III SA/Wa 3510/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi W. Sp. J. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. oddala skargę Decyzją ostateczną z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej również "DIS" lub "Organem") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("DUKS") z dnia [...] stycznia 2012 r. określającą wobec W. Sp. z o. o. (obecnie W. Sp. j., dalej zwanej "Stroną", "Skarżącą" lub "Spółką") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Organ potwierdził w swoim rozstrzygnięciu ustalenia DUKS, wskazujące, że usługi budowlane wyszczególnione na fakturach VAT pomiędzy spółką P. oraz spółką "C. ", a Stroną, w rzeczywistości nie miały miejsca. W związku z powyższym stwierdził, iż Spółka w kontrolowanym okresie obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości ogółem 462 388 zł na podstawie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji wystawionych przez powyższe firmy, czym naruszyła art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). Na przedmiotową decyzję z [...] października 2012 r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3531/12, oddalił skargę. Od powyższego orzeczenia Spółka złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, który wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1903/13, oddalił tę skargę kasacyjną. Wnioskiem z dnia 8 lipca 2015 r. Spółka wniosła, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (dalej "O.p."), o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia 31 października 2012 r. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że w sprawie zostały ujawnione nowe dowody istniejące w momencie orzekania, a nie znane Organowi podatkowemu. Nowe dowody (faktury i protokoły do faktur) zostały dostarczone Stronie przez wykonawcę, tj. N., po uprawomocnieniu się decyzji oraz wyroków wydanych w przedmiotowej sprawie. Do wniosku dołączono dokumenty mające uzasadnić żądanie Strony. Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r., wznowił postępowanie zakończone własną decyzją ostateczną z dnia [...] października 2012 r., a po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. odmówił uchylenia tejże decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu DIS wskazał, iż dowody przedstawione wraz z wnioskiem z dnia [...] lipca 2015 r. nie stanowią nowych, istotnych dla sprawy dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W szczególności stwierdzono, że dokumenty te nie odnoszą się do transakcji pomiędzy Stroną, a C., nie zawierają również podpisów odbiorców robót ani też przedstawicieli Strony. Strona nie wyjaśniła, w jaki sposób weszła w posiadanie ww. dokumentów, nie wykazała też relacji z wystawcą ww. faktur. Potwierdza to tym samym, że nie istnieją okoliczności do zmiany ustaleń, iż usługi budowlane wyszczególnione na fakturach VAT pomiędzy Stroną, a C., w rzeczywistości nie miały miejsca. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie. Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 187 w zw. z art. 191 iw zw. z art. 122 i 121 O.p., z uwagi na brak przeprowadzenia postępowania dowodowego i niewyjaśnienie wątpliwości istniejących w dowodach przesłanych przez Stronę, 2. art. 200 O.p., poprzez nie zapoznanie z aktami sprawy przed wydaniem decyzji, co miało wpływ na wynik sprawy, 3. art. 245 § 1 pkt 2 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji mimo zaistnienia przesłanki do uchylenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2015 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] sierpnia 2015 r. W uzasadnieniu powołał się na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Uznał, że wskazywane dokumenty nie stanowią podstawy do odmiennych ustaleń w zakresie rzeczywistego wykonywania usług przez kontrahenta Strony, tj. spółkę C. W sytuacji, gdy jednoznacznie ustalono, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej, dodatkowe dokumenty, nawet, gdy oznaczone zostały jako wydane w przedmiotowym okresie oraz wymieniają jako jeden z podmiotów spółkę C., nie podważają powyższego ustalenia. W dalszym ciągu Strona wskazuje, że zakwestionowane czynności były wykonywane za pośrednictwem spółki C., tyle że poprzez firmę dotychczas nieujawnioną, tj. N. Według Dyrektora to nie zmienia jednak podstaw ostatecznego rozstrzygnięcia i nie może mieć wpływu na odmienne ustalenia odnośnie rzeczywiście wykonywanych czynności. Organ podatkowy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, nie wydałby pierwotnie decyzji zawierającej inne rozstrzygnięcie nawet wówczas, gdyby ww. dokumenty były znane na etapie wydawania tej decyzji. Ponadto DIS, odnosząc się do samej treści przedstawionych dokumentów, wskazał, że na załączonych protokołach znajduje się pieczęć firmy N. z nieczytelnym podpisem, a także adnotacje: "roboty wykonane pod nadzorem W., "zakres prac wykonanych pod nadzorem osób oddelegowanych z firmy W. Sp. z o.o." lub "roboty wykonano na terenie hali produkcyjnej W. w W. ". Na protokołach znajduje się jedynie pieczęć wystawcy faktur. Dokumenty te nie zawierają również podpisów odbiorców robót ani też przedstawicieli Strony. Organ zauważył, iż firma N. prowadzi działalność w zakresie agencji reklamowych. Z przedstawionych zaś dokumentów wynika, iż adres prowadzenia działalności (W., ul. [...]) jest tożsamy z adresem prowadzenia działalności przez Stronę. Reasumując Organ stwierdził, ani w złożonym wniosku dotyczącym wznowienia postępowania, ani w odwołaniu, nie przedstawiono nowych okoliczności, czy też nowych dowodów istotnych dla sprawy, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i byłyby nieznane na dzień wydawania decyzji ostatecznej, a które byłyby istotnymi dla sprawy dowodami mogącymi spowodować zmianę ostatecznego rozstrzygnięcia. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z [...] października 2015 r. W skardze ponowiła swoje stanowisko, a ponadto wskazała na naruszenie art. 143 § 1 Ordynacji. Uznała, że nie przedstawiono upoważnienia pracownika Izby Skarbowej do wydania decyzji w imieniu Dyrektora. Organ naruszył też, według Skarżącej, art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, poprzez odrzucenie wniosku o uchylenie decyzji podatkowej pomimo, że wskazane dowody wypełniają w sposób zupełny i wyczerpujący hipotezę powyższej normy, a także art. 217 tej ustawy (zasadę dwuinstancyjności postępowania), poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy, a jedynie odniesienie się w zaskarżonej decyzji do zarzutów zawartych w odwołaniu. Spółka podniosła zarzut wadliwego uzasadnienia decyzji, zarzut naruszenia art. 122 i art. 191 O.p. (nie podjęto wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym) oraz naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji (ten ostatni zarzut nie został uzasadniony). Wskazując na naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżąca podkreśliła, że podziela stanowisko linii orzeczniczej wskazujące, iż instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia jej wadliwości. Jednakże wątpliwości budzi fakt, iż dokonując oceny dowodów załączonych do wniosku z dnia 8 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie, następnie jednak stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że wskazane dowody nie stanowią o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem Strony w takiej sytuacji należało już na etapie podejmowania decyzji o wznowieniu odmówić wznowienia tego postępowania. Spółka podkreśliła, wskazywane we wniosku o wznowienie dokumenty stanowią pośredni dowód na wykonanie usług na rzecz Spółki przez C. Sp. z o.o., jednak dopiero w toku postępowania, po uchyleniu decyzji ostatecznej, możliwe byłoby prawidłowe ustalenie tego stanu. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora, iż naruszenie podstawowych uprawnień podatnika, przejawiające się w niezapoznaniu go z materiałem dowodowym, nie stanowi naruszenia prawa i jest bez znaczenia. W ocenie Strony w przeprowadzonym postępowaniu pojawiły się wątpliwości ze strony Organu (Organ odnotował, że nie wiadomo, skąd Spółka uzyskała nowe faktury i protokoły do faktur), na które Spółka mogła odpowiedzieć, gdyby była zapoznana z aktami sprawy. Brak zagwarantowania czynnego udziału w postępowaniu spowodował, zdaniem Spółki, niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Podkreślić należy, że postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się z wniosku Spółki o wznowienie, miało więc charakter nadzwyczajny. W takiej procedurze, jak trafnie zauważył Dyrektor, nie przeprowadza się ponownie całego postepowania dowodowego, lecz zbadać należy tylko tę okoliczność, czy rzeczywiście zaszły przesłanki do wznowienia postepowania oraz - jeśli nawet zaszły – czy uzasadniają one uchylenie (zmianę) decyzji pierwotnej. W niniejszej sprawie Organ trafnie ocenił, że sam wniosek Skarżącej o wznowienie uzasadniał takie wznowienie – pochodził od strony pierwotnego postępowania, we wniosku Spółka wskazywała na istnienie nowych faktów (wykonanie zafakturowanych robót) i dowodów (faktury i protokoły do faktur wystawione przez S. G. na rzecz kontrahentów Spółki (spółki C.), którzy wystawili na rzecz Skarżącej faktury zakwestionowane w pierwotnym postępowaniu). Te faktury i protokoły miały świadczyć, zgodnie z wnioskiem o wznowienie, o wykonywaniu przez S. G. usług na rzecz spółki C., która z kolei w 2008 r. świadczyć miała usługi na rzecz Skarżącej. Sama okoliczność natomiast, czy powoływane nowe fakty i dowody rzeczywiście występują, a – w odniesieniu do dowodów - czy rzeczywiście dowodzą świadczenia przez kontrahentów usług na rzecz Spółki w poszczególnych miesiącach roku 2008, podlegała ocenie we wznowionym już postępowaniu. Należy zatem podkreślić chronologię ocen podejmowanych w postępowaniu wznowieniowym – najpierw Organ powinien ocenić, czy deklarowane we wniosku o wznowienie istnienie okoliczności faktycznej lub (i) dowodu dotyczy okoliczności i dowodów nowych oraz istotnych, zaś po potwierdzającej odpowiedzi na te pytania, Organ powinien – już po wznowieniu postępowania – odpowiedzieć po pierwsze na pytanie, czy wskazywany nowy dowód rzeczywiście dowodzi deklarowanej we wniosku o wznowienie okoliczności faktycznej, a także, w razie ustalenia, że dowodzi – czy ta okoliczność jest istotna. Deklarowana przez Spółkę okoliczność faktyczna była oczywiście nowa (w poprzednim postępowaniu Organy przyjęły, że faktury były "puste", obecnie Spółka twierdziła, że były autentyczne, że dotyczyły rzeczywistych zdarzeń), nowe były też dowody (faktur i protokołów wystawionych przez S. G. poprzednio Organy nie znały). Ponadto te nowe fakty i dowody były z pewnością istotne – to bowiem, czy zakwestionowane faktury były "puste", czy nie, stanowiło w poprzednim postępowaniu, a nadto stanowi w postępowaniu wznowieniowym, centralną kwestię sprawy. Powtórzyć należy zatem, że Organ zasadnie wznowił postępowanie. Niemniej deklarowane fakty nie wystąpiły, a dowody nie dowodziły autentycznego charakteru faktur zakwestionowanych poprzednio. Z tego względu Organ zasadnie odmówił zmiany decyzji. Otóż wypada przypomnieć, że kwestionowane przez Spółkę decyzje wydane w pierwotnym postępowaniu (zwykłym) zostały oparte – od strony faktograficznej – na szeregu dowodach, wśród których zasadnicze znaczenie należało przypisać dowodom osobowym. Chodzi zatem o przesłuchania m.in. J. S., J. G., H. B., M. J., J. G. i Z. W. (przedstawicieli Skarżącej). Podstawą tych decyzji były też ustalenia podjęte przez inne organy podatkowe. Jak wskazały Sądy obydwu instancji w wydanych wyrokach, zasadniczymi dowodami, na podstawie których Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy, były zeznania tych osób przesłuchanych, ponieważ niemożliwa była weryfikacja dokumentacji Skarżącej poprzez skonfrontowanie jej z dokumentacją spółek P. i C., gdyż - jak ustalono w toku postępowania kontrolnego – spółki te nie posiadały żadnej dokumentacji źródłowej, ewidencji, rejestrów, umów, zleceń, protokołów odbioru prac oraz dokumentów przyjęcia gotówki za wykonane prace. Liczne zeznania przesłuchiwanych osób wykazały zaś, że zakwestionowane wtedy faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności tych firm. W tej sytuacji powoływanie się przez Spółkę na szereg nieznanych dotąd faktur i protokołów do faktur wystawionych przez S. G., mających potwierdzić jego status podwykonawcy spółki C., nie mogły zmienić powyższych ustaleń. Ocena ta nie zależy przy tym od tego, w jaki sposób Skarżąca weszła w posiadanie tych nowych faktur i protokołów. Z uwagi na fakt, że Sąd wystąpił do Organu o przesłanie upoważnienia dla pracownika Izby Skarbowej do wydawania decyzji w imieniu Dyrektora, a upoważnienie takie zostało przesłane (k. 44 akt sądowych), zarzut braku umocowania tego pracownika został na rozprawie cofnięty. Sąd podaje zatem lakonicznie, że takie umocowanie istniało i było prawidłowe. W przypadkach postępowań nadzwyczajnych, do których należy też wznowienie, zasada dwuinstancyjności (art. 217 Ordynacji) oczywiście nadal obowiązuje, ale siłą rzeczy polega ona na ponownym przeanalizowaniu kwestii wystąpienia przesłanki wznowienia oraz ewentualnego uchylenia kwestionowanej decyzji. W niniejszej sprawie Dyrektor respektował tak interpretowaną zasadę dwuinstancyjności. Właśnie z tego punktu widzenia należy także oceniać prawidłowość i kompletność uzasadnienia decyzji w przedmiocie wznowienia. W niniejszej sprawie Organ jasno wskazał podstawę wznowienia, wyjaśnił powody, dla których - po wznowieniu - nie uchylił kwestionowanej decyzji, a także podstawę odmowy tego uchylenia (art. 245 pkt 2 O.p.), dlatego zarzut wadliwego uzasadnienia decyzji uznać należy za chybiony. Odnośnie natomiast do zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji, to zauważyć należy, że nie został on uzasadniony w niniejszej sprawie. Sądowi znane jest jednak z urzędu, że w równolegle toczącej się sprawie o sygn. III SA/Wa 3509/15 uzasadnienie tego zarzutu sprowadzało się do uwagi, iż pracownik Organu, który brał udział w wydaniu decyzji wymiarowej, brał też udział w wydaniu decyzji w trybie wznowieniowym. Z tego względu Sąd powtarza, że w kwestii wykładni art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji odwołać się należy już do literalnego brzmienia tego przepisu. Wynika z niego, że pracownik jest wyłączony od udziału w postępowaniu, jeśli brał udział w wydaniu "zaskarżonej" decyzji. "Zaskarżenie" rozumieć należy jako wniesienie środka dewolutywnego (odwołanie i zażalenie) w tej samej sprawie. Tymczasem wniosek o wznowienie inicjuje odrębną sprawę, toteż pracownik, który brał udział w sprawie zakończonej decyzją wymiarową, nie podlega wyłączeniu w postępowaniu wznowieniowym względem tego pierwszego postępowania (vide np. wyrok NSA o sygn. II FSK 622/13), chyba że zaszły inne przesłanki wyłączenia (np. z art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji). W niniejszej sprawie wznowieniowej takie okoliczności jednak nie zaszły. Naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej wymaga zawsze oceny co do wpływu na wydaną decyzję. W niniejszej sprawie kwestią sporną było tylko to, czy przedłożone przez Skarżącą nowe faktury i protokoły do tych faktur uzasadniają wznowienie postępowania (Organ trafnie udzielił na to pytanie odpowiedzi twierdzącej) oraz uchylenie decyzji pierwotnej (Organ trafnie udzielił na to pytanie odpowiedzi przeczącej). Z tego względu naruszenie art. 200 Ordynacji nie mogło mieć wpływu na treść decyzji, gdyż wszystkie inne okoliczności faktyczne sprawy były bezsporne, zaś - jak Sąd wyżej wyjaśnił – źródło pozyskania przedłożonych faktur i protokołów nie mogło zmienić wniosku, że te nowe dowody i deklarowane nowe fakty nie zmieniały oceny co do legalności decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym. Końcowo Sąd wskazuje, że w ramach postępowania wznowieniowego nie przeprowadza się postępowania dowodowego ponad to, co wynika z samego wniosku o wznowienie. Niezasadne byłoby oczekiwanie, że organ podatkowy przeprowadzi wyczerpujące, pełne postępowanie dowodowe, jakie mogłoby wyniknąć np. z wątpliwości co do wiarygodności świadka wskazywanego jako nowy dowód we wniosku o wznowienie, tj. np., że przesłucha dalszych świadków albo powoła biegłych dla oceny okoliczności zreferowanych w zeznaniach takiego świadka. Takie postępowanie organu podatkowego byłoby bowiem zaprzeczeniem zasady stałości decyzji administracyjnych, gdyż czyniłoby zawsze otwartym pytanie o kompletność postępowania dowodowego. Ograniczenie aktywności dowodowej organu podatkowego w postępowaniu wznowieniowym nie pozbawia natomiast podatnika uprawnienia do zgłoszenia kolejnego wniosku o wznowienie, o ile w tym kolejnym wniosku wskaże on rzeczywiście występujące nowe fakty lub nowe dowody istotnych okoliczności sprawy. Inicjatywa w tym zakresie należy jednak do Spółki. Nie powinna ona oczekiwać, że raz zgłoszony wniosek o wznowienie będzie skutkował obowiązkiem Organu podatkowego dalszego, samodzielnego poszukiwania ewentualnie innych, dalszych, nowych faktów/dowodów istotnych dla sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę jako niezasadną.