III SA/Wa 353/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 września 2021r. sprawy ze skargi M. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące marzec – lipiec 2018 r. w wysokości 100 % stawki; 2. oddala skargę w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec 2018 r. w wysokości 20 % stawki; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. z siedzibą w G. kwotę 7.400 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. s.c. [...] z siedzibą w G. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] listopada 2020 r. w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") decyzją z [...] października 2019 r., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego w dniu 22 sierpnia 2019 r. na podstawie postanowienia z dnia 19 sierpnia 219 r., ustalił Skarżącej, na podstawie art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.t.u. ", dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec 2018 r. w wysokości 34.615 zł, za kwiecień 2018 r. w wysokości 9.557 zł, za maj 2018 r. w wysokości 15.219 zł. za czerwiec 2018 r. w wysokości 30.705 zł, za lipiec 2018 r. w wysokości 18.443 zł - stanowiącej 100 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (będącego konsekwencją obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane) oraz na podstawie art. 112b u.p.t.u. dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2018 r. w wysokości 593 zł stanowiącej 20 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji Organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka za poszczególne miesiące objęte kontrolą podatkową posiadała nieprawidłowości w rozliczeniach zarówno podatku należnego jak i naliczonego. Z uwagi na fakt, że firma M. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, brak było podstaw do obniżenia przez Skarżącą podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez ww. podmiot w poszczególnych okresach objętych kontrolą podatkową, tj. od marca 2018 r. do lipca 2018 r. Ustalono, że w związku z powyższym Strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w marcu 2018 r. o kwotę 34.615 zł, w kwietniu 2018 r. o kwotę 9.557 zł, w maju 2018 r. o kwotę 15.219 zł, w czerwcu 2018 r. o kwotę 30.705 zł i w lipcu 2018 r. o kwotę 18.443 zł. Ponadto Strona w dokumentacji przedstawionej do kontroli podatkowej za czerwiec 2018 r. nie dołączyła dokumentu potwierdzającego wywóz towaru według faktury VAT nr [...] z dnia 28 czerwca 2018 r. Brak eksportu potwierdził również sporządzony raport z systemu informatycznego KRET. Z uwagi na brak potwierdzonego eksportu towarów zastosowano wobec Strony krajową stawkę 23%, przyjmując kurs euro z 27 czerwca 2018 r. na wartość brutto 15.852,69 zł. Skarżąca nie złożyła zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole kontroli, a po jej zakończeniu, zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, 12 czerwca 2019 r. oraz 4 lipca 2019 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. korekty deklaracji VAT- 7 za okresy od marca do lipca 2018 r. uwzględniające w całości dokonane w toku kontroli ustalenia. 1.2. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie zarzucając decyzji : - naruszenie art. 2, art. 250 oraz art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347/1 ze zm.) - dalej dyrektywa 112 w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 Traktatu Ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (Dz. U. z 204 r. Nr 9, poz. 864/2 z późn. zm) - dalej TFUE. zasadą proporcjonalności oraz zasadą prounijnej wykładni prawa w zw. z art 112b ust. 2 pkt 1 ustawy, w zw. z art. 112b ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., przejawiające się w wymierzeniu sankcji podatkowej z naruszeniem zasady proporcjonalności, w sytuacji, w której Podatnik skorygował deklarację oraz zapłacił powstałą z tego tytułu kwotę zaległości podatkowej wraz z odsetkami, - naruszenie art. 2, art. 250 oraz art. 273 dyrektywy 112 w zw. z art. 4 ust. 3 oraz art. 325 TFUE, zasadą proporcjonalności oraz zasadą prounijnej wykładni prawa w zw. z art. 112c u.p.t.u. przejawiające się w wymierzeniu sankcji podatkowej z naruszeniem zasady proporcjonalności, w sytuacji, w której Podatnik skorygował deklarację oraz zapłacił powstałą z tego tytułu kwotę zaległości podatkowej wraz z odsetkami, - naruszenie art. 9 dyrektywy 112 w zw. z art. 15 u.p.t.u. poprzez uznanie, że konstrukcja umowy, jaką stanowi spółka cywilna, w świetle uregulowań art. 860 — 875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny wyczerpuje definicję "osoby" prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą, co stanowi warunek uznania tejże umowy za podatnika podatku od wartości dodanej; - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) - dalej O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady legalizmu przejawiającej się w braku uwzględnienia przy wydawaniu przedmiotowej decyzji przepisów oraz zasad wynikających z prawa Unijnego, - naruszenie art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie Podatnika do organów podatkowych, polegające na braku uwzględnienia całości obowiązujących norm prawnych, w tym zwłaszcza zasady proporcjonalności przy dokonywaniu subsumpcji, w stanie faktycznym sprawy, w którym Podatnik dobrowolnie skorygował deklarację podatkową oraz wpłacił wynikającą z tego tytułu zaległość wraz z odsetkami. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji NUS i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji Organu pierwszej instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. 1.3. Decyzją z [...] listopada 2020 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS stwierdził, iż sytuacje wyłączające zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie nie występują. DIAS podniósł, że kontrola podatkowa w podatku od towarów i usług za okresy od marca 2018 r. do lipca 2018 r. wykazała, że rozliczeniu za ww. okresy Strona zawyżyła podatek naliczony poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Zebrany w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy wskazuje, że M. pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wykonywania usług na rzecz Skarżącej w okresie od marca do lipca 2018 r. tym samym wystawione przez M. faktury VAT nie dokumentują dostaw usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zgromadzone dowody wskazują, że M. wystawiła fikcyjne faktury w celu umożliwienia odbiorcy tych faktur obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W związku z powyższym DIAS uznał, że odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. podmioty w okresie marzec 2018 r. - lipiec 2018 r. Skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o łączną kwotę 108.539,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącej stwierdzono również, iż Spółka nie dołączyła dokumentu potwierdzającego wywóz towaru według faktury VAT z 28 czerwca 2018 r. W tym przypadku dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi 20 % zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego. Strona zgodziła się z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli i w dniach 12 czerwca 2019 r. oraz 4 lipca 2019 r, złożyła korekty deklaracji VAT- 7 za ww. okresy. W ocenie Organu odwoławczego skoro w obrocie prawnym pozostają skorygowane przez Stronę deklaracje VAT, zgodnie z przepisami art. 81 § 1 i § 2 O.p., brak jest podstaw do wszczynania z urzędu przez organ podatkowy postępowania wymiarowego. Zaznaczył, że korekta deklaracji złożona po kontroli ma istotne znaczenie, gdyż zamyka drogę do dalszego procedowania w zakresie, w jakim została złożona, co wynika wprost z art. 165b § 1 O.p. DIAS stwierdził, że w tym przypadku dokonanie korekty deklaracji skutkuje tym, że zbędne jest wydanie decyzji podatkowej w zakresie, w jakim prowadzona była kontrola. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego od wszczęcia postępowania w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b u.p.t.u. Przepis ten nie daje bowiem możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionych w nich sankcji (poza przypadkami wprost wymienionymi w art. 112b ust. 3 u.p.t.u., które jednak nie wystąpiły w niniejszej sprawie), z uwagi na fakt potwierdzenia przez Podatnika, poprzez złożone korekty deklaracji, zasadności stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości brak jest podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. W ocenie Organu odwoławczego jeśli Strona nie zgadzała się z ustalaniami kontroli, to mogła doprowadzić do wszczęcia postępowania podatkowego w toku którego mogłaby przedstawić swoje racje oraz udowodnić prawo do odliczenia podatku naliczonego z posiadanych faktur VAT (złożenie korekt deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej jest prawem podatnika, a nie jego obowiązkiem). DIAS uznał, że NUS prawidłowo zastosował wobec Skarżącej obniżoną stawkę sankcji, w wysokości odpowiadającej 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2018 r. oraz 100% podatku naliczonego za m-ce: marzec - lipiec 2018 r. wynikającego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2.1. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - naruszeniu art. 2, 250 oraz 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE, zasadą proporcjonalności oraz zasadą prounijnej wykładni prawa w zw. z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., w zw. z art. 112b ust 2 pkt 2 u.p.t.u. przejawiające się w wymierzeniu sankcji podatkowej z naruszeniem zasady proporcjonalności, w sytuacji, w której Podatnik skorygował deklarację oraz zapłacił powstałą z tego tytułu kwotę zaległości podatkowej wraz z odsetkami, - naruszeniu art. art. 2, 250 oraz 273 dyrektywy 112 w zw. z art. 4 ust. 3 oraz art. 325 TFUE, zasadą proporcjonalności oraz zasadą prounijnej wykładni prawa w zw. z art. 112c u.p.t.u. przejawiające się w wymierzeniu sankcji podatkowej z naruszeniem zasady proporcjonalności, w sytuacji, w której Podatnik skorygował deklarację oraz zapłacił powstałą z tego tytułu kwotę zaległości podatkowej wraz z odsetkami, - art. 15 ust. 1 oraz 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zw. z art. 860 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię oraz przyjęcie, że umowa, którą stanowi spółka cywilna stanowi podatnika na gruncie podatku od towarów i usług, 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: - naruszeniu art. 120 Op. w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady legalizmu przejawiającej się w braku uwzględnienia przy wydawaniu przedmiotowej decyzji przepisów oraz zasad wynikających z prawa Unijnego, - naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie Podatnika do Organów podatkowych, przejawiające się w braku uwzględnienia całości obowiązujących norm prawnych, w tym zwłaszcza zasady proporcjonalności przy dokonywaniu subsumpcji, w stanie faktycznym sprawy, w którym Podatnik dobrowolnie skorygował deklarację podatkową oraz wpłacił wnikającą z tego tytułu zaległość wraz z odsetkami. 2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Skarżąca neguje przypisanie spółce cywilnej status podatnika podatku od towarów i usług. Sporną jest też dopuszczalność i proporcjonalność ustalenia dodatkowego zobowiązania wobec faktu złożenia korekt pokontrolnych i uiszczenia zaległego podatku wraz z odsetkami za zwłokę. 5. 1. Organ prawidłowo uznał spółkę cywilną za stronę badanego postępowania podatkowego. Nie ma podstaw, aby wspólników spółki uznawać za samodzielnych podatników podatku od towarów i usług skoro prowadzą działalność gospodarczą wspólnie, co jest istotą umowy spółki cywilnej. 5.2. Skarga jest zasadna w zakresie nie wykazania przez organ przesłanek do ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości stanowiącej 100% kwoty zawyżenia. Zdaniem Sądu przesłanką ustalania sankcji w takiej wysokości może być wykazanie świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym, a więc świadomości tego, że M. nie wykonała na rzecz Skarżącej fakturowanych czynności. Organ tego nie wykazuje, a nawet nie wypowiada się w tej kwestii w uzasadnieniu skarżonej decyzji. 5.3. Decyzja jest natomiast prawidłowa co do ustalenia dodatkowego zobowiązania za czerwiec 2018 r. w wysokości stanowiącej 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. 6. 1. Najdalej idącym zarzutem skargi jest ten negujący podmiotowość spółki cywilnej na gruncie podatku od towarów i usług. Pełnomocnik Strony wskazuje, że spółka cywilna nie działa samodzielnie, a zatem nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług, tym samym skierowanie decyzji do podmiotu, jakim jest spółka cywilna pełnomocnik Strony uznaje za wadliwe. Sąd zauważa, że na gruncie przepisów u.p.t.u. to spółce cywilnej jako organizacji wspólników (a nie wspólnikom) przyznano podmiotowość prawnopodatkową. Spółka cywilna to nic innego niż wspólne (umówione) przedsięwzięcie osób fizycznych, realizujących je w formie spółki cywilnej. Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Tym samym, wszelkie uprawnienia i obowiązki podatników podatku VAT odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. To sama spółka cywilna jest zobowiązana do prowadzenia rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, a więc to spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, jest podatnikiem VAT. O statusie podatnika VAT spółki cywilnej przesądza fakt, iż w istocie jest ona, jako spółka, podmiotem wykonującym działalność zarobkową o określonym celu gospodarczym, co wpisuje się w definicję podatnika, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Nie można uznawać wspólników spółki cywilnej za samodzielnych przedsiębiorców, bo tacy mogliby ze sobą konkurować. Istotą umowy spółki cywilnej jest wspólność interesów i celu gospodarczego tworzących ją osób. 6.2. Z tych względów nie można uznać zasadności zarzutów naruszenia przepisów art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że konstrukcja umowy jaką stanowi spółka cywilna, w świetle uregulowań art. 860 - 875 Kodeksu cywilnego. Decyzja została prawidłowo skierowana do spółki cywilnej, która jest stroną badanego postępowania podatkowego. 6.3. Na marginesie zwrócić należy uwagę, że aprobata wywodów Strony musiałaby prowadzić do uznania, że w niniejszej sprawie wspólnicy spółki cywilnej prowadzą niezarejestrowaną działalność gospodarczą, co mogłoby prowadzić do problemów w uznaniu im prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz poddać w wątpliwość legalność faktur wystawianych przez spółkę cywilną, w kontekście potencjalnego kwalifikowania ich na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 7. 1. Wyjaśniając ramy prawne wyroku co do ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości 20% wskazać należy, że zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego (przed 1 marca 2017 r. naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej) określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W świetle art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej (przed 1 marca 2017 r. po zakończeniu kontroli podatkowej albo w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego) w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. 7. 2. Oceniając legalność decyzji w zakresie sankcji 20% należy odnieść się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej zwany "TSUE", z 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna, C-935/19. TSUE stwierdził, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Podkreślić tu należy, że – mimo ogólnie sformułowanego pytania prejudycjalnego - TSUE nie odniósł się generalnie do problematyki ustalania sankcji 20%, ale ocenił dopuszczalność jej stosowania w konkretnej sytuacji faktycznej, gdy strony transakcji błędnie zakwalifikowały transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi. 7.3. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawie trzeba zaznaczyć, że stan faktyczny sprawy dotyczący ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości 20% jest bezsporny. Przesłanki do zastosowania sankcji 20% biorą się z tego, że Strona nie dołączyła dokumentu potwierdzającego wywóz towaru według faktury VAT nr [...] z dnia 28 czerwca 2018 r. Nie potwierdzono takiej transakcji. Z uwagi na brak potwierdzonego eksportu towarów zastosowano krajową stawkę 23%. W tym przypadku dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi 20 % zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.t.u. Strona zgodziła się z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli i skorygowała deklarację VAT- 7 za czerwiec 2018 r. w tym zakresie, zgodnie z ustaleniami kontroli. W ocenie Sądu do tych elementów stanu faktycznego nie można odnosić wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna, C-935/19. Nieprawne odliczenie podatku naliczonego nie było bowiem nieprawidłowością wynikającą "z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu". Strona samodzielnie podjęła decyzję, że spróbuje skorzystać z prawa, które jej nie przysługiwało, wobec nieposiadania wymaganej przez prawo dokumentacji eksportowej. Ten błąd Skarżącej cechuje więc istnienie przesłanek wskazujących na uszczuplanie należności podatkowych przez wykazanie zawyżonej kwoty zwrotu podatku. Stan faktyczny niniejszej sprawy różni się więc zasadniczo od tego stanu faktycznego, w którym TSUE wskazał wadliwość stosowania art. 112b u.p.t.u. Zdaniem Sądu, wskazany wyrok TSUE w sprawie Grupa Warzywna, C-935/19 nie może być odczytywany rozszerzająco, w ten sposób, że usuwa podstawy prawne, czy nawet poddaje je w wątpliwość co do zastosowania sankcji 20% w sytuacji braku potwierdzenia faktu eksportu i wywozu towarów za granicę. Nieuprawnione kwalifikowanie transakcji jako eksportowej można kwalifikować jako wskazujące na ryzyko uszczuplenia wpływów do skarbu państwa z tytułu podatku od towarów i usług, co uzasadniało zastosowanie sankcji 20%. Zdaniem Sądu sankcja w takiej wysokości, w ustalonych okolicznościach sprawy, jest proporcjonalna. 7.4. Reasumując, Sąd stwierdza, że skarżona decyzja jest prawidłowa w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości stanowiącej 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia we wskazanym wyżej zakresie. Przepisy art. 2, 250 oraz 273 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE, zasadą proporcjonalności oraz zasadą prounijnej wykładni prawa w zw. z art. 112b ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.t.u. nie zostały tu naruszone. A więc skargę w części dotyczącej decyzji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania za czerwiec 2018 r. w wysokości 20% należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a., jako niezasadną. 8. 1. Przejść następnie należy do oceny zasadniczej części skarżonej decyzji co do zastosowania sankcji z tytułu odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. Organ uznał w toku kontroli podatkowej, że ten podmiot nie wykonał na rzecz Skarżącej fakturowanych czynności. Strona się z tym zgodziła poprzez fakt złożenia pokontrolnych korekt deklaracji podatkowych. W przekonaniu Sądu zasadniczą przesłanką do nałożenia sankcji w związku z wystąpieniem przesłanek do negowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie jest sama możliwość zastosowania tego przepisu, ale świadomość oszustwa u podatnika, świadomość u podatnika, że uzurpuje sobie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur opisujących czynności nie wykonane. 8.2. Wyjaśnić wpierw należy, że sankcja ustalana jest w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jak wyżej wskazano przepis art. 112b ust. 2 u.p.t.u. przewiduje sytuacje, w których stosowana będzie sankcja w obniżonej wysokości; sankcja wynosi 20% podstawy jej obliczenia w przypadkach, w których po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik złożył korektę deklaracji i wpłaci należność. Natomiast przepis art. 112c u.p.t.u. stanowi o sankcji podwyższonej, tj. sankcji w wysokości 100% kwoty nieprawidłowości. Zgodnie z tym przepisem sankcja 100% jest stosowana w przypadku, gdy faktury będące podstawą do nieprawidłowego rozliczenia: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności. Tym samym ustawodawca wprowadził sankcję, która może wynosić 30%, 20% lub 100% (1 września 2019 r. dodano do art. 112b u.p.t.u. - ust. 2a przewidujący sankcję również w wysokości 15%, który w tej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania) w zależności od przyczyny powstania nieprawidłowości oraz zachowania podatnika po wszczęciu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Ponadto przepis art. 112b ust. 3 u.p.t.u. wskazuje przypadki, w których regulacje dotyczące sankcji w ogóle nie znajdą zastosowania (m.in. błędy rachunkowe i oczywiste omyłki). Ten przepis nie ma jednak zastosowania w sprawie, bo nie można przyjąć, że Strona w wyniku oczywistej omyłki odliczała podatek naliczony z faktur wystawianych przez P.M. 8.3. W rozpoznawanej sprawie jako podstawę prawną rozstrzygnięcia NUS wskazał art. 112c ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., który statuuje sankcję w wysokości 100%, w sytuacji odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący. Uzasadniając swoje stanowisko DIAS i NUS argumentował, że wykładnia językowa tego przepisu obliguje organ do jego zastosowania w niniejszej sprawie. 8.4. Odnosząc się do powyższego (podążając za wydanym w analogicznej sprawie prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 30 września 2020 r. III SA/Wa 2417/19, z którego uzasadnieniem Sąd orzekający w niniejszej sprawie się identyfikuje) zauważyć należy, że należyta interpretacja aktu normatywnego, polegająca na odczytaniu zeń właściwego i zgodnego z intencjami prawodawcy sensu, wymaga nierzadko, oprócz posługiwania się wykładnią językową (gramatyczną), stosowania także innych metod wykładni, na przykład systemowej, historycznej czy wreszcie wykładni celowościowej, zmierzającej do ustalenia celu, w jakim wydano dane przepisy, i tłumaczącej ich sens w świetle tego celu. Dlatego też, w sytuacji, w której, nasuwa się podejrzenie, że kontekst systemowy lub funkcjonalny mógłby wypłynąć na sens przepisu, to powinno się poddać interpretacji także taki przepis, którego sens językowy wydaj się prima facie jasny i niebudzący wątpliwości (por. uchwała SN z 20 stycznia 2005 r. I KZP 24/04, OSNKW 2005/1/1). Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. 8.5. W ocenie Sądu, odmiennie niż przyjął to DIAS, wykładnia językowa art. 112c ust. 1 u.p.t.u. może budzić wątpliwości interpretacyjne. Dlatego też konieczne jest skonfrontowanie wykładni językowej z wykładnią systemową i celowościową tego przepisu. Organy ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% de facto ww. rodzaje wykładni odrzuciły. U podstaw takiego odczytania przez organy art. 112c ust. 1 u.p.t.u. legło przekonanie, że skoro art. 112c ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. odwołuje się w ramach swojej redakcji do nieprawidłowości związanych z odliczeniem podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, a więc do faktur wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., to automatycznie wszystkie sytuacje, które stanowią podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, z powołaniem się na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., stanowią podstawę do ustalenia sankcji w najwyższej wysokości, tj. 100%. Rozumowanie to, zdaniem Sądu, z uwagi na konieczność respektowania ukształtowanych metod (zasad) wykładni, ocenić trzeba jako zbyt daleko idące uproszczenie. Poprzestając więc jedynie na literalnej wykładni art. 112c ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., można byłoby istotnie dojść do wniosku, że również sankcja w wysokości najwyższej (100%) powinna być ustalana niezależnie od świadomości udziału podatnika w oszustwie podatkowym. Innymi słowy, że znajdzie ona zastosowania zarówno do podmiotu świadomie realizującego prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący jak i do podmiotu, który prowadząc działalność gospodarczą, na skutek braku aktów należytej staranności nie wiedział, chociaż powinien był wiedzieć, że podmiot wystawiający faktury nie istnieje. W kontekście powyższego przypomnieć należy, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., stanowi podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno w sytuacji, gdy odliczenia dokonuje podmiot, który jest świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym (może to być zarówno organizator tego oszustwa, jego główny beneficjent, a także inny podmiot świadomy tego w jakiego rodzaju transakcjach bierze udział), ale również podmiot jedynie nieświadomie uwikłany w oszustwo podatkowe, który niedostatecznie sprawdził swojego kontrahenta, a tym samym nie dochował należytej staranności w relacjach z nierzetelnym podmiotem. Konsekwencje w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie tego przepisu dotykają w takim samym stopniu podmioty świadome udziału w oszustwie podatkowym jak i podmioty tego nieświadome, które nie dochowały należytej staranności. Jak stwierdził TSUE w wyroku z 22 października 2015 r., w sprawie PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, C-277/14: "Przepisy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 2002/38, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego". A zatem także w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. organy winny badać kwestię świadomości oszustwa oraz dobrej wiary. 8.6. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że informacje zawarte w różnego rodzaju materiałach przygotowawczych wprawdzie nie są uznawane za oficjalną wykładnię autentyczną, niemniej jednak nie podważa to ich znaczenia jako istotnych materiałów interpretacyjnych, które powinny być wzięte pod uwagę w toku wykładni przepisów prawnych. Tego rodzaju materiały (m.in. uzasadnianie projektu ustawy) stanowiące wykładnię autentyczną, nieoficjalną pozwalają bowiem poznać intencje prawodawcy (zob. Zasady wykładni prawa, Lech Morawski, Toruń 2006, str. 34-37). Powyższe wywody należy więc skonfrontować z przedstawionymi przez samego prawodawcę podatkowego celami regulacji wprowadzonej do systemu prawnego z dniem 1 stycznia 2017 r. w postaci instytucji "dodatkowego zobowiązania podatkowego" oraz jego wyjaśnieniami, co do zróżnicowania wysokości sankcji. "Konfrontacja" tego rodzaju poddaje w wątpliwość prawidłowość poprzestania jedynie na stricte literalnym odczytywaniu art. 112c ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu do ustawy w szczególności stwierdzono, że: "(...) przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowią rozwiązania mające na celu poprawę ściągalności podatku od towarów i usług – tzw. pakiet rozwiązań uszczelniających. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jest instrumentem o charakterze prewencyjnym, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji, co zapewni prawidłowy pobór tego podatku (...)" (zob. uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw Dz.U. z 2016 r. poz. 2024). W uzasadnieniu projektu wskazano na wprowadzenie sankcji w zróżnicowanej wysokości, właśnie z uwagi na jej prewencyjny charakter. Przy czym zasadniczo ma ona wynosić 30%. Co jednak dla rozpoznawanej sprawy najistotniejsze, w uzasadnieniu projektu kilkukrotnie wyjaśniano do kogo skierowana jest sankcja w najwyższej wysokości, tj. 100%: "(...) wprowadzono podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa (...). Podwyższona stawka sankcji w wysokości 100% (...) ma już na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach (co uzasadnia określenie sankcji tej wysokości – odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu)." W związku tym, uwzględniając wyłożone przez prawodawcę podatkowego motywy, mające uzasadniać wprowadzenie analizowanych przepisów dotyczących dodatkowego zobowiązania, przyjąć należy, że sankcja w najwyższej wysokości – po myśli ustawodawcy – ma zastosowanie w przypadku "ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach". Tym samym, zgodnie z intencją ustawodawcy, sankcja w wysokości 100% skierowana jest do oszustów podatkowych, świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. Niewątpliwie z takimi sytuacjami będziemy mieć do czynienia, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Ponadto, powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a uczestnik takich transakcji jest tego świadomy. Podobnie oceniać należy sytuację, w której faktura jest nierzetelna jedynie od strony podmiotowej, tj. gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazana świadomość przyjmującego do rozliczenia taką fakturę. 8.7. Dlatego też, w ocenie Sądu, art. 112c ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie powinien być stosowany do podatników, którzy zostali jedynie nieświadomie uwikłani w oszustwo podatkowe polegające na podstawieniu im faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący. Zdaniem Sądu, nie oznacza to, że podatnicy, którzy nie dochowali aktów należytej staranności (rzetelności kupieckiej), nie zostaną dotknięci sankcją w postaci dodatkowego zobowiązania. Niemniej jednak, słuszne cele ustawodawcy, dążącego do zwalczania oszustw i nadużyć związanych z wykorzystaniem systemu podatku VAT, mogą zostać w tym przypadku zrealizowane nie tylko przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, ale także nałożenie sankcji w wysokości podstawowej, tj. 30% lub 20% - w przypadku skorygowania we wskazanym terminie złożonych deklaracji. 8.8. W orzecznictwie występuje pogląd, że tylko dochowanie należytej staranności (tzw. dobra wiara) chroni podatnika przez 100% sankcją (zob. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z 17 września 2019 r., I SA/Gl 424/19). Zdaniem Sądu jest to jednak pogląd o tyle chybiony, bowiem w takiej sytuacji w ogóle nie ma przesłanek do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a więc nie powstanie u podatnika zaległość. Skoro natomiast nie ma podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, to tym bardziej nie ma podstaw do ustalania sankcji (zwłaszcza w wysokości 100%). 9. Formułując stanowisko, że art. 112c ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie powinien być stosowany do podatników, którzy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe (organy nie wykazały ich świadomego udziału w oszustwie, a jedynie niedochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta), podnieść trzeba jeszcze jedną istotną kwestię. Otóż, proste przeniesienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) na grunt art. 112c ust. 1 u.p.t.u. nie wydaje się być możliwe także z uwagi na odmienny charakter tych regulacji. Czy innym jest bowiem pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, które może wiązać się zarówno z działaniem oszukańczym jak i niedochowaniem należytej staranności, a czy innym jest sankcja administracyjna stanowiąca rodzaj kary w związku z określonymi nieprawidłowościami w rozliczaniu podatku. Stosowanie tego rodzaju sankcji powinno opierać się na zindywidualizowanej ocenie postępowania jednostki, czego konieczność dostrzegł również sam ustawodawca, różnicując wysokość sankcji w zależności od rodzaju stwierdzonych nieprawidłowości i zachowania podatnika po wszczęciu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Na potrzebę powiązania wysokości sankcji z wagą naruszenia prawa i większego jej niuansowania w kontekście występowania oszustwa i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa wskazuje również analizowany na wstępie wyrok TSUE w sprawie C-935/19. Tym samym, również z tego względu, tego rodzaju "automatyzm" jaki zastosowały organu uznając, że wszystkie sytuacje, które stanowią podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, z powołaniem się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., stanowią podstawę do ustalenia sankcji w najwyższej wysokości, tj. 100%, nie zasługuje na akceptację. 10. 1. Niezależnie do powyższego, na gruncie rozpoznawanej sprawy niezbędnym było dokonanie oceny środka prawnego jakim jest omawiana sankcja w kontekście zasady proporcjonalności. Zasada proporcjonalności jest ogólną zasadą prawa i stanowi fundamentalną rolę w interpretacji przepisów prawnych. Treść zasady proporcjonalności wyznaczają trzy wymogi: odpowiedniość, konieczność i proporcjonalność sensu stricto. Wymóg proporcjonalności muszą spełniać zarówno normy stanowionego prawa jak i wykładnia prawa. Prawodawca nie może stanowić prawa naruszającego te zasadę, a organy stosujące prawo nie mogą w procesie stosowania prawa dokonywać jego wykładni w sposób prowadzący do wyniku naruszającego tę zasadę. Wymóg odpowiedniości jest spełniony, gdy badany środek prawny obiektywnie nadaje się do spełnienia celu, który przednim stawia prawodawca. Wymóg konieczności jest spełniony, gdy wybrany środek prawny realizuje założony w cel w sposób najbardziej skuteczny spośród innych dostępnych środków przy wywołaniu najmniejszych dolegliwości. Wreszcie wymóg proporcjonalności sensu stricto jest spełniony, gdy dolegliwości powodowane przez badany środek pozostają w rozsądnych relacjach do wagi celów, które środek ma realizować. Wymóg ten jest spełniony, gdy stopień dolegliwości środka prawnego można w sposób racjonalny uzasadnić społeczną potrzebą uzyskania celów, które środek ma realizować. Test proporcjonalności środka prawnego należy uznać za spełniony, gdy środek spełnia łącznie wszystkie wskazane wyżej wymogi określające treść zasady proporcjonalności. Zasada proporcjonalności stanowi stały punkt odniesienia wielu orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 31 stycznia 1996 r. (K 9/95, OTK 1996/1/2) TK wskazał, że: "jeżeli cel regulacji można osiągnąć przy pomocy dwóch środków, przy czym jeden z nich w większym stopniu pogarsza sytuację prawną podmiotu niż drugi, to należy wybrać korzystniejszy dla podmiotu". Z kolei TSUE w wyroku z 9 lipca 2015 r. C-183/14 stwierdził, że: "jeśli chodzi (...) o zgodność z prawem Unii dodatkowych zobowiązań nałożonych w niniejszym przypadku przez administrację podatkową, należy przypomnieć, że w braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Kompetencje te muszą jednak być wykonywane z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a w konsekwencji również z poszanowaniem zasady proporcjonalności (zob. wyrok Fatorie, C 424/12, EU:C:2014:50, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, o ile państwa członkowskie mogą zgodnie z prawem, w celu zapewnienia prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw, w szczególności przewidzieć w swych przepisach krajowych odpowiednie sankcje służące karaniu niedochowania obowiązku wpisu do rejestru podatników podatku VAT, o tyle sankcje te nie powinny jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. Do sądu krajowego należy sprawdzenie, czy kwota sankcji nie wykracza poza to, co konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw z uwzględnieniem okoliczności sprawy, a w szczególności kwoty, jaka została faktycznie nałożona, i ewentualnego istnienia możliwego do przypisania podatnikowi, któremu wymierzono sankcję za brak wpisu do rejestru, oszustwa lub obejścia mających zastosowanie przepisów (zob. podobnie wyrok Rēdlihs, C 263/11, EU:C:2012:497, pkt 45, 46, 54). Te same zasady obowiązują w odniesieniu do dodatkowych zobowiązań, które o ile mają charakter sankcji podatkowych, czego sprawdzenie należy do sądu krajowego, nie powinny być nadmierne w stosunku do wagi naruszenia przez podatnika ciążących na nim obowiązków". Podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. C-712/17 TSUE wskazując, że: "Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw podatkowych. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 września 2016 r., Senatex, C 518/14, EU:C:2016:691, pkt 41; z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Są one jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów, o których mowa w art. 273 dyrektywy VAT, oraz nie mogą podważać neutralności VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C 183/14, EU:C:2015:454, pkt 62). W pierwszej kolejności, dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo)." Przegląd orzecznictwa TSUE zamyka wyrok z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie Grupa Warzywna, C-935/19 dotyczący wprost sankcji z u.p.t.u., w którym Trybunał stwierdził, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności". 10.2. Zasada proporcjonalności, w rozumieniu TK i TSUE, może i powinna być punktem odniesienia do zajęcia stanowiska także w sprawie niniejszej. Pozwala to na postawienie następujących wniosków. Po pierwsze, że instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, w kształcie obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., sama w sobie nie narusza zasady proporcjonalności. Jest ona środkiem mającym zapobiegać nadużyciom podatkowym, co jest celem wspieranym przez Dyrektywę 112. Po drugie, instytucja ta, umożliwia różnicowanie wysokość nałożonej sankcji w zależności od zachowania podatnika i od rodzaju nieprawidłowości. Niemniej jednak w odniesieniu do sankcji najwyższej (w wysokości 100%) ustalanej w stosunku do podatnika, któremu nie przypisano świadomego udziału w oszustwie podatkowym, a jedynie niedochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, środek ten uznać należy za zbyt dolegliwy w zestawieniu z celem, który ten środek ma realizować. W ocenie Sądu, analizowana regulacja będzie spełniała standardy wynikające z zasady proporcjonalności tylko wtedy, gdy ingerencja w dobra majątkowe podatnika będzie adekwatna do jego indywidualnej postawy. Z tego należy wyprowadzić wniosek, że istotną okolicznością dla nałożenia sankcji ujętej w art. 112c ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jest ustalenie, czy zachowanie podatnika obiektywnie spełnia przesłanki do zakwalifikowania tych działań jako świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, czy też jedynie niedochowania aktów należytej staranności. Jakkolwiek bowiem w obu przypadkach podatnik musi liczyć się z zastosowaniem sankcji, to jednak wymiar tej sankcji winien uwzględniać charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja. Innymi słowy, zasada proporcjonalności wymaga zniuansowanej oceny postaw samego podatnika i zróżnicowania w ramach tejże oceny stopnia dolegliwości sankcji. 10.3. W konsekwencji, w ocenie Sądu, narusza zasadę proporcjonalności ustalenie Skarżącej sankcji w wysokości 100%, w sytuacji, w której organy nie przypisały jej świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Nie sposób bowiem na gruncie przepisów o charakterze stricte sankcyjnym stawiać znaku równości pomiędzy świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, a podatnikiem jedynie uwikłanym w to oszustwo, celowo wprowadzonym w łańcuch transakcji przez organizatora oszustwa podatkowego, gdy taki podatnik w istocie nie dochował należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta. Tak jak już wskazano, odnośnie do takich podatników wystarczającą, a tym samym proporcjonalną dolegliwością, jest pozbawienie prawa do odliczenia naliczonego z zakwestionowanych faktur oraz sankcja w wysokości podstawowej, tj. 30% lub 20% - w przypadku skorygowania we wskazanym terminie złożonych deklaracji. 11. 1. Organ opisuje w zaskarżonej decyzji okoliczności towarzyszące odliczeniu podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P.M. Organ stwierdza, że czynności opisane w tych fakturach nie zostały wykonane, co nie jest przedmiotem sporu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest bowiem zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W skarżonej decyzji organy tego przepisu nie zastosowały, bo Skarżąca złożyła korektę deklaracji. Jeżeli Skarżąca nie zgadzała się z ustaleniami faktycznymi organów to należało korekty deklaracji uwzględniającej ustalenia kontrolne nie składać, a wtedy sprawa mogłaby być przedmiotem postępowania podatkowego, w którym byłoby rozstrzygane, czy Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (działanie w dobrej wierze), czy nie. Poprzez korektę deklaracji podatkowej Strona sama zrezygnowała z odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych ze spornych faktur. Wywodzenie w tym momencie, że Strona nie działała w świadomości oszustwa nie może mieć znaczenia dla odebrania prawa do odliczenia podatku naliczonego i istnienia zawyżenia kwoty zwrotu podatku, ale może mieć znaczenie dla wysokości stosowanej sankcji. Zaskarżona decyzja nie wypowiada się w kwestii tego, czy Skarżąca była świadoma istnienia oszustwa podatkowego, a więc tego że świadomie opierała swoje pierwotne deklaracje podatkowe na tzw. pustych fakturach wystawianych przez P.M. Dla wyniku sprawy kluczowe jest więc, że organy nieprawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie przepis art. 112c ust.1 pkt 1 u.p.t.u. ustalając Skarżącej sankcję w wysokość 100%, gdy nie wykazały u Skarżącej świadomości oszustwa. Podstawę do ustalenia sankcji w stawce 100% dałoby jedynie ewentualne wykazanie po Stronie Spółki świadomego udziału w oszustwie, ale tego skarżona decyzji nie podnosi. Treść skarżonej decyzji wskazuje, że organy w ogóle nie rozważały tej kwestii, ewentualnej świadomości oszustwa u Spółki, ale mimo to automatycznie stosują najwyższą możliwą stawkę sankcji. W wyniku błędnej wykładni art. 112c u.p.t.u. w świetle zasady proporcjonalności wynikającej z przepisów art. 2, 250 oraz 273 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE oraz zasady prounijnej wykładni prawa, organ błędnie przyjął, że może automatycznie zastosować najwyższą stawkę sankcji bez wykazywania, a wręcz bez badania świadomości oszustwa. Takie naruszenie prawa materialnego przełożyło się na zaniechanie badania kluczowej dla wyniku sprawy okoliczności faktycznej, a więc oznacza też naruszenie zasady prawdy obiektywnej i naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. Na obecnym etapie postępowania nie wiadomo, czy organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na świadomość Spółki odliczania podatku z pustych faktur wystawionych przez P.M. Tylko w razie ustalenia takiej okoliczności, potwierdzonej dowodami, mogą rozważać ustalenie na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%. 11.2. Sąd zastrzega, że takiej oceny prawnej nie można odczytywać jako nakazu prowadzenia postępowania podatkowego ukierunkowanego na wykazanie świadomości oszustwa i nałożenie maksymalnej sankcji, ale jako wskazanie warunku dla podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Z braku wykazania przez organ świadomości oszustwa u podatnika nie można jednak obecnie wywodzić, że takiej świadomości w Spółce nie było, nie ma na to dowodów. Wadą decyzji jest to, że organ w ogóle nie analizował kwestii kluczowej dla wyniku sprawy. Do rozwagi organu należy zatem jak ukierunkuje ponowne postępowanie, w tym czy uzna, że dysponuje dowodami wskazującymi na świadomość oszustwa i przedstawi swoje argumenty w skarżonej decyzji zmierzając do zastosowania sankcji wedle stawki 100%, czy ograniczy się do ustalenia zobowiązania wedle stawki obniżonej. 12. 1. Organ wywodzi, że art. 112c u.p.t.u. nakłada na organ podatkowy obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacjach opisanych w dyspozycjach tego przepisów i nie obliguje organu do prowadzenia w tym trybie odrębnego postępowania dowodowego. Organ uważa, że zastosowanie art. 112c u.p.t.u. jest jedynie konsekwencją stwierdzonych na wcześniejszym etapie np. w toku kontroli nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, korekta deklaracji złożona po kontroli ma istotne znaczenie, gdyż zamyka drogę do dalszego procedowania, w zakresie, w jakim została złożona (art. 165b § 1 O.p.) Nie prowadzi się natomiast postępowania dowodowego co do okoliczności uzasadniających zastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy podatnik złoży korektę deklaracji (organ powołuje się tu na wyrok WSA w Gdańsku z 7 maja 2019 r., I SA/Gd 485/19). 12.2. Tak rozumując organ jest jednak w błędzie. Nie można stawiać znaku równości między złożeniem pokontrolnej korekty deklaracji podatkowej, a więc usunięciem nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym, z przyznaniem się podatnika do świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Żaden z przepisów prawa nie daje podstaw do przyjmowania domniemania świadomości oszustwa z faktu złożenia pokontrolnej korekty deklaracji. To sprawą prawodawcy jest takie ukształtowanie modelu procesowego, aby podatnik korygujący swoje deklaracje podatkowe po kontroli dokładnie wiedział, jakie skutki to za sobą pociąga, w tym co to oznacza na płaszczyźnie stosowania sankcji; do czego się podatnik przyznaje i sankcję w jakiej wysokości, na jakiej podstawie na siebie potencjalnie przyjmuje. Tylko wtedy można by dopuścić automatyzm w ustalaniu sankcji, za którym opowiada się organ. Można też sobie wyobrazić, że to podatnik sam deklaruje (proponuje) wysokość dodatkowego zobowiązania w pokontrolnej korekcie deklaracji; wtedy wiadomo byłoby na co podatnik się godzi a na co nie w tym przedmiocie, zamiast wyprowadzać pozaprawne domniemania, jak w niniejszej sprawie. Co więcej, z braku jakichkolwiek regulacji prawnych co do spornej kwestii w u.p.t.u. i w O.p. równie dobrze można przyjąć domniemanie odwrotne niż przyjmowane przez organ, tj. że korekta pokontrolna równa się przyznaniu Podatnika do tego, że nie dochowując należytej staranności odliczył podatek naliczony z pustych faktur. A więc punktem wyjścia równie dobrze mogłaby być nienależyta staranność w obliczu oszustwa u podatnika, co pociąga za sobą sankcję w wedle stawki obniżonej, chyba że organ w postępowaniu przeprowadzonym w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania wykaże i udowodni, że podatnik był świadomy oszustwa. 12.3. Z pokontrolnej korekty deklaracji nie da się jedynie wyprowadzić wniosku o nieświadomości oszustwa i działaniu podatnika w dobrej wierze. W takim przypadku teoretycznie można by uznać, że prawo do odliczenia podatku należy zachować, ale skoro podatnik (autokorektą) sam z tego prawa rezygnuje to nie można wyprowadzać takiej kwalifikacji. Korekta jest przecież logicznym ciągiem nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli, z którymi ustaleniami podatnik się zgadza. Nie można więc wnioskować, że taka korekta jest wyrazem widzimisię podatnika i swobodnej rezygnacji z korzystania z prawa do odliczenia, chociaż podatnik uważa, że spełnione są przesłanki to korzystania z tego prawa. Skoro złożono pokontrolną korektę deklaracji rezygnując z prawa odliczenia podatku wiadomo, że Podatnik godzi się z tym, że były na niego wystawiane tzw. puste faktury. W grę chodzi jednak stan świadomości Podatnika. Albo był świadomy oszustwa albo powinien być świadomy oszustwa (nie dochował należytej staranności). 12.4. W treści protokołu kontroli (akta administracyjne, karta nr 389-404) stanowiącego podstawę do złożenia korekty deklaracji, organ nie analizuje stanu świadomości Podatnika wobec oszustwa. Podkreślić należy, że na stronie 32-33 protokołu kontroli zacytowano przepisy art. 112b i 112c, w pełnym zakresie katalogu możliwych sankcji 20, 30 i 100%. Z treści protokołu kontroli wynika, że kontrolujący nie wiedzą, jaka sankcja, w jakiej wysokości będzie ustalona w razie złożenia pokontrolnej korekty deklaracji. Organ twierdzi, że jeśli Strona nie zgadzała się z ustalaniami kontroli, to mogła doprowadzić do wszczęcia postępowania podatkowego, w toku którego mogłaby przedstawić swoje racje oraz udowodnić prawo do odliczenia podatku naliczonego z posiadanych faktur VAT (złożenie korekt deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej jest prawem podatnika, a nie jego obowiązkiem). Takie twierdzenie chybia jednak istocie sprawy. Strona nie forsuje przecież prawa do odliczenia podatku z wystawianych na nią faktur. Składając korekty przyznaje, że nie służy jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sporny jest jedynie stan świadomości Podatnika w obliczu oszustwa podatkowego, od czego zależy wysokość sankcji. Protokół kontroli nie rozważa tej kwestii. Nie można więc domniemywać, że składając korektę Strona zaaprobowała ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego wedle stawki 100%. 12.5. Organ wywodzi trafnie, że "ustalenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w przepisach art. 112b i 112c u.p.t.u. dokonywane jest na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli i/lub postępowania wymiarowego". Wobec braku rozwiązań procesowych związanych z treścią protokołu kontroli, treścią korekty pokontrolnej i niewprowadzeniem przez prawodawcę czytelnego dla strony domniemania prawnego co do skutków takiej korekty organ podatkowy nie ma obecnie innego wyjścia, jak tylko przeprowadzić postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w przepisach art. 112b i 112c u.p.t.u. "na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli". Z żadnych przepisów nie wynika, aby w postępowaniu w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania wyłączona zostałaby O.p., w szczególności dział IV tej ustawy, w tym zasady ogólne postępowania podatkowego oraz regulacje dotyczące powinności prowadzenia postępowania dowodowego. Jeżeli okaże się to konieczne dopuszczalne jest prowadzenie dalszych dowodów w celu ustalenia stanu świadomości Podatnika w obliczu (niespornego) oszustwa podatkowego P.M., w postępowaniu w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania. 12.6. Organ nadinterpretuje treść art. 165b § 1 O.p. rozciągając go na przedmiot ustalenia dodatkowego zobowiązania, co nie jest przecież przedmiotem kontroli podatkowej. Korekta deklaracji stanowi "przeszkodę do dalszego procedowania, w zakresie w jakim została złożona", a nie jest przecież treścią korekty stawka i wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. Art. 165b § 1 O.p. nie zakazuje więc prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. 13.1. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzję w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji NUS ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące marzec-lipiec 2018 r. w wysokości 100% sankcji. W tym zakresie uchylono też decyzję NUS, na podstawie art. 135 P.p.s.a. Wymagane jest ponowne rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty, z zupełnie innej perspektywy niż dotychczas. Ważne jest więc, aby respektować prawo strony do uzyskania wypowiedzi organów w toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, jeżeli NUS zdecyduje się na negatywne rozstrzygnięcie dla Strony wykazując jej świadomość oszustwa. 13.2. Nie oznacza to jednak, że odliczenie podatku naliczonego z tzw. pustych faktur nie może spotkać się z żadną reakcją w postaci nałożenia sankcji. Zdaniem Sądu, nawet będące wynikiem niedochowania należytej staranności odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący może usprawiedliwiać ewentualne ustalenie dodatkowego zobowiązania z tej przesłanki, wedle stawki 20 % (wobec skorygowania deklaracji i uiszczenia należności). Działanie Podatnika polegające na odliczeniu podatku naliczonego rodziło bowiem ryzyko uszczuplenia należności Skarbu Państwa, a ryzyko to usunięto dopiero w wyniku ustaleń kontrolnych organu podatkowego. 13.3. Jednocześnie na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalono skargę w pozostałym zakresie, a więc w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania za czerwiec 2018 r. co do ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości odpowiadającej 20% zaniżenia. Odmienność stanu faktycznego, odmienność podstaw prawnych, a także treść sentencji skarżonej decyzji i decyzji NUS wydzielających rozstrzygnięcie w zakresie sankcji 100 i 20 % pozwala Sądowi na rozdzielenie orzekania w części co do decyzji ustalenia sankcji za czerwiec 2018 r. w wysokości 20% od orzekania w części sprawy dotyczącej ustalenia sankcji za czerwiec 2018 r. w wysokości 100%. 14. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 2.000 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.400 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). 15. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm., w tym w brzmieniu nadanym przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 1090).