III SA/Wa 3507/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2015 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2014 r. nr IPPP1/443-442/14-4/ISZ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą", "Spółką", "B." lub "Wnioskodawcą") złożyła wniosek z dnia 4 kwietnia 2014 r. uzupełniony pismem z dnia 2 lipca 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca jest podmiotem zajmującym się świadczeniem usług factoringu, odzyskiwania należności oraz obrotu wierzytelnościami. Spółka prowadzi w Polsce działalność gospodarczą, posiadając siedzibę w Warszawie oraz dwa oddziały: w K. i w P. Zarówno w W., jak i w K. oraz w P. Spółka jest Najemcą nieruchomości, które wykorzystuje jako biura przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie umowy najmu z dnia 10 lutego 2012 r. zawartej w P., Spółka jest Najemcą powierzchni biurowej, tj. lokalu o łącznej powierzchni 269,1 m2 położonego w P., w budynku przy ul. [...]. Łącznie z lokalem, Spółka jest Najemcą siedmiu miejsc postojowych w podziemnej hali garażowej oraz jednego miejsca postojowego na parkingu naziemnym w otoczeniu budynku, w którym położony jest lokal. Należy zaznaczyć, że w samej umowie najmu zaznaczone zostało, że powyższe miejsca parkingowe wynajmowane są w związku z lokalem pomimo faktu, że czynsz płacony jest oddzielnie. W umowie nie zostało zapisane, że do miejsc parkingowych przypisane są konkretne pojazdy. Na podstawie umowy najmu z dnia 15 czerwca 2012 r. Spółka jest Najemcą lokalu o nr 43, położonego w K., w budynku przy ul. [...], o łącznej powierzchni 93,6 m2; a wraz z tym lokalem - 4 miejsc parkingowych w garażu podziemnym. Należy zaznaczyć, że powyższe miejsca postojowe są przypisane do lokalu odgórnie oraz są z nim ściśle związane pomimo faktu, że comiesięczny czynsz jest płacony za każde miejsce parkingowe oddzielnie. Zaznaczyć trzeba, że do miejsc parkingowych nie są przypisane w umowie żadne konkretne pojazdy. Jednocześnie, na podstawie umowy najmu z dnia 29 stycznia 2010 r., Spółka jest Najemcą 568 m2 powierzchni biurowej, 20 m2 powierzchni magazynu, miejsca na antenę oraz 15 miejsc parkingowych podziemnych. Nieruchomość znajduje się w budynku przy ul. [...] w W. Miejsca parkingowe są bezpośrednio i nierozerwalnie związane z powierzchnią biurową, pomimo faktu, że comiesięczny czynsz jest płacony za każde miejsce parkingowe oddzielnie. Miejsca parkingowe nie są przypisane w umowie do konkretnych pojazdów. Jak zaznaczono powyżej, miejsca parkingowe zarówno podziemne jak i naziemne przydzielone są do powierzchni biurowych, których Najemcą jest Spółka. Powyższe oznacza, że brak jest określonych konkretnych pojazdów samochodowych, które parkują na tych miejscach. Z miejsc mogą korzystać m.in. Klienci umówieni na spotkanie w biurze, również zostawiają swoje pojazdy na tych miejscach parkingowych przynależących właśnie do biura. Spółka, prowadząc działalność gospodarczą zatrudnia pracowników na umowę o pracę. Zdarza się, że pracownicy wysyłani są na polecenie pracodawcy w podróże służbowe, których celem jest m.in. spotkanie z Klientem - pojazdami samochodowymi służbowymi, a więc należącymi do Spółki. Często jest tak, że pracownicy w trakcie takich podróży służbowych zmuszeni są do dokonywania w imieniu i na rzecz Spółki opłat za przejazdy autostradami, a także dokonywania opłat za miejsca parkingowe w miejscu, do którego są oddelegowywani. W uzupełnieniu wniosku Spółka dodała, że: 1) samochody służbowe Spółki, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej są samochodami osobowymi o dopuszczalnej ładowności nieprzekraczającej 3,5 tony, co do zasady objętych pięćdziesięcioprocentowym limitowaniem podatku naliczonego od zakupów związanych z ich używaniem i do których nie ma zastosowania art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) zwanej dalej "u.p.t.u." (ergo, do samochodów tych nie ma zastosowania możliwość odliczenia 100% naliczonego podatku od towarów i usług). 2) na podstawie Regulaminu korzystania z samochodów służbowych, co do zasady pracownicy korzystają z samochodów służbowych w celach służbowych, jednakże na wniosek pracownika, Spółka jako pracodawca, może wyrazić zgodę na korzystanie z samochodu służbowego dla celów prywatnych. Skorzystanie z samochodu służbowego na prywatne potrzeby pracownika stanowi dla niego świadczenie ze stosunku pracy. Wartość tego świadczenia obliczana jest według wzoru podanego w Regulaminie korzystania z samochodów służbowych. Spółka wyjaśnia, że złożony wniosek nie dotyczy kwestii wykorzystania samochodów służbowych na potrzeby prywatne pracowników stąd bezzasadnym jest zamieszczanie w nim szczegółowego opisu zasad korzystania z samochodów służbowych na potrzeby prywatne. Pojazdy użytkowane przez Spółkę, są to samochody osobowe, wobec których zastosowanie mają regulacje art. 86a ust. 1 u.p.t.u., zatem objęte pięćdziesięcioprocentowym limitem podatku naliczonego - wobec samochodów nie mają zastosowania żadne przepisy, które znosiłyby stosowanie takiego limitu, w tym Spółka nie złożyła VAT-26 i nie prowadzi na potrzeby VAT ewidencji przebiegu. Pojazdy takie służą zasadniczo wykonywaniu przez Spółkę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i niekorzystającej ze zwolnienia od VAT. Zgodnie z przyjętym przez Spółkę regulaminem samochody mogą być wykorzystywane na potrzeby prywatne pracowników, a zasady ich używania na takie cele, podobnie jak zasady wyznaczania przychodu pracowników, względnie kwoty do zapłaty zostały określone w przyjętym przez Spółkę regulaminie. Z wniosku wynika ponadto, że miejsca parkingowe są bezpośrednio i nierozerwalnie związane z powierzchnią biurową, pomimo faktu, że comiesięczny czynsz jest płacony za każde miejsce parkingowe oddzielnie. Miejsca parkingowe nie są przypisane w umowie do konkretnych pojazdów. Brak jest określonych konkretnych pojazdów samochodowych, które parkują na tych miejscach. Z miejsc mogą korzystać m.in. Klienci umówieni na spotkanie w biurze, również zostawiają swoje pojazdy na tych miejscach parkingowych przynależących właśnie do biura - Spółka nie ma wiedzy ani możliwości generalnego wskazania jakimi pojazdami poruszają się Klienci Spółki, a co za tym idzie, jaki jest status podatkowy w VAT takich pojazdów. Jeżeli chodzi o podróże służbowe pracowników Spółki, to są one odbywane samochodami osobowymi, z których korzysta Spółka (jak wyżej opisane), jednak o treści rozstrzygnięcia winno decydować to, że - pomimo istnienia autonomii prawa podatkowego - zgodnie z odrębnymi przepisami (dotyczącymi podróży służbowych) nie są to koszty używania samochodów a tzw. "inne koszty podróży służbowej" - podstawa prawna klasyfikacji wskazane w złożonym wniosku. W związku z powyższym opisem Skarżąca spytała: 1) Czy w związku z najmem, w ramach umów najmu powierzchni biurowych, miejsc parkingowych, przynależących bezpośrednio do lokali, których Najemcą jest Spółka, położonych w P., K. oraz W., cała kwota VAT z faktur dokumentujących czynsz najmu tychże miejsc parkingowych stanowi naliczony VAT? 2) Czy w związku z koniecznością dokonywania opłat za przejazdy płatnymi autostradami oraz za postój w miejscach parkingowych w trakcie podróży służbowych pracowników, cała kwota VAT z faktur dokumentujących nabycie usług parkingowych i przejazdu autostradami stanowi naliczony VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku miejsc postojowych naziemnych oraz podziemnych przyporządkowanych bezpośrednio do lokali położonych w W., P. i K., których Spółka jest Najemcą, naliczony VAT stanowi cała kwota wynikająca z faktur dokumentujących najem miejsc postojowych (z czynszu najmu). Również w przypadku dokonywania opłat za przejazdy płatnymi autostradami oraz za postój w miejscach parkingowych w trakcie podróży służbowych pracowników, naliczonym VAT jest cała kwota VAT z faktur dokumentujących nabycie usług parkingowych i przejazdu autostradami. Zaznaczyła, że w sytuacji, w której podatnik jest najemcą miejsc parkingowych, które bezpośrednio przynależą do lokalu przez niego wynajmowanego na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, nie będzie miał zastosowania art. 86a ustawy o VAT. W takiej bowiem sytuacji, najem miejsc postojowych nie jest związany z używaniem pojazdów samochodowych, lecz z lokalem, do którego są one przypisane, a który jest głównym przedmiotem najmu; w konsekwencji, VAT jest związany z wykorzystaniem lokali biurowych. Mając na uwadze powyższe, Spółka ma prawo traktować jako podatek naliczony cały VAT wykazany na fakturach najmu powierzchni miejsc parkingowych związanych z najmem powierzchni biurowych. Ponadto Spółka ma prawo klasyfikowania całych kwot VAT wynikających z faktur dokumentujących wydatki na opłaty za przejazdy autostradami płatnymi oraz opłaty za parkingi z tego względu, że nie są to koszty używania samochodów, a koszty podróży służbowej pracownika. W interpretacji indywidualnej z 25 lipca 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie: - pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących usługi wynajmu miejsc parkingowych związanych z umowami najmu powierzchni biurowej uznał za prawidłowe. - opłat za przejazdy autostradami oraz postój w miejscach parkingowych w trakcie podróży służbowych uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86a ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 6, u.p.t.u. wyjaśnił, że z opisu sprawy wynika, że Spółka wykonuje działalność gospodarczą opodatkowaną VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od VAT. W umowach o wynajem powierzchni biurowych wraz z miejscami parkingowymi, postojowymi, garażowymi brak jest określonych, konkretnych pojazdów samochodowych, które parkują na tych miejscach. Wynajęte miejsca postojowe, parkingowe oraz garażowe są wykorzystywane zarówno przez samochody należące do Klientów Spółki umówionych na spotkanie w biurze, jak i przez samochody służbowe Wnioskodawcy. Wynajem tych miejsc parkingowych, postojowych, garażowych nie jest wydatkiem ściśle i wyłącznie związanym z pojazdami należącymi do Spółki. Wobec tego, w przypadku tych wydatków, nie ma zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego o którym mowa w art. 86a u.p.t.u. Zatem wydatki ponoszone na wynajem nieruchomości biurowych wraz z przynależnymi do nich siedmioma miejscami postojowymi w podziemnej hali garażowej wraz z jednym miejscem postojowym na parkingu naziemnym w otoczeniu budynku w Poznaniu, czterema miejscami parkingowymi w garażu podziemnym w K. oraz piętnastoma miejscami parkingowych podziemnych w W. stanowią koszty ogólne związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością. Wydatki związane z usługami mają związek pośredni z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Tym samym, z uwagi na wykorzystywanie poniesionych wydatków na wynajem poszczególnych nieruchomości biurowych wraz z przynależnymi do nich miejscami parkingowymi, postojowymi oraz garażowymi, do czynności opodatkowanych Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w myśl przepisów art. 86 u.p.t.u. W odniesieniu do pytania drugiego organ wskazał, że powołane przez Spółkę przepisy z zakresu prawa pracy nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, gdyż przedmiotem analizy w wydanej interpretacji indywidualnej są regulacje z zakresu podatku VAT, a nie Prawa pracy (w tym pojęcie czasu pracy), które to nie wpływa na rozumienie "sposobu wykorzystywania" określonego dla celów podatku od towarów i usług. Jednocześnie Organ podkreślił, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług parkingowych i opłat za przejazd autostradą należy najpierw dokonać przyporządkowania, z użytkowaniem jakiego rodzaju samochodu taka opłata jest związana. Skoro Spółka, w ramach prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej, użytkuje samochody o których mowa w art. 86a ust. 1 u.p.t.u., to - generalnie biorąc - ponosi opłaty za przejazdy autostradami, za miejsca parkingowe, które są ściśle związane z używaniem konkretnego pojazdu samochodowego służbowego. Jednakże Spółka nie wyeliminowała całkowicie korzystania z samochodów służbowych dla celów prywatnych pracownika, co w konsekwencji powoduje, że Wnioskodawcy przysługiwać będzie ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków eksploatacyjnych, związanych z używaniem pojazdów samochodowych przeznaczonych do użytku "mieszanego", tj. do celów związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i do użytku prywatnego pracowników. Zgodnie bowiem z art. 86a ust. 2 pkt 3 katalog wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w art. 86a ust. 1 u.p.t.u., obejmuje m.in. nabycie innych towarów i usług związanych z eksploatacją, używaniem tych pojazdów. Ponoszony przez Stronę koszt opłaty parkingowej lub opłaty za przejazd autostradą związany jest z konkretnym samochodem, który korzysta z tego miejsca parkingowego lub z autostrady. Tym samym więc, ponoszonych kosztów opłat parkingowych i za przejazd autostradą nie można odnosić do ogółu wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy opłata taka dotyczy użytkowania konkretnego pojazdu, a przesłanka ta została wymieniona w art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. Wydatki, które Wnioskodawca przedstawił w złożonym wniosku (tj. za przejazdy autostradami oraz postój w miejscach parkingowych w trakcie podróży służbowych), nie należą do kategorii kosztów ogólnych związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, od których przysługuje prawo do odliczenia na zasadach ogólnych - tj. z zastosowaniem przepisów art. 86 u.p.t.u. Wydatki te Wnioskodawca ponosi w związku z użytkowaniem posiadanych samochodów należących do kategorii wymienionej w art. 86a ust. 1 u.p.t.u. Powołany przepis, w związku z art. 86a ust. 2 u.p.t.u., mają na celu ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego samochodów użytkowanych w sposób "mieszany" - tj. do celów służbowych i prywatnych. Katalog wydatków związanych z użytkowaniem takich samochodów wymienia w przepisie art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy przykładowe wydatki, które podlegają rozliczeniu z zastosowaniem przepisu art. 86a ust. 1. Jednakże w związku z wykorzystywaniem w prowadzonej działalności gospodarczej samochodów, o których mowa w art. 86a ust. 1 ponoszony jest szereg innych wydatków, bez których użytkowanie takich pojazdów byłoby niemożliwe, a wydatki te bezsprzecznie służą samochodom wykorzystywanym także prywatnie. Tym samym, przedstawione we wniosku wydatki (za przejazdy autostradami oraz postój w miejscach parkingowych w trakcie podróży służbowych), jako wynikające z użytkowania samochodów Strony, do których stosuje się ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego, objęte są dyspozycją przepisów art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 2 u.p.t.u. Pismem z 7 sierpnia 2014 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 15 września 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w zakresie, w jakim uznaje stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów art. 86 i 86a u.p.t.u. w zw. z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167, zwanego dalej "rozporządzeniem"), poprzez ich błędną wykładnię. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do oceny legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") podlegają uchyleniu jedynie w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach pytania prawnego zawartego we wniosku na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku Strony oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Nie ulega też wątpliwości, iż organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. W świetle przedstawionych kryteriów badania legalności interpretacji indywidualnych w sprawach podatkowych, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, a argumenty podniesione w skardze nie mogły być uznane za zasadne. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia dotycząca pytania drugiego Skarżącej, tj. w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z używaniem samochodów Skarżącej z faktur dokumentujących nabycie usług parkingowych i przejazdu autostradami. Zdaniem Skarżącej, w opisanym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowanie art. 86 a u.p.d.p., jak dowodzi tego Organ, lecz przepis art. 86 u.p.d.p. , gdyż dokonywanie opłat za postój na parkingach oraz przejazd płatnymi autostradami związany jest każdorazowo z podróżą służbową pracownika, a zatem koszty ponoszone przez Spółkę z tego tytułu "wliczają się w koszty podróży służbowej na podstawie § 4 ust. 2 rozporządzenia. Z kolei zdaniem Organu, skoro z opisu stanu faktycznego wynika w sposób jednoznaczny, że pytanie w powyższej kwestii dotyczy używania pojazdó samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony, w wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej Spółki oraz na użytek prywatny pracowników, to tym samym używanie przedmiotowych samochodów ma charakter "mieszany" i dlatego wydatki Spółki związane z tymi samochodami podlegają przepisowi art. 86a ust.1 u.p.d.p. Przy tak zakreślonym sporze, w ocenie Sądu, rację należy przyznać Organowi interpretacyjnemu. Na wstępie wskazać należy, że Skarżąca Spółka, zarówno w skardze, jak i w toku postępowania interpretacyjnego starała się wykazać, że przedmiotowe wydatki usług parkingowych i opłat za przejazd autostradą nie należy odnosić do wydatków związanych z pojazdami służbowymi ani nawet z ich eksploatacją, ale wyłącznie z podróżą służbową, "którą przecież pracownik mógłby odbywać nawet własnym, prywatnym samochodem, co nie ma w niniejszej sprawie najmniejszego znaczenia". Przedstawiona powyżej teza Skarżącej, w kontekście opisu zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji jest, w ocenie Sądu, chybiona. Zgodnie bowiem ze wskazaniami Skarżącej, złożony wniosek nie dotyczył kwestii wykorzystania samochodów służbowych na potrzeby prywatne pracowników, ale samochodów służbowych Spółki, które są samochodami osobowymi o dopuszczalnej ładowności nieprzekraczającej 3,5 tony, a więc takich, które – co do zasady – są objęte pięćdziesięcioprocentowym limitowaniem podatku naliczonego od zakupów związanych z ich używaniem i do których nie ma zastosowania art. 86a ust. 4 pkt 2 u.p.d.p. Przy tak zakreślonym sporze, w pierwszej kolejności należy wskazać, że z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usłu" oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312, zwanej dalej "ustawą nowelizującą"), przepis art. 86a uległ zmianie. W myśl art. 86a ust. 1 pkt 1 przywołanej ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Zgodnie z art. 86a ust. 2 ustawy o VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych; używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3; nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. Z kolei przez pojazdy samochodowe, stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy, rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Ww. przepisy wprowadzają ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków, m.in. z tytułu nabycia, leasingu, zakupu paliw do napędu, czy też innych wydatków eksploatacyjnych dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku "mieszanego", tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego. Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie "mieszane" należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób "mieszany", przy czym nie jest istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu aby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów "mieszanych". Jednocześnie dodać należy, że w zakresie oceny danej czynności (sposobu wykorzystania pojazdu samochodowego, o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy), w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego, prymat należy oddać regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacjom prawa wspólnotowego w zakresie podatku od wartości dodanej, tj. decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28.12.2013, str. 51) oraz orzecznictwu TSUE (w szczególności z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors). Celem zapewnienia właściwego wdrożenia wymienionej wyżej decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony - ze względu na swoje cechy konstrukcyjne - służy co do zasady użytkowi "mieszanemu", a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%. W tym stanie rzeczy, zgodnie z powołanym w zaskarżonej interpretacji art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. katalog wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w art. 86a ust. 1 tej ustawy, obejmuje m.in. nabycie innych towarów i usług związanych z eksploatacją, używaniem tych pojazdów. Sąd podziela pogląd Organu, że ponoszony przez Spółkę koszt opłaty parkingowej lub opłaty za przejazd autostradą związany jest z konkretnym samochodem, który korzysta z tego miejsca parkingowego lub z autostrady. Tym samym więc, ponoszonych kosztów opłat parkingowych i za przejazd autostradą nie można odnosić do ogółu wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy opłata taka dotyczy użytkowania konkretnego pojazdu, a przesłanka ta została wymieniona w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy. W świetle wskazanych przepisów, w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług parkingowych i opłat za przejazd autostradą, należy zatem dokonać przyporządkowania, z użytkowaniem jakiego rodzaju samochodu będącego we władaniu Spółki, taka opłata jest związana. Odnosząc się do zarzutu, że w przypadku nabycia usług parkingowych i przejazdu autostradami w związku z odbywanymi przez pracowników podróżami służbowymi, ograniczanie podatku naliczonego do 50% VAT z faktur dokumentujących nabycie takich świadczeń stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT i zbyt szerokie stosowanie w praktyce Decyzji Wykonawczej Rady Unii Europejskiej Sąd wskazuje, że pogląd taki jest nieuprawniony. Jak już bowiem wskazano wcześniej, wydatki, które Wnioskodawca przedstawił w złożonym wniosku (tj. za przejazdy autostradami oraz postój w miejscach parkingowych w trakcie podróży służbowych), nie należą do kategorii kosztów ogólnych związanych z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, od których przysługuje prawo do odliczenia na zasadach ogólnych - tj. z zastosowaniem przepisów art. 86 u.p.t.u. lecz wydatki te Spółka ponosi w związku z użytkowaniem posiadanych samochodów należących do kategorii wymienionej w art. 86a ust. 1 u.p.t.u.. W związku z tym, tj. użytkowaniem tego rodzaju samochodów, w konsekwencji, zasadom szczególnym podlegają także wydatki ich dotyczące, o czym stanowią przepisy art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wymienione we wniosku koszty opłat za parkowanie i za przejazd autostradą w trakcie podróży służbowych, są bezpośrednio związane z użytkowanymi przez Spółkę samochodami. Tak więc odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na ww. opłaty/koszty nie można dokonywać z pominięciem regulacji zawartych w treści art. 86a ustawy. W konsekwencji, podzielić należy pogląd Organu, że w sytuacji, w której pracownik w ramach podróży służbowej odbywanej na polecenie pracodawcy nabywa w jego imieniu i na jego rzecz usługi, w tym konieczny przejazd autostradą oraz usługi parkingowe, to wydatki z tego tytułu są związane z używaniem konkretnego pojazdu samochodowego będącego w użytkowaniu Spółki, co prowadzi do wniosku, że okoliczność, iż wydatki te, jak wskazuje Skarżąca, mimo że są kosztem odbywanej przez pracownika podróży służbowej, nie przesądza jednak o przyznaniu Spółce pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Sąd nie uznaje przy tym za zasadny zarzut, że w przypadku nabycia usług parkingowych i przejazdu autostradami w związku z odbywanymi przez pracowników podróżami służbowymi, ograniczanie podatku naliczonego do 50% VAT z faktur dokumentujących nabycie takich świadczeń stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT i zbyt szerokie stosowanie w praktyce Decyzji Wykonawczej Rady Unii Europejskiej. Jak już bowiem wskazano na wstępie, podstawowym celem zmian wprowadzonych od 1 kwietnia 2014 r. ustawą nowelizującą jest kompleksowe uregulowanie zasad odliczania i rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony, zaś podstawą wprowadzenia zmian jest przede wszystkim Decyzja Wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Polskę do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zaznaczenia wymaga, że w obszarze odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, które z uwagi na swoją konstrukcję mogą być wykorzystywane także do celów prywatnych, brak jest harmonizacji. Z uwagi na brak harmonizacji w tym obszarze podstawą prawną takich działań w państwach członkowskich są decyzje derogacyjne wydane na podstawie art. 395 dyrektywy 2006/112/WE oraz ograniczenia zachowane przez państwa członkowskie na podstawie art. 176 dyrektywy VAT. W celu uregulowania kwestii prawa do odliczenia od wydatków związanych z użytkowaniem ww. pojazdów Polska wystąpiła z wnioskiem do Komisji Europejskiej o możliwość stosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony wykorzystywanych dla celów mieszanych (tj. do celów prowadzenia działalności gospodarczej i do celów prywatnych). Decyzją z dnia 17 grudnia 2013 r. Rada Unii Europejskiej wyraziła zgodę na wprowadzenie wnioskowanego ograniczenia. Implementacją ww. decyzji jest właśnie ustawa nowelizująca, wprowadzająca do ustawy o podatku od towarów i usług ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego od wszystkich wydatków związanych z użytkowaniem powyżej wskazanych pojazdów samochodowych. W rezultacie jako bezzasadny uznać należy również zarzut naruszenia zasady neutralności wynikającej z art. 168 Dyrektywy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi podstawową cechę podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych. Ograniczenie przez państwo członkowskie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów (delegacji) dyrektywy. W analizowanej sytuacji mamy do czynienia z odstępstwem w prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych, jednakże odstępstwo to jest wprowadzone w zgodzie z prawem unijnym na podstawie art. 176 Dyrektywy. Podkreślić należy, że Decyzja Wykonawcza Rady, stanowi podstawę do wprowadzenia nowych zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wszystkich wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Stosownie do art. 1 ust. 1 ww. Decyzji, w drodze odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, Rzeczpospolita Polska zostaje niniejszym upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Decyzja Wykonawcza Rady zezwala RP na podstawie art. 395 Dyrektywy na wprowadzenie derogacji od artykułów 26(1) (a) oraz 168 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczącej naliczania i poboru podatku od towarów i usług (VAT). Rozwiązanie w Artykule 1 stanowi: "W drodze odstępstwa od artykułu 168 Dyrektywy 2006/112/WE Polska otrzymuje zezwolenie na ograniczenie do 50% prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych, a także podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami, gdy pojazd nie jest w pełni wykorzystywany w celach biznesowych (...)". W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze Skarżącą, że w przypadku nabycia usług parkingowych i przejazdu autostradami w związku z odbywanymi przez pracowników podróżami służbowymi, ograniczanie podatku naliczonego do 50% VAT z faktur dokumentujących nabycie takich świadczeń stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT i zbyt szerokie stosowanie w praktyce Decyzji Wykonawczej Rady Unii Europejskiej. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej naruszenia art. 86 i 86a u.p.t.u. w zw. z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 775 § 1 ustawy Kodeks pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Stosownie do § 2 ww. przepisu, Minister właściwy do spraw pracy został upoważniony do określenia, w drodze rozporządzenia, wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż wymieniony w § 2, określa się natomiast w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania (por. art. 775 (64) § 3 ustawy - Kodeks pracy). W świetle przytoczonych przepisów uznać zatem należy, że przywołane w skardze przez Skarżącą rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, (zgodnie z §1 tego rozporządzenia), określające wysokość oraz warunki ustalania należności - przysługują pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Natomiast w przypadku Wnioskodawcy, tj. spółki prawa handlowego - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stosownie do przepisu art. 775 (64) § 3 ustawy - Kodeks pracy, należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Skoro ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca nie działa jako podmiot państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, lecz jako spółka prawa handlowego - tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością to uregulowania powołanego przez Skarżącą rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. W konsekwencji, wobec braku zastosowania w rozstrzyganej sprawie powołanego przez Skarżącą w skardze rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej – jako oczywiście bezzasadny należy uznać zarzut jego naruszenia. Odnosząc się do kolejnego zarzutu Skarżącej, iż "prawo do odliczenia podatku VAT w przypadku dokonywania opłat za postój na parkingach oraz przejazd płatnymi autostradami nie jest związane z używaniem samochodu osobowego (służbowego), lecz z podróżą służbową pracownika. Nie powinno budzić wątpliwości, iż takie wydatki nie są związane z pojazdami służbowymi ani z ich eksploatacją, a wyłącznie z podróżą służbową, którą przecież pracownik mógłby odbywać nawet własnym, prywatnym samochodem, co nie ma w niniejszej sprawie najmniejszego znaczenia" za Organem należy wskazać, że powołane przez Spółkę przepisy z zakresu prawa pracy nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, albowiem przedmiotem wydanej interpretacji indywidualnej są regulacje z zakresu podatku VAT, a nie Prawa pracy (w tym pojęcie czasu pracy), które to nie wpływa na rozumienie "sposobu wykorzystywania" określonego dla celów podatku od towarów i usług. W świetle przytoczonej argumentacji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, a podniesione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie i dlatego zasadne było oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. ----------------------- 20