III SA/Wa 3505/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi P sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 8 października 2015 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2016 roku o nr ...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował Skarżącą – P. sp. z o.o. w W. (następca prawny P. sp.j.) o zaliczeniu wpłaty z 8 października 2015 r. w kwocie 2.500.000 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec - grudzień 2007 r. oraz odsetek za zwłokę. Zaległość ta wynikała z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] września 2015 r. (utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2015 r.) określającej P. sp.j. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do kwietnia 2008 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła zażalenie. Postanowieniem z [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Na wstępie zauważył, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wysokość odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości podatkowej. Wskazał, iż zdaniem Skarżącej w sprawie tej nie uwzględniono przerw w naliczaniu tych odsetek wynikających z art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720, dalej: "u.k.s."). Tymczasem w ocenie organu odwoławczego nie było podstaw do zastosowania tych przerw, gdyż opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że sprawa dotycząca zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do kwietnia 2008 r. była złożona, zaś o stopniu skomplikowania postępowania świadczy zgromadzenie obszernego materiału dowodowego, składającego się z 23 tomów akt (6.090 kart). Dyrektor Izby Skarbowej wymienił przy tym szczegółowo co wchodziło w skład zgromadzonego materiału. Skonstatował następnie, że postępowanie dowodowe miało szeroki zakres i było pracochłonne. Złożyła się na to także konieczność respektowania uprawnień Skarżącej, która aktywnie w tym postępowaniu uczestniczyła, składając pisma i wnioski dowodowe, co miało wpływ na czas jego trwania. Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, że na przedłużanie się postępowania wpływ miała także kierowana w sprawie korespondencja, konieczność oczekiwania na pochodzące z licznych źródeł dokumenty czy konieczność ich analizy i wyznaczania kierunków dalszego postępowania. To wszystko – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – uprawniało organ I instancji do nieuwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek. W skardze na powyższe postanowienie (uzupełnionej pismem z 10 stycznia 2018 r.) Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "O.p.") w zw. z art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 127 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji pomimo niewykonania przez ten organ wskazań co do dalszego postępowania zawartych w postanowieniu kasatoryjnym z 4 lutego 2016 r., tj. pomimo braku przeanalizowania przez organ I instancji czasu trwania postępowania kontrolnego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz terminowości podejmowanych przez niego czynności procesowych, na podstawie akt sprawy wymiarowej; zastępując zaś w tym zakresie organ I instancji organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, ponieważ dokonał oceny okoliczności, które nie były przedmiotem oceny organu I instancji; - art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. polegające na przyjęciu arbitralnego ustalenia, sprzecznie z treścią zgromadzonych dowodów, że do przedłużenia czasu trwania postępowania kontrolnego doszło z przyczyn niezależnych od organu (z uwagi na skomplikowany charakter sprawy) oraz z powodu przyczynienia się Skarżącej. Jej zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził jednak w oparciu o materiał dowodowy sprawy wymiarowej analizy sekwencji czynności dowodowych podejmowanych przez organ kontroli skarbowej w kontekście związku tych czynności z przedłużeniem czasu trwania postępowania oraz w kontekście podejmowania tych czynności przez organ kontroli skarbowej w odpowiednim terminie; zamiast tego organ odwoławczy zbudował swoje ustalenia w oparciu o sporządzony w uzasadnieniu postanowienia wykaz dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, z czego jednak bez przeprowadzenia przywołanej wyżej analizy w ogóle nie wynikało, że do opóźnienia w załatwieniu sprawy przyczyniła się Skarżąca lub że do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej, - art. 247 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. oraz art. 62 § 4 O.p. i art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 124 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w zakresie naliczania odsetek za zwłokę za okres od 28 lipca 2008 r. do 11 kwietnia 2011 r. obarczonego wadą nieważności z uwagi na bezsporną okoliczność, że problematyka naliczania odsetek za przywołany okres została już rozstrzygnięta ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2011 r., w którym prawidłowo uznano okres od 28 lipca 2008 r. do 11 kwietnia 2011 r. za okres bezodsetkowy; tym samym zaskarżone postanowienie w przywołanym wyżej zakresie narusza również zasadę przekonywania oraz zasadę zaufania do organów podatkowych; - art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 124 O.p. polegające na wewnętrznie sprzecznym uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, w którym przyjęto, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło - jednocześnie - z powodu przyczynienia się Skarżącej oraz z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, - rozpoznanie sprawy na rozprawie, - zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy III SA/Wa 177/16, w której weryfikowana jest legalność decyzji wymiarowej, z której wynikają zaległości podatkowe na poczet których zaliczono wpłatę, której sposób rozliczenia jest sporny w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, gdyż postanowienia organów obu instancji naruszają przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec-grudzień 2007 r. oraz odsetek za zwłokę. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. – w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego - określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do kwietnia 2008 r. Decyzję tę doręczono jej 8 października 2015 r. Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy organ I instancji wykazał, że opóźnienie w wydaniu tej decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu i w związku z tym nie ma podstaw do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Od odpowiedzi na to pytanie zależy prawidłowość zaliczenia wpłaty dokonanej przez Skarżącą na należność główną i odsetki. Zgodnie z art. 24 ust. 1 u.k.s., organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją (art. 24 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2) lub wynikiem kontroli (pkt 2). W myśl art. 24 ust. 5 u.k.s., jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 6 u.k.s., przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W orzecznictwie podkreśla się, że rozwiązanie zawarte w art. 24 ust. 5 u.k.s. ma na celu wprowadzenie ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania, a także ma za zadanie dyscyplinować organy do prowadzenia postępowań bez zbędnej zwłoki i ich zakończenia w czasie jak najkrótszym (zob. wyrok NSA z 26 października 2017 r., I FSK 706/15). Ponadto, służy wzmocnieniu zasady szybkości postępowania wynikającej z art. 125 O.p. Zamiarem ustawodawcy było uwolnienie podatników od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez stronę przedłużaniu postępowania. W orzecznictwie wskazuje się także, że skoro regulacja zawarta w art. 24 ust. 6 u.k.s. stanowi wyjątek od reguły przyjętej w art. 24 ust. 5 u.k.s., to wyjątkowość takiej normy prawnej nakazuje szczególnie ostrożne korzystanie z takiej instytucji jako podstawy uznania, że opóźnienie w doręczeniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, a przede wszystkim wymaga wszechstronnego rozważenia okoliczności występujących w sprawie, aby w ten sposób nie doprowadzić do naruszenia jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego jaką jest zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), która z kolei koresponduje z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasadą prawdy materialnej (art. 187 O.p.), zobowiązującą organy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, m.in. przez zgromadzenie pełnego materiału dowodowego koniecznego dla merytorycznego rozpoznania sprawy w zakresie materialnych przesłanek znajdujących w niej zastosowanie (tutaj wynikających z art. 24 ust. 6 u.k.s.) i jego wyczerpującego rozpatrzenia (zob. wyrok WSA w Szczecinie z 11 października 2017 r., I SA/Sz 356/17). Odstępstwo od reguły określonej w art. 24 ust. 5 u.k.s. wymaga więc od organów dokonania skrupulatnej analizy i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ w danej sprawie czynności, w tym organizacyjnych, procesowych, przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa oraz czy czynności te były konieczne dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Takiej właśnie analizy i oceny w niniejszej sprawie zabrakło. Badając sprawność prowadzenia postępowania kontrolnego organy obu instancji ograniczyły się bowiem w istocie do wymienienia rodzaju dokumentów wchodzących w skład – jak to określono – "obszernego", bo liczącego 23 tomy akt, materiału dowodowego (s. 10-14 zaskarżonego postanowienia). Wywiodły z tego, że sprawa zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do kwietnia 2008 r. "była złożona", zaś "postępowanie dowodowe miało szeroki zakres i było pracochłonne". Wskazały, iż dokonywane w toku tego postępowania czynności podejmowane były szybko i często, a na jego przedłużanie się wpływ miały takie m. in. okoliczności jak: konieczność respektowania procesowych uprawnień Skarżącej, konieczność oczekiwania na udostępnienie przez inne organy informacji i materiałów niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia, terminy związane z doręczaniem korespondencji (wystosowanie wezwania, czas potrzebny do zachowania terminów procesowych przewidzianych dla poszczególnych czynności, uzyskanie zwrotnej informacji o odebraniu przesyłki przez adresata), czas konieczny na analizę zgromadzonych dowodów i wyznaczenie kierunków dalszego postępowania (s. 15 zaskarżonego postanowienia). To wszystko doprowadziło organy obu instancji do wniosku, że przedłużenie terminu wydania i doręczenia decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (s. 16 zaskarżonego postanowienia). Tymczasem rację ma Skarżąca, iż oparcie się na samym tylko wykazie dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, bez przeprowadzenia analizy zasadności podejmowanych w sprawie czynności, nie dawało podstaw do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w terminie. Tym samym w ocenie Sądu, organy obu instancji nie przedstawiły rzetelnego i przekonującego uzasadnienia i argumentacji dla forsowanego przez siebie stanowiska, co świadczy o tym, że w istocie nie dokonały żadnej kontroli prawidłowości zorganizowania postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, nie ustaliły, czy czynności podejmowane przez ten organ były konieczne oraz, czy faktycznie wymagały okresu ponad 6 miesięcy. Innymi słowy organy obu instancji nie mogły poprzestać na wyliczeniu czynności, które podejmował organ kontroli skarbowej, ale powinny były wykazać, że działania te były zasadne, niezbędne i podejmowane niezwłocznie w celu należytego wyjaśnienia sprawy i jej merytorycznego załatwienia. Tego zaś w niniejszej sprawie nie wykazały, czym naruszyły wskazane w skardze przepisy art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., jak również wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p., zgodnie z którymi argumentacja co do przyjętego w sprawie stanowiska organu powinna być wyczerpująca i znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia. Sąd nie dopatrzył się natomiast zarzucanego w skardze naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 127 O.p. oraz art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 124 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni poczynione wyżej rozważania Sądu, w tym dokona rzetelnej analizy materiału dowodowego (w szczególności w kontekście podnoszonej przez Skarżącą okoliczności związania organów podatkowych prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 sierpnia 2014 r. III SA/Wa 2023/14), tak by można było ustalić ponad wszelką wątpliwość, czy opóźnienie w wydaniu decyzji istotnie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W tym stanie rzeczy Sąd, uznając skargę za zasadną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a.") orzekł o uchyleniu postanowień organów obu instancji. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis (100 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) i koszty zastępstwa procesowego (480 zł) - art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).