III SA/Wa 3503/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2009 r. spraw ze skarg B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej DIC) dwoma zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzjami z [...] października 2008r., po rozpatrzeniu odwołań B. (dalej "Spółka"), utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: "NUC") z [...] listopada 2005r. wydane w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W podstawie prawnej wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej "O.p."), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993r."), 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 2004r."). Z akt sprawy wynika, że Spółka dokonała [...] grudnia 2000r. dwóch zgłoszeń celnych importowanych farmaceutyków dopuszczonych następnie do obrotu na polskim obszarze celnym. Urząd Celny [...] w W. w wyniku kontroli obrotu towarowego Spółki dwóch decyzjach z [...] czerwca 2003r. zakwestionował wykazaną w zgłoszeniach celnych wartość celną dopuszczonych do obrotu farmaceutyków i określił ją w prawidłowej wysokości, niższej niż wynikająca ze zgłoszeń celnych. Izba Celna w W. utrzymała w mocy ww. decyzje - dwoma decyzjami z [...] grudnia 2003r. Prawidłowość stanowiska organów potwierdziły najpierw wyroki Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie z 9 marca 2005r. sygn. akt V SA/Wa 169/04 i V SA/Wa 170/04, a następnie wyroki NSA z 14 grudnia 2005r. sygn. akt I GSK 1516/05 i I GSK 1515/05, którymi oddalono skargi kasacyjne Spółki od ww. orzeczeń WSA w Warszawie. Przesądzenie prawidłowości stanowiska organów celnych, w zakresie wartości celnej importowanych towarów miała wpływ na wysokość należnego podatku od towarów i usług określonego przez NUC w wyżej wskazanych decyzjach z [...] listopada 2005r. Organ uwzględnił bowiem przy obliczaniu na nowo wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu w podstawie opodatkowania prawidłowe kwoty wartości celnej. W uzasadnieniu powołano się na art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., stanowiący, że jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwotę podatku wykazano nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. W odwołaniach od ww. decyzji NUC z [...] listopada 2005r. Spółka wniosła o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ze wyglądu na naruszenie: 1) art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 120 O.p. przez bezpodstawne zastosowanie art. 11 ust. 2 oraz art. 11 c ust. 4 ustawy VAT z 1993r., pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania zaskarżonej decyzji, 2) art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. przez określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, w oparciu o błędne ustalenia organu celnego dotyczące zgłoszeń celnych, zamieszczone w decyzjach niezgodnych z: a) art. 65 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny w związku z art. 26 ustawy z 19 marca 2004r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, bo decyzje odwoławcze utrzymujące w mocy decyzje organu pierwszej instancji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, wydano po upływu 3 lat od przyjęcia zgłoszenia celnego, czyli po upływie terminu do wydania decyzji, b) art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej przez obniżenie wartości celnej wskazanej przez spółkę w zgłoszeniach celnym, które było niezgodne z regułami odnoszącymi się do ustalenia wartości towarów dla potrzeb celnych; c) art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z 19 marca 2004r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne przez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego rabat mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru; d) § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999r. wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908) przez niezastosowania Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalenia Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zgodnie z którą rabat przyznany po dokonaniu zgłoszenia celnego nie może zostać wzięty pod uwagę przy ustaleniu wartości celnej importowanego towaru. DIC decyzjami z [...] października 2008r., po rozpoznaniu ww. odwołań, utrzymał w mocy decyzje NUC z [...] listopada 2005r. oraz wskazał, że stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego i ciąży na podatniku, który powinien obliczyć i wykazać w zgłoszeniu celnym podatek od towarów i usług z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Zgodnie z art. 2 § 2 Kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający ma obowiązek dokonać zgłoszenia celnego w formie pisemnej deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Jeżeli organ celny stwierdzi, że kwotę podatku w zgłoszeniu celnym wskazano nieprawidłowo, naczelnik ma obowiązek wydać decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości – art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna (w niniejszych sprawach określona w decyzjach wydanych w postępowaniu celnym, których prawidłowość potwierdziły wyroki sądowe) powiększona o należne cło. DIC ustosunkowując się do zarzutów, iż wartość celną towarów określono niezgodnie z prawem, wyjaśnił że prawidłowość stanowiska organów w tej kwestii potwierdziły sądy administracyjne. Podniósł także, że wbrew zarzutom odwołań organy nie miały obowiązku rozważania wpływu prawa wspólnotowego na rozstrzygnięcie sprawy. Okoliczności przyjęcia zgłoszeń celnych i dopuszczenia produktów farmaceutycznych do obrotu zaszły przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Data przyjęcia zgłoszenia celnego stanowi okoliczność determinującą, jakie przepisy będą miały zastosowanie do wskazanej procedury celnej. W orzecznictwie ETS prezentowany jest pogląd, że retroaktywne stosowanie przepisów prawa wspólnotowego, obejmujące okres sprzed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym jest niedopuszczalne (sprawa C-464/98 Westdeutche Landesbank (2001) ECR I - 173). ETS w wyroku z 10 stycznia 2006r. w sprawie Ynos (C-302/04) stwierdził ponadto, że prawa wspólnotowego nie stosuje się do sytuacji faktycznych mających miejsce przed akcesją do Unii Europejskiej. Bezzasadne są zatem twierdzenie Spółki, że nieprawidłowo określono podstawę opodatkowania VAT z tytułu importu towarów. DIC zgodził się ze Spółką, że NUC błędnie powołał w podstawie prawnej decyzji art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993r., które w dacie rozstrzygnięcia nie obowiązywały. Uznał jednak, że wada ta nie może stanowić samoistnej podstawy do uchylenia decyzji. Podkreślił, iż podstawa prawna choć błędnie powołana istniała i wynikała z art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 2004r., które odpowiadają treści uchylonych przepisów. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIC oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, zarzucając błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniach skarg podniesiono, iż oparcie przez DIC decyzji na obowiązujących obecnie przepisach - art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., jest błędne i nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym. Literalne brzmienie przepisów ustawy o VAT z 2004r. jest ponadto inne, niż brzmienie wskazanych w decyzjach przepisów ustawy o VAT z 1993r., obowiązującej w dniach powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem strony organ drugiej instancji nie odniósł się do tego zarzutu odwołania, lecz bezkrytycznie przyjął, że skoro przepisy ustawy o VAT z 1993r. nie obowiązują, to ich odpowiednikiem są przepisy nowej ustawy o VAT z 2004r., które stosuje się bezpośrednio. Spółka powtórzyła również rozważania zawarte w odwołaniach, a dotyczące możliwości potraktowania art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. jako przepisu prawa materialnego. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2003r. sygn. akt. I SA/Łd 2190/2002 stwierdziła, że tryb wskazany w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nie toczy się odrębne postępowanie celne. Jeżeli w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia kwoty wartości celnej lub kwoty cła, odpowiednią decyzją w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (art. 65 § 4 Kodeksu celnego), a tym samym nastąpiła zmiana podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, art. 11 ust. 2 i art. 11b ustawy o VAT z 1993r. nie mają zastosowania. W takim przypadku podatnik może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 79 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r.; obecnie art. 75 § 1 O.p.); prawo to wygasa dopiero po upływie pięciu lat od dnia pobrania podatku przez płatnika (art. 80 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., obecnie art. 79 § 2 pkt 1 lit. a). W odpowiedzi na skargi DIC, wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") - postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 3503/08, III SA/Wa 3504/08 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 3503/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Zaskarżone decyzje nie naruszają bowiem prawa w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. Sąd nie stwierdził w szczególności, aby zaskarżone decyzje DIC naruszały powołany w skargach art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu w pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że konieczność stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może również określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Przepis ten jest przepisem prawa procesowego, jego regulacje dotyczą bowiem procedury, czynności i kompetencji organu. Mając na względzie wcześniejszą uwagę dotyczącą stosowania przepisów o charakterze procesowym, uznać należało, że organy podatkowe mogą na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. podejmować czynności również do zdarzeń zaistniałych pod rządami starej ustawy. DIC w zaskarżonych decyzjach prawidłowo zatem przyjął, że przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. stanowił podstawę wydania decyzji w niniejszych sprawach. Zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług, określone w ustawie o VAT z 2004r., stanowią bowiem w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993r. (zob. w tym zakresie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2005r. sygn. akt I FPS 2/05; ONSAiWSA 2006/1/1). Sąd w składzie orzekającym w niniejszych sprawach, podzielając pogląd wyrażony przez NSA w powołanej uchwale, nie zgadza się tym samym z poglądami Spółki, prezentowanymi w odwołaniach. Zdaniem Sądu nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie (stanowiąca w praktyce konsekwencję rozumowania prezentowanego przez Skarżącą), prowadząca do stwierdzenia braku w obowiązującym ustawodawstwie podstawy prawnej do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej od tej, która wynikała ze zgłoszenia celnego złożonego pod rządami ustawy o VAT z 1993r., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu tym wykazano nieprawidłową kwotę podatku. W takiej sytuacji naczelnik urzędu celnego uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. Z dyspozycji tego przepisu, obowiązującego w dniu wydania zaskarżonych decyzji, wynika ponadto, że ustawodawca przewidział w nim dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne, jak przysługujące im na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993r. Przy czym błędne jest stanowisko Skarżącej, że porównaniu podlega art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993r.w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego. Przypomnieć należy, że ww. przepisy są przepisami procesowymi. Stosuje się je zatem w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania czynności. Ponieważ weszła w życie nowa ustawa, w celu ustalenia tożsamości przepisów treść art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. porównywać należy je z odpowiednimi przepisami ustawy o VAT z 1993r. w brzmieniu przed jej uchyleniem. Na rozstrzygnięcie nie może mieć również wpływu zawężenie definicji "importu" w ustawie o VAT z 2004r. (art. 2 pkt 7) w stosunku do definicji tego pojęcia w ustawie o VAT z 1993r. (art. 4 pkt 3). Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004r. importem jest jedynie przywóz na terytorium kraju towarów z terytorium państwa trzeciego, tj. państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty Europejskiej, podczas gdy w poprzednio obowiązującej ustawie importem był przywóz z każdego kraju. Albowiem zarówno art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004r., jak też art. 4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. są przepisami prawa materialnego i jako takie – w przeciwieństwie do przepisów procesowych - znajdują zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych w okresie ich obowiązywania. W niniejszej sprawie z uwagi na fakt, iż import towarów nastąpił w 2000r. zastosowanie znajdzie więc art. 4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. i określona w nim definicja importu. Jednocześnie sam wymiar podatku z tytułu importu (w rozumieniu art. 4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r.) mógł być dokonany w oparciu o procesowy przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. Spółka opierając się na systematyce przepisów art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004r. wywodziła również w odwołaniach od decyzji pierwszej instancji, że zastosowanie pierwszego z tych przepisów możliwe jest tylko w przypadku stwierdzenia przez organy celne, przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano w nim nieprawidłowo, a kolejne ustępy omawianego przepisu określają kolejne etapy ustalania podatku od towarów i usług w imporcie. Stanowisko powyższe, w opinii Sądu, jest błędne. W art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004r. ustawodawca nie określał bowiem "etapów" ustalania podatku, a sytuacje, w których organ celny określa wysokość podatku w formie decyzji. Dokonane przez niego rozróżnienie opiera się na okoliczności, czy podatnik złożył zgłoszenie celne, czy też nie. Jeżeli to uczynił –będzie miał zastosowanie art. 33 ust. 2 lub ust. 3 ustawy o VAT z 2004r. W każdym innym przypadku natomiast podstawą prawną wydania decyzji będzie art. 34 ust. 1 ww. ustawy. Powyższe rozróżnienie oparte jest na okoliczności faktycznej, jaką jest złożenie, lub nie, zgłoszenia celnego. Skoro zaś w art. 33 ustawy o VAT z 2004r. mowa jest o zgłoszeniu celnym, to do sytuacji innych, o których mowa w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. zaliczyć należy brak zgłoszenia celnego. Z treści art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. nie wynika czasowe ograniczenie wydania przez organ celny decyzji do momentu przyjęcia zgłoszenia celnego. Ograniczenia takiego nie można też wywieść z art. 33 ust. 3 cyt. ustawy. Przepis ten w istocie swej przyznaje podatnikowi uprawnienie do wystąpienia do naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o wydanie decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej wysokości. Z wnioskiem takim może wystąpić on zarówno wtedy, gdy – jak przypuszcza – zadeklarowane przez niego zobowiązanie jest zaniżone, jak i wtedy, gdy zadeklarował je w zawyżonej wysokości. Uprawnienie to jest całkowicie niezależne od prawa organu celnego do określenia wysokości podatku, wynikającego z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. Zdaniem Sądu z punktu widzenia podatników pełni ono swoistą funkcję gwarancyjną, umożliwiając uzyskanie rozstrzygnięcia co do wysokości podatku bez oczekiwania na wszczęcie przez organ z urzędu postępowania w tym zakresie. Decyzję w przedmiocie wymiaru podatku podatnik może zatem uzyskać bez względu na to, czy weryfikacja zgłoszenia celnego doprowadziła organ celny do wniosku, że wykazana w zgłoszeniu tym kwota podatku jest nieprawidłowa. W świetle powyższego również zarzuty skargi dotyczące niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 33 ustawy o VAT z 2004r. Sąd uznał za niezasadne. Sąd, rozpoznając skargi, nie będąc przy tym związany jej zarzutami, a także mając na uwadze fakt, iż sprawy dotyczą podatku zapłaconego w 2000r., uznał za zasadne zbadanie czy nie doszło do przedawnienia. Uznał, analizując okoliczności spraw, że nie można mówić o przedawnieniu w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasło przez zapłatę. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał bowiem (por. w szczególności uchwałę z 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/2003 - ONSA 2004/1/7 oraz wyrok z 28 czerwca 2004r., sygn. akt. FSK 200/2004, ONSAiWSA 2005/1/4), że konkretne zobowiązanie wygasa tylko raz. Jeżeli zatem zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie, a jeśli tak, to organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 O.p., w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie. Nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Innymi słowy, upływ terminu z art. 70 § 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej. Sąd, uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.