III SA/Wa 3549/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 września 2018 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 22 września 2017 r. R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. postanowienie z dnia [...] sierpnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu 15 kwietnia 2015 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji" lub "NUS") wpłynęła złożona przez Skarżącą deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2015 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy Spółki. Postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 405.630 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. do dnia 27 października 2017 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, iż celem weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r., w dniu 2 lipca 2015 r. wszczęto kontrolę podatkową. W wyniku analizy dokumentacji księgowej ustalono, iż głównym dostawcą towaru jest firma P. Sp. z o.o. wobec której wszczęta została kontrola podatkowa, a jej wyniki będą miały decydujący wpływ na wynik kontroli prowadzonej wobec Spółki. Pismem z dnia 2 czerwca 2017 r. Strona złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie art 274b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy powołując się na uzasadnienie organu I instancji zawarte w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, że okoliczności faktyczne sprawy dostatecznie wskazują, że NUS w zaskarżonym postanowieniu zasadnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Strony. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia organ I instancji nie dysponował bowiem jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez Stronę rozliczenia. DIAS stwierdził, że skoro organ podatkowy I instancji podjął działania mające na celu zbadanie zasadności zwrotu, zaś czynności te nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu, przedłużenie terminu zwrotu podatku było zasadne. W niniejszej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, należy mieć też na względzie charakter instytucji przedłużenia terminu zwrotu, a mianowicie, że przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. Prowadząc kontrolę podatkową u Spółki, na dzień wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu organ niewątpliwie nie dysponował kompletnymi dowodami, w oparciu o które mógłby rozstrzygnąć kwestię zasadności zwrotu podatku VAT za marzec 2015 r. Odnosząc się do zarzutu braku skutecznego przedłużenia terminu zwrotu, DIAS wskazał, że w dniu 15 kwietnia 2015 r. do urzędu skarbowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za marzec 2015 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni przypadającym na dzień 15 czerwca 2015 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez DIS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. Powyższe postanowienie DIS zostało jednak uchylone przez WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 28 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2852/15. Po ponownym rozpatrzeniu zażalenia DIS postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. uchylił postanowienie NUS z [...] czerwca 2015 r. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r. i orzekł termin przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r. do dnia 31 maja 2017 r. Następnie, postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. do dnia 27 października 2017 r. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że ww. postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku VAT za marzec 2015 r. zostało wydane przed upływem terminu na jego dokonanie. Ponadto, zaskarżone postanowienie zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 29 maja 2017 r., co dokumentuje Urzędowe Poświadczenie Doręczenia. W związku z powyższym, twierdzenie Spółki, iż postanowienie nie zostaio skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, jest całkowicie bezpodstawne. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji dokonując w ramach kontroli podatkowej przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r. poprzez określenie konkretnej daty przedłużenia, tj. 27 października 2017 r. zastosował standard wprowadzony uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia DIAS z dnia [...] sierpnia 2017 r. oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z dnia [...] maja 2017 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p.; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 124 O.p., art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p., art. 217 § 2 O.p., art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 O.p. W uzasadnieniu skargi wskazano, że postanowienie NUS z dnia [...] czerwca 2015 r. przedłużało termin dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r. do bliżej nieokreślonego terminu, jakim było określenie: do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, Skarżąca podniosła, iż postanowienie musi bezpośrednio wskazywać, na jaki konkretny dzień organ wydłuża termin zwrotu podatku, bowiem tylko w ten sposób będzie uznane za prawidłowe. Skoro zaś wydane w przedmiotowej sprawie postanowienie organu I instancji z dnia [...] czerwca 2015 r. nie przedłużało terminu zwrotu nadwyżki podatku do konkretnej daty, to nie może zostać uznane za skuteczne. Skarżąca zauważyła, iż DIAS, związany wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 28 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2852/15, wydał postanowienie z dnia [...] maja 2017 r., w którym uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2015 r. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r. Jednocześnie, kierując się wskazaniami NUS o planowanym terminie zakończenia kontroli, rozstrzygnął o przedłużeniu tego terminu do dnia 31 maja 2017r. Mając na uwadze powyższe, Spółka stwierdziła, że postanowienie z dnia [...] czerwca 2015 r. zawiera jedno rozstrzygnięcie i w związku z tym nie ma możliwości uchylania jedynie części tego rozstrzygnięcia. Art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. stanowi bowiem o uchyleniu decyzji/postanowienia w części. Powyższe, w ocenie Strony, nie wypełnia instrukcji WSA w Warszawie zawartej w prawomocnym wyroku z dnia 28 grudnia 2016 r. Strona podniosła, iż brak jest podstaw prawnych na gruncie ustaw podatkowych dla konwalidacji danego rozstrzygnięcia. Skarżąca stwierdziła, że uchylenie postanowienia i wydanie ponownego w tej sprawie, mimo wskazania konkretnej daty przedłużenia zwrotu podatku, nie przedłużałoby w sposób skuteczny terminu dokonania zwrotu, gdyż takie postanowienie zostałoby doręczone po upływie terminu, który miał być przedłużony. W przedmiotowej sprawie termin realizacji zwrotu przypadał na dzień 15 czerwca 2015 r. W związku z powyższym Spółka stwierdziła, iż skoro konwalidacja postanowienia z dnia [...] czerwca 2015 r. nie jest skuteczna, to postanowienie z dnia [...] maja 2017 r., którym została ona dokonana, również nie będzie wywoływało żadnych skutków prawnych. Zdaniem pełnomocnika, pierwotne postanowienie z dnia [...] czerwca 2015 r. powinno zostać uchylone, a zatem nie można uznać postanowienia z dnia [...] maja 2017 r. jako skutecznie wprowadzonego do obrotu prawnego. W konsekwencji Skarżąca nie zgadza się z twierdzeniem organu odwoławczego, że postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku VAT za marzec 2015 r. zostało wydane przed upływem terminu na jego dokonanie. Skarżąca zakwestionowała twierdzenie DIAS, iż organ podatkowy nie posiadał wystarczających dokumentów pozwalających prawidłowo zweryfikować zasadność zwrotu w kontrolowanym okresie. W ocenie Strony, sam fakt prowadzenia przez organ kontroli podatkowej, nie jest wystarczającym powodem dla przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za marzec 2015 r. Organ podatkowy w treści postanowienia z dnia [...] maja 2017 r. nie wskazał żadnych uzasadnionych wątpliwości, które uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu, co stanowi naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 210 § 4 oraz art. 219 O.p. Wobec powyższego Strona podniosła, iż postanowienie NUS nie zawiera pełnego uzasadnienia ze wskazaniem okoliczności, które przesądzałyby o konieczności przedłużenia terminu zwrotu, co powoduje naruszenie wymogów wynikających z art. 121 i art. 124 O.p. Spółka stwierdziła, iż przedłużenie terminu zwrotu do roku lub dłużej narusza zasadę neutralności. Skarżąca zarzuciła ponadto, że w przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy, wydając postanowienie przedłużające termin dokonania zwrotu określony w pierwotnym, nieskutecznym i wadliwym postanowieniu z dnia [...] czerwca 2015 r., naruszył zasady postępowania, o których mowa w art. 120 oraz 121 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. (I FPS 2/16) stwierdzono, że należy oderwać procedurę, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja rozliczenia podatnika. Termin przedłużenia zwrotu podatku VAT odbywa się zatem w procedurze czynności sprawdzających, możliwe jest zatem równoległe prowadzenie weryfikacji w innej procedurze wskazanej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT np. kontroli podatkowej. Podkreślić jednak należy, że wszczęcie takiej kontroli nie może wyłączyć obowiązku stosowania art. 274b O.p., przede wszystkim zaś wydania na tej podstawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, na które służy zażalenie. Sąd pragnie podkreślić, że możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT na rzecz podatnika, jako wyjątek od zasady natychmiastowości takiego zwrotu, powinna być interpretowana w sposób ścisły. W rozstrzyganej sprawie WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 28 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2852/15 uchylił wyłącznie postanowienie organu odwoławczego. Wskazać należy, że postanowienie z [...] czerwca 2015 r. organu pierwszej instancji dotknięte było wadą polegającą na określeniu terminu nie w formie daty, ale poprzez użycie określenia "do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego". Jak wynika z wyroku NSA z dnia 16 lutego 2018 r. (I FSK 32/17) oderwanie procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja wymaga, ażeby postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług zawierało wskazanie konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. (por. wyrok z dnia 24 kwietnia 2018 r. I FSK 1392/16) W ocenie Sądu wskazane w postanowieniu z [...].06.2015 r. organu podatkowego I instancji określenie "do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego" nie spełniało przesłanki prawidłowego wyznaczenia terminu przedłużenia zwrotu różnicy podatku VAT. Takie zakreślenie terminu naruszało art. 274b § 1 O.p w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.. Mając powyższe na uwadze należy następnie rozstrzygnąć, czy nieprawidłowe zakreślenie terminu mogło być "konwalidowane" przez organ odwoławczy w ten sposób, że postanowieniem z [...] maja 2017 r. uchylił w części postanowienie organu I instancji z [...].06.2015 r. i orzekł co do istoty sprawy - wyznaczając datą termin przedłużenia zwrotu różnicy podatku VAT. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii ma zasadnicze znaczenie dla przedmiotowej sprawy bowiem tylko w przypadku uznania, że orzeczenie organu odwoławczego było zgodne z prawem, to skuteczne prawnie byłoby kolejne postanowienie z [...].05.2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT wydanie przez organ I instancji. Zaznaczyć przy tym należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). W konsekwencji, jeżeli działanie organu II instancji w postaci swoistego "konwalidowania" naruszenia prawa przez organ I instancji było nieskuteczne prawnie, to należy uznać, że upłynął materialnoprawny termin zwrotu różnicy podatku VAT, a zatem postanowienie z [...].05.2017 r. nie wywołało skutku prawnego. Zdaniem Sądu postanowienie organu I instancji z [...].06.2015 r było wadliwe ex tunc, czyli z momentem jego wydania. Już wtedy bowiem doszło do naruszenia art. 274b § 1 O.p. oraz zasady dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie. W istocie bowiem określenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT poprzez odwołanie się do zakończenia procedury weryfikacyjnej nie wyznaczało tego terminu, gdyż uzależniało termin od bliżej nieokreślonego zdarzenia zachodzącego w innych procedurach weryfikacyjnych. W konsekwencji już postanowienie z [...].06.2015 r. nie przedłużyło skutecznie terminu zwrotu różnicy podatku VAT w skutek wadliwego jego określenia. Termin ten jako materialnoprawny upłynął więc zanim organ odwoławczy postanowieniem z [...] maja 2017 r. uchylił ww. postanowienie organu I instancji w części i orzekł co do istoty sprawy – wyznaczył termin datą. W związku z powyższym również postanowienie organu I instancji z [...].05.2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT zostało wydane już po upływie powyższego terminu. Mając powyższe na uwadze skarżone postanowienie należało także uchylić. Ponadto należy zauważyć, że organ odwoławczy może oczywiście zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. uchylić postanowienie w części i orzec co do istoty sprawy. Ale przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by przedłużenia terminu tego zwrotu dokonać. Wątpliwość ta wynikać musi z określonych okoliczności sprawy, okoliczności te są zmienne w czasie w ramach postępu podjętych czynności w procedurach weryfikacyjnych. Trudno zatem podzielić pogląd organu odwoławczego, że wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku VAT, które organ I instancji miał wydając postanowienie z [...].06.2015 r. i określając niezgodnie z prawem termin uzasadniały przedłużenie terminu do 31.05.2017 r., czego dokonał organ odwoławczy w postanowieniu z [...].05.2017 r. W konsekwencji należy uznać, że częściowe uchylenie postanowienia z [...].06.2015 r. było również niezgodne z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. Z tych względów orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369, zwana dalej: "P.p.s.a."). O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209, zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego obejmujących wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153). Sprawę ze skargi rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 P.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.