresem zamieszkania skarżącej, jakim był adres ul. [...], [...] S.; natomiast adres ul. [...] w S. to adres spółki, a jednocześnie także innego jeszcze podmiotu – M. sp. o. o., w którym wcześniej skarżąca także pełniła funkcje członka zarządu. Doręczenie zatem upomnień dotyczących odpowiedzialności skarżącej na adres siedziby spółki, a nie na adres miejsca jej zamieszkania, nie może zostać uznane za doręczenia skuteczne. Podkreślić należy, że pod adresem ul. [...] w S., skarżąca nie odbierała korespondencji (to organy uznały korespondencję zawierającą upomnienia za doręczoną skarżącej stosując fikcję prawną doręczenia na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej). Natomiast w przypadku adresu przy ul. [...] w S., skarżąca kwitowała odbiór kierowanej do niej korespondencji osobiście. Okoliczność ta dodatkowo potwierdza, że przez okres trwania postępowania podatkowego, a następnie także po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, adresem zamieszkania skarżącej niezmiennie pozostawał adres ul. [...] w S., a Naczelnik US miał o tym wiedzę. To Naczelnik US zobowiązany był wykazać, że zobowiązanej doręczono upomnienia w sprawie, o których mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Organ ten temu obowiązkowi nie podołał. Natomiast Dyrektor IAS powielił twierdzenia organu pierwszej instancji bezkrytycznie wskazując, że adres ul. [...],[...] S., to adres korespondencyjny skarżącej. Podkreślić należy, że w zaskarżonym postanowieniu, tak jak i w postanowieniu pierwszoinstancyjnym Naczelnika US, brak jest wyjaśnienia dlaczego organy obu instancji uznały, że adres ul. [...] w S. jest adresem korespondencyjnym skarżącej, tym bardziej że – jak wykazano już powyżej – korespondencja kierowana do skarżącej, w tym tytuły wykonawcze z [...] grudnia 2019 r. (poza decyzjami z [...] października 2019 r. oraz za wyjątkiem spornych upomnień) była kierowana do zobowiązanej przez Naczelnika US (działającego tak jako wierzyciel, ale także jako organ egzekucyjny) konsekwentnie na adres ul. [...] w S. W procedurze administracyjnej regułą jest, że to na organie administracji publicznej spoczywa ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w niektórych sytuacjach ciężar dowodu będzie rozłożony na oba podmioty uczestniczące w postępowaniu (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 stycznia 2008 r. sygn. akt II SA/Sz 858/07, wyrok WSA we Wrocławiu z 16 lipca 2013 r. sygn. akt II SA/Wr 366/13, wyrok WSA w Poznaniu z 4 lipca 2018 r. sygn. akt IV SA/Po 375/18). W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której organy nie wykazały, że stronie zostały skutecznie doręczone upomnienia. Z tych powodów sąd uznał, że konieczne było uchylenie postanowień organów obu instancji. Organy te bowiem swoje rozstrzygnięcia oparły na nie zweryfikowanym materiale dowodowym, błędnie przyjmując, że upomnienia zostały skarżącej doręczone i dopuszczalne jest prowadzenie egzekucji. W ten sposób naruszono przepisy art. 7 k.p.a. (obowiązek podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy), art. 77 § 1 k.p.a. (obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego) i art. 80 k.p.a. (obowiązek oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) w zw. z art. 18 u.p.e.a., w sposób który miał istotny wpływ na wynik sprawy (skarżąca błędnie powołała w skardze przepisy Ordynacji podatkowej, ta ustawa bowiem w postępowaniu egzekucyjnym nie znajduje zastosowania). W sprawie organy naruszyły także w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., bowiem w sprawie należało przyjąć, że zobowiązanej nie doręczono upomnień. W tej sytuacji uchylenie wydanych postanowień organów egzekucyjnych obu instancji było konieczne. W sprawie należało bowiem przyjąć, że zobowiązanej nie zostały doręczone upomnienia, czego dla prowadzenia egzekucji wymaga bezwzględnie przepis art.15 § 1 u.p.e.a. Natomiast, jak już wyjaśniono powyżej, wobec tego, że w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się podstaw i zasadności wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu (byłego członka zarządu) za zobowiązania podatkowe spółki, ani prawidłowości ich doręczenia stronie, podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 133 § 1, art. 151 § 1 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej (pkt 1 skargi), oraz art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (pkt skargi), były chybione. W przypadku braku doręczeń korespondencji kierowanej do strony w postępowaniu podatkowym, w tym niedoręczenia decyzji o odpowiedzialności za zaległość podatkowe spółki, stronie ewentualnie może przysługiwać prawo do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, o ile spełnione zostaną warunki wynikające z art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ta kwestia jednak nie była przedmiotem niniejszej sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organy rozpoznając wniosek skarżącej o umorzenie postępowania będą związane powyższą oceną sądu. Mając na uwadze przedstawione okoliczności, sąd orzekł o uchyleniu wymienionych w wyroku postanowień, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej w kwocie 100 zł orzeczono na podstawie art. 209, art. 200 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis stały od skargi w kwocie 100 zł. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a.