III SA/Wa 3541/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2018 r. sprawy ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2017 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.169.2017.2.GF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę J. G. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżący") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w 2011 r. Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny (dalej "lokal mieszkalny 1") w drodze darowizny od siostry, który wszedł w skład jego majątku odrębnego. Następnie, w tym samym roku Skarżący dokonał odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, uzyskując przychód z tej sprzedaży. W złożonym w 2012 r. zeznaniu PIT-39 za 2011 r. Wnioskodawca zadeklarował, że cały przychód z ww. sprzedaży przeznaczy na własne cele mieszkaniowe. Cały przychód osiągnięty ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego Wnioskodawca wydatkował na nabycie nowego lokalu mieszkalnego (dalej: "lokal mieszkalny 2"). Lokal ten został nabyty przez Wnioskodawcę razem z małżonką za środki pieniężne otrzymane wskutek sprzedaży lokalu mieszkalnego 1 oraz ze środków pochodzących z zaciągniętego przez małżonków kredytu bankowego. Wskazał, że między nim a małżonką obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej. Wnioskodawca w przyszłości wraz z małżonką rozważają potencjalnie wprowadzenie lokalu mieszkalnego 2 do małżeńskiej wspólności majątkowej, tj. mogą zostać współwłaścicielami przedmiotowego lokalu na zasadzie współwłasności łącznej (w przeciwieństwie do współwłasności w częściach ułamkowych). Dodatkowo Skarżący wskazał, że środki ze sprzedaży lokalu mieszkalnego 1 nabytego w drodze darowizny w 2011 r. wydatkował na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie tego lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca chciał realizować własne cele mieszkaniowe w lokalu mieszkalnym 2 przez zamieszkiwanie wraz z rodziną - cel ten Wnioskodawca realizował przez wspólną z żoną inwestycję (tj. nabycie lokalu mieszkalnego 2), który to lokal ma zabezpieczać potrzeby mieszkaniowe założonej rodziny. Skarżący wraz z małżonką rozważają wprowadzenie lokalu mieszkalnego 2 do małżeńskiej wspólności majątkowej, tj. rozważają stanie się współwłaścicielami przedmiotowego lokalu na zasadzie współwłasności łącznej (w przeciwieństwie do współwłasności w częściach ułamkowych) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym Wnioskodawca uzyskał dochody ze zbycia lokalu mieszkalnego 1. W sytuacji, gdy małżonkowie podejmą taką decyzję, dokonane to zostanie w formie małżeńskiej umowy majątkowej. W ocenie Skarżącego w sprawie wystąpi zwolnienie podatkowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032. z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Wnioskodawca wskazał na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące wskazanego zwolnienia przedmiotowego. Końcowo podkreślił, że lokal mieszkalny 2 nie został nabyty celem późniejszej sprzedaży, bądź darowizny. Nadmienił, że jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą. Przeważająca działalność gospodarcza mieści się w PKD: "Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet". Zaznaczył również, że sprzedany lokal nie był nigdy wykorzystywany w działalności gospodarczej. W związku z tak przedstawionym opisem zadał dwa pytania: 1) czy nabywając wraz z małżonką na współwłasność, o której mowa w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., lokal mieszkalny 2 w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego 1, ze środków pochodzących z majątku odrębnego Wnioskodawcy oraz ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego zaciągniętego przez oboje małżonków, spełniony jest warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przewidzianego w ww. przepisie, założywszy, że małżonkowie nie będą podpisywać małżeńskiej umowy majątkowej? 2) czy nabywając wraz z żoną lokal mieszkalny 2, w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, ze środków pochodzących z majątku odrębnego Wnioskodawcy oraz ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego zaciągniętego przez oboje małżonków, spełniony jest warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przewidzianego w ww. przepisie, założywszy, że małżonkowie podpiszą w przyszłości małżeńską umowę majątkową? W ocenie Wnioskodawcy, w zakresie pytania pierwszego należy odpowiedzieć twierdząco. W przypadku bowiem nabycia lokalu mieszkalnego 2 na współwłasność wraz z małżonką, spełnione będą przesłanki pozwalające na zastosowanie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego na sprzedaży lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca wskazał na art. 21 ust. 26 u.p.d.o f., zgodnie z którym przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie , o których mowa w art. 25 pkt 1 lit. d i e ustawy, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu , prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Odnośnie do pytania drugiego Wnioskodawca stwierdził, że wprawdzie lokal mieszkalny 2 został nabyty po 1/2 (w częściach ułamkowych), to jednak końcowo planuje nabyć on własność całego lokalu (analogicznie: żona nabędzie własność całego lokalu), dopiero w przyszłości, ale wszelkie wydatki na ten cel poniósł w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego 1, zaś do nabycia lokalu mieszkalnego 2 dojdzie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym Wnioskodawca uzyska dochody z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego 1. W ocenie Skarżącego, przepis art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wymaga, by nabycie prawa własności lokalu, czy budynku nastąpiło w terminie 2 lat, o którym mowa w powołanym przepisie. Innymi słowy nawet, jeśli lokal 2 stanie się własnością łączną obu małżonków po okresie 2 lat (tak, jak rozważa to wnioskodawca), to i tak będzie wnioskodawcy będzie przysługiwać zwolnienie z art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f., i to na moment nabycie lokalu 2 w 2011r. W interpretacji indywidulanej z 10 sierpnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest realizowanie własnych celów mieszkaniowych przez podatnika. Zatem w przypadku nabycia nowego lokalu mieszkalnego przez małżonków, między którymi istnieje rozdzielność majątkowa, Wnioskodawca za wydatek na własne cele mieszkaniowe może uznać jedynie tę część środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jaka faktycznie została przeznaczona na nabycie jego udziału w nowym lokalu mieszkalnym. Natomiast okoliczność, że Wnioskodawca nabywa lokal mieszkalny na współwłasność nie oznacza, że wydatkiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jest również nabycie udziału w lokalu mieszkalnym, który należy do żony Wnioskodawcy, w sytuacji gdy między małżonkami istnieje rozdzielność majątkowa. Odnośnie sytuacji wprowadzenia lokalu mieszkalnego 2 po okresie 2 lat do małżeńskiej wspólności majątkowej (lokal ten stanie się własnością łączną obu małżonków, przestając być własnością w częściach ułamkowych), dwuletni termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, nie zostanie, w ocenie organu zachowany. Samo bowiem wydatkowanie środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie nowego lokalu mieszkalnego, bez zaistnienia przeniesienia jego własności w ustawowym terminie, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Reasumując, organ wskazał, że co do zasady wydatkowanie przez Wnioskodawcę środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego 1, przed upływem przewidzianego w tym przepisie terminie, na zakup lokalu mieszkalnego 2, w którym zaspokaja on swoje potrzeby mieszkaniowe, uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Jednakże wskazane zwolnienie będzie obejmowało taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego jaka proporcjonalnie będzie odpowiadała udziałowi poniesionych wydatków wyłącznie na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy w osiągniętym z odpłatnego zbycia przychodzie. Natomiast przez wydatki poniesione wyłącznie na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, należy rozumieć nabycie nowego lokalu mieszkalnego w części dotyczącej jego udziału, który faktycznie został sfinansowany ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny. Pismem z 15 września 2017 r. Skarżący wniósł skargę na ww. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 25 i art. 21 ust. 26 ww. ustawy przez błędną wykładnię wskazanych przepisów, w rezultacie której uznano, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w przypadku przeznaczenia dochodów ze zbycia lokalu mieszkalnego na nabycie innego lokalu mieszkalnego w związku z realizacją własnych celów mieszkaniowych Skarżącego, w zakresie przedstawionego stanu faktycznego, - art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 25 i art. 21 ust. 26 ww. ustawy przez uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w przypadku przeznaczenia dochodów ze zbycia lokalu mieszkalnego na nabycie innego lokalu mieszkalnego w związku z realizacją własnych celów mieszkaniowych Skarżącego, w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego, 2) przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 14h w zw. z art. 120 O.p. przez wydanie interpretacji naruszającej przepisy prawa, a w szczególności przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 25 i art. 21 ust. 26 ww. ustawy, - art. 14h w zw. z art. 121 O.p. przez wydanie interpretacji naruszającej prawo, a tym samym godzącej w zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie Skarżącego stanowisko organu jest wadliwe, gdyż nie ma oparcia w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i ust. 26 u.p.d.o.f. Skarżący podkreślił, że w lokalu mieszkalnym 2 realizuje on własny cel mieszkaniowy przez faktyczne zamieszkiwanie, zatem spełniona jest przesłanka ustawowa wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Ponadto zaznaczył, że przychód uzyskany ze zbycia lokalu mieszkalnego 1 został wydatkowany na ww. cele mieszkaniowe przed upływem 2 lat (nabycie lokalu mieszkalnego 2 nastąpiło w tym samym roku, co zbycie lokalu mieszkalnego 1) spełniona jest przesłanka ustawowa wskazana wart. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f. Podkreślił, że nabył własny lokal mieszkalny, który stanowi jego współwłasność na skutek czego spełniona została przesłanka ustawowa wskazana w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. Wedle Skarżącego wystarczające jest, aby wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 tej ww. ustawy, a wydatki na lokal mieszkalny 2 zostały poniesione w tym samym roku, co zbycie lokalu mieszkalnego 1. W ocenie Wnioskodawcy nie jest zasadne utożsamianie celu wydatku (własne cele mieszkaniowe) z jego skutkiem (nabycie własności lokalu mieszkalnego 2), na co wskazywał organ. Podsumowując stwierdził, że wraz z małżonką dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., na skutek czego nie ma podstaw do odmowy prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Zostaje bowiem spełniony zasadniczy cel, dla którego ustawodawca wprowadził przedmiotowe zwolnienie. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Przedmiot sporu dotyczy dwóch kwestii. Jeśli chodzi o pytanie 1 i prezentowane w tym zakresie stanowiska stron, sporna pozostaje kwestia, czy w stanie faktycznym sprawy Skarżący nabywając wraz z małżonką lokal mieszkalny na zasadach współwłasności udziałowej, z uwagi na istnienie między małżonkami ustroju rozdzielności majątkowej, miał prawo do zastosowanie zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. co do całości dochodu uzyskanego z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego i przeznaczonego na nabycie lokalu 2 – jak chce tego Skarżący, czy też - jak twierdzi organ - zwolnieniu będzie podlegała jedynie ta część, środków uzyskanych ze sprzedaży, jaka faktycznie zostanie przeznaczona na nabycie udziału wnioskodawcy w lokalu mieszkalnym 2. W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należy organowi podatkowemu. Zgodnie z art. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca określił w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f. Zakres przedmiotowy sprawy, wynikający z ustalonego stanu faktycznego, skutkuje tym, że istotne dla jej rozstrzygnięcia są jedynie te, które zawarte zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. W związku z tym, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli wydatkuje przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a wydatkowania tego przychodu dokona w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. Na gruncie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, okolicznością wiodącą jest nabycie lokalu 2 na zasadach współwłasności udziałowej między małżonkami. Zatem nabycie przez Skarżącego lokalu na zasadach współwłasności, w sytuacji, gdy między małżonkami istnieje ustrój rozdzielności majątkowej, nie oznaczało wydatkowania przez Skarżącego całości dochodu ze zbycia lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe. Skarżący nie dokonał bowiem nabycia lokalu w udziale należącym do małżonka, a jedynie w udziale należącym do niego. Wobec powyższego rację ma organ wskazując, że zwolnieniu będzie podlegała jedynie ta część środków uzyskanych przez Skarżącego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, jaka faktycznie zostanie przeznaczona na nabycie udziału Skarżącego w nowym lokalu mieszkalnym. Istotna jest bowiem okoliczność nabycia na zasadzie wspólności udziałowej, na co wskazuje wprost treść art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., gdzie ustawodawca wskazał na "nabycie udziału w takim lokalu". Nie jest prawidłowe, jak czyni to Skarżący, odwoływanie się do treści art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten wprost odnosi się do budynku, lokalu lub pomieszczenia, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i e ww. ustawy, a w sprawie niniejszej zastosowanie znajduje art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy, odnoszący się do wydatków poniesionych na nabycie m.in. lokalu mieszkalnego, lub udziału w takim lokalu. Przechodząc do drugiej spornej kwestii, wskazać należy, że Skarżący domagał się w istocie potwierdzenia spełnienia warunków do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. – i to na moment nabycia lokalu 2 w 2011r. – w sytuacji, gdy przesłanka do zastosowania rzeczonej ulgi – nabycie lokalu na zasadach współwłasności łącznej przez obojga małżonków nastąpi po upływie dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. (jak wskazano we wniosku – przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym Wnioskodawca uzyskał dochody ze zbycia lokalu mieszkalnego 1). Zdaniem Sądu nie sposób przyjąć, ze zwolnienie będzie przysługiwało Skarżącemu na moment nabycia lokalu w 2011 r., o ile przed upływem przedawnienia zmieni się ustrój majątkowy między małżonkami i nieruchomość wejdzie do majątku wspólnego na zasadzie współwłasności małżeńskiej – bezudziałowej. Taka wykładnia art. 21 ust. 25 pkt 1lit. a jest niedopuszczalna i mogłaby prowadzić do obejścia prawa. Sąd podziela stanowisko organu zgodnie z którym, analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., a w szczególności użyte w nim słowna "wydatki poniesione na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Biorąc pod uwagę dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1781/10). Mając na uwadze powyższe, Sąd wskazuje, że ustawodawca nie definiuje szerzej jak należy rozumieć pojęcie "celów mieszkaniowych". O ile pojęcie "celów mieszkaniowych", którym posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., można rozumieć szeroko – należy mieć na względzie to, że w art. 21 ust. 25 przywołanej ustawy zostało ono doprecyzowane. Przepis ten wyraźnie stanowi, że przez wydatki, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego. Innymi słowy tylko takie nabycie nieruchomości, które służy zaspokojeniu celów mieszkaniowych podatnika może skutkować zwolnieniem od podatku dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. Tym samym, poruszając się w zakresie wytyczonych przez art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., pojęcie "celów mieszkaniowych" należy ograniczyć do tych sytuacji, w których następuje nabycie lokalu. Ponadto łączne odczytanie wspomnianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości, w przedstawionym powyżej znaczeniu, musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. Pogląd ten należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2018r. sygn. akt II FSK 3510/17). Nie ulega przy tym wątpliwości Sądu, że weryfikacja warunków do zwolnienia następuje na moment upływu dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. Jeżeli w tym czasie opisane powyżej warunki nie zostaną spełnione, obowiązkiem podatnika jest zapłata podatku według stawki przewidzianej w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, że wydatki na nabycie lokalu muszą być poniesione na konkretny cel w okresie maksymalnie dwóch lat od zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, przy czym w tym samym okresie musi nastąpić nabycie tego prawa, jeżeli zwolnienie podatkowe ma być udzielone na podstawie art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Końcowo podkreślić należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie zarzucanych przez Skarżącego naruszeń przepisów prawa materialnego w zakresie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 25 i art. 21 ust. 26 ww. ustawy (ten ostatni przepis nie miał zastosowania w sprawie), które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Odnośnie naruszenia art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. wskazać należy, że zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego, była na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytania, poparta jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Mając na uwadze przedstawione rozważania, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. – skargę oddalił.