III SA/Wa 3520/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. sprawy ze skargi C. s.c. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2014 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. s.c. z siedzibą w W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 13 czerwca 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęło pismo przewodnie Naczelnika Drugiego [...] Skarbowego w S. wraz z deklaracją dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2014 r. złożoną przez C. s.c. z siedzibą w W. – dalej Spółka lub "Skarżąca", z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 35.497 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W piśmie tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wskazał, że w dniu 15 kwietnia 2014r. Spółka złożyła w tut. urzędzie deklarację VAT-7 za marzec 2014r., z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy. Organ wyjaśnił, iż Spółka dokonała zmiany głównego adresu miejsca wykonywania działalności z ul. R. w S. na ul. D. [...] w W. Wobec powyższego organ przesyła deklarację Spółki VAT-7 za marzec 2014r., zgodnie z właściwością miejscową. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. do zwrotu w terminie 60-dniowym w kwocie 35.497 zł do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego w zakresie zasadności zwrotu oraz dopełnienia formalności związanych z rejestracją firmy. W dniu 23 czerwca 2014 r., Spółka wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2014 r., któremu zarzuciła rażące naruszenie art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) dalej "O.p." w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z póź. zm.) dalej "ustawa o VAT". W uzasadnieniu zażalenia Spółka zakwestionowała stanowisko organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 03/2014 r., gdyż zdaniem Spółki w sprawie, nie mogło mieć zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego W., zgodnie z którym Spółka nie jest podmiotem zarejestrowanym jako podatnik czynny. Zmiana miejsca prowadzenia działalności nie stanowi bowiem podstawy do wykreślenia firmy z rejestru jako podatnika VAT. W opinii Skarżącej organ pierwszej instancji nie podjął działań zmierzających do weryfikacji rozliczenia podatnika, a jedyną aktywnością organu podatkowego było skierowanie do Spółki wezwania celem uzupełnienia formalności związanych ze zmianą jej siedziby. Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i niezwłoczny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wraz z ustawowymi odsetkami) wynikającej z deklaracji VAT-7 za marzec 2014 roku na konto bankowe spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji korzystając z ustawowego uprawnienia celem sprawdzenia zasadności zwrotu wykazanej różnicy podatku za marzec 2014 r., zasadnie przedłużył termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego w zakresie zasadności zwrotu oraz dopełnienia formalności związanych z rejestracją Spółki. Pod pojęciem "postępowania wyjaśniającego", którym posługuje się zdanie drugie ustępu 2 art. 87 ustawy o VAT należy rozumieć czynności sprawdzające uregulowane przepisami Działu V O.p. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka wystąpiła o zwrot w terminie 60 - dniowym, o którym stanowi art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na jego rachunek bankowy w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego realizowanego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przewidziany w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Regulacja ta oznacza, że termin dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług uzależniony jest od terminu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Otwarcie toku procedur, o których mowa we wskazanym przepisie przesuwa termin zwrotu podatku od towarów i usług. Ustawodawca przesądził zatem, że termin zwrotu zdeterminowany jest wdrożeniem, a co za tym idzie zakończeniem, weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego i z perspektywy owych postępowań należy postrzegać terminu na dokonanie zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług. Jeśli tego rodzaju procedury weryfikacji zostaną wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku może zostać przedłużony do czasu zakończenia tych postępowań. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzut naruszenia art. 87 ust.2 ustawy o VAT nie znajduje uzasadnienia. Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji od momentu przekazania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. dokumentów prowadził czynności sprawdzające zmierzające do zweryfikowania prawidłowości rozliczeń Spółki. W zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 złożonym w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 4 czerwca 2014 r. wskazano tylko jeden adres wykonywania działalności gospodarczej tj.: [...] S., ul. K. [...], natomiast z zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wspólników, wynikały inne adresy prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z nieścisłościami dotyczącymi adresów, organ podatkowy pierwszej instancji wystosował do Spółki wezwanie w celu dopełnienia formalności rejestracyjnych. W dniu 16 czerwca 2014 r. pracownicy Urzędu Skarbowego W. przeprowadzili wizję lokalną mającą na celu sprawdzenie adresu siedziby Spółki, w trakcie której ustalono adres Spółki, tj.: ul. D. [...] W., inny niż ten zgłoszony w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Pod w/w adresem osoba upoważniona do odbioru korespondencji przyjęła za potwierdzeniem odbioru od pracowników Urzędu Skarbowego W. postanowienie z dnia [...] czerwca 2014 r. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzuty dotyczące naruszenia art. 274b O.p w z związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, nie zasługują na uwzględnienie. Pismem z dnia 13 września 2014 Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu: 1) rażące naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 121 § 1 O.p., art. 125 O.p. oraz 217 § 2 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez "nieuzasadnione i niezgodne z prawem przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a tym samym naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, zwłaszcza zasady zaufania do organów podatkowych oraz prawa podatnika do terminowego załatwienia sprawy", 2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 87 ustawy o VAT poprzez "przekroczenie terminów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także błędne przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie pozwalał na dokonanie rozstrzygnięcia bez konieczności przedłużania terminu". Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie w skargi. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację, a także stwierdził, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1 O.p. a także art. 125 O.p. oraz art. 217 § 2 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie, którym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za marzec 2014r., do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego w zakresie zasadności zwrotu oraz dopełnienia formalności związanych z rejestracją firmy. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Według ust. 2 tego artykułu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach lub na wskazany przez podatnika rachunek banku, lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może nastąpić w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Podkreślić należy, że na organie dokonującym przedłużenia terminu zwrotu podatku spoczywa wymóg uzasadnienia zajętego stanowiska. Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwością skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., III SAB/Wa 32/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 610/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w którym uznano, że "nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie."). W tym zatem kontekście normatywnym należy rozważać poprawność kwestionowanego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. W ocenie Sądu w zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy nie zawarł uzasadnienia, z którego wynikałoby uprawdopodobnienie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, o jakiej stanowi art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Z uzasadnienia tego postanowienia nie wynika, jakie istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu dawały podstawę do wydania postanowienia. Zdaniem Sądu organ powinien wskazać, jakie okoliczności miał na względzie podejmując decyzję o konieczności weryfikacji zasadności zwrotu. Nie jest takim powodem wystosowanie do Spółki wezwania, celem uzupełnienia formalności związanych ze zmianą siedziby Spółki. Rację ma Skarżąca podnosząc, że w rozpatrywanej sprawie organy nie wykazały, ani też nie wynika to z akt sprawy, aby Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przed wydaniem postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki w podatku VAT za marzec 2014r. podejmował jakiekolwiek czynności sprawdzające, mające na celu weryfikację zasadności zwrotu podatku. Inaczej byłoby w sytuacji, gdyby organ dysponował informacjami pochodzącymi od innych organów (nie tylko podatkowych), a dotyczących nieprawidłowości stwierdzonych u kontrahenta podatnika, czy informacjami o zakończeniu działalności gospodarczej przez danego kontrahenta. Uzasadnieniem przedłużenia zwrotu mogłoby również być stwierdzenie organu, że dokonana przez niego analiza zapisów w rejestrach zakupów i sprzedaży podatnika wskazuje na określone nieprawidłowości np. co do zastosowanej stawki podatku od towarów i usług. Takie okoliczności w zaskarżonym postanowieniu nie zostały jednak wskazane. W konsekwencji powyższego za zasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. Nadto Sąd stwierdził, że poprzez brak wykazania, że w sprawie zachodziła konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, Naczelnik US naruszył również art. 121 i art. 125 oraz 217§2 O.p. Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.