I FSK 32/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. akt III SAB/Wa 88/15 w sprawie ze skargi R. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 2 czerwca 2016 r., sygn. akt III SAB/Wa 88/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością R. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2014 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że spółka za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r., w ustawowych terminach, złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług, wykazując w nich kwoty zwrotów na rachunek bankowy nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, przy czym, w późniejszym terminie spółka skorygowała deklarację za luty 2014 r., wnioskując o zwrot niższej kwoty, aniżeli pierwotnie wykazana. W odniesieniu do powyższych okresów rozliczeniowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczynał sukcesywnie kontrole podatkowe, wydając przed upływem terminów przewidzianych dla realizacji poszczególnych zwrotów – postanowienia przedłużające termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., w skrócie: "u.p.t.u."). Ustalenia organu wskazywały, że w przedmiotowych okresach spółka wykazywała zakupy oraz sprzedaż znacznych ilości oleju rzepakowego, a także kawy oraz siatki podtynkowej. Ustalono przy tym, że strona posiadała siedzibę w biurze wirtualnym, nie posiadała środków trwałych oraz zaplecza magazynowego, zatrudniała jednego pracownika przebywającego w kontrolowanych okresach na urlopie macierzyńskim. Na podstawie danych z kontroli przeprowadzonych u bezpośrednich i dalszych kontrahentów spółki ustalono, że towary, których nabycie i odsprzedaż wykazywała strona, fakturowane były przez dziesiątki kolejnych podmiotów, działających na terenie Polski, Słowacji, Czech i Austrii (w tym przez tak zwane podmioty znikające). Dalsza weryfikacja prawidłowości rozliczeń podatkowych, a w tym zasadności zwrotu nadwyżki podatku, odbywała się w ramach postępowań podatkowych, które były sukcesywnie, w miarę zakończenia kolejnych kontroli, wszczynane z urzędu za poszczególne okresy rozliczeniowe, na podstawie art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., w skrócie "O.p."). W toku prowadzonych postępowań podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w drodze postanowień wydanych na podstawie art. 140 O.p. wyznaczał nowe terminy załatwienia sprawy. W odniesieniu do lutego 2014 r., w toku postępowania podatkowego, w następstwie złożenia deklaracji korygującej za ten okres, wykazującej odmienną kwotę zwrotu różnicy podatku, organ wydał nowe postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu. Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przytoczył, że pismem z dnia 12 października 2015 r., wniesionym na podstawie art. 141 § 1 w związku z art. 292 O.p., skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z ponagleniem na niezałatwienie sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. we właściwym czasie, przejawiające się niedokonaniu czynności materialno-technicznej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. W wyniku rozpatrzenia podania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że do czynności materialno-technicznej jaką jest zwrot podatku nie ma zastosowania art. 141 § 1 O.p. i uznał ponaglenie za bezzasadne. W skardze do Sądu spółka R. wniosła o stwierdzenie bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r., a ponadto o stwierdzenie, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz ewentualnie – o wymierzenie organowi grzywny. W uzasadnieniu skargi, wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, podniesiono, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wydał nowych postanowień po zakończeniu kontroli podatkowej, a wydane postanowienia dotyczyć mogły wyłącznie, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") etapu postępowania, jakim jest kontrola podatkowa, to uznać należy, że z dniem zakończenia kontroli ustały skutki z nich wynikające, a zatem zakończył się przedłużony termin zwrotu nadwyżki podatku VAT. Odnosząc się do wniosku o wymierzenie grzywny skarżąca podniosła, że grzywna chociaż symbolicznie zrekompensuje spółce straty, które poniosła i cały czas ponosi w związku z bezprawnym działaniem organu. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę stwierdził, że była nieuzasadniona. Odwołując się do poczynionych ustaleń (powyżej przedstawionych), obrazujących okoliczności działania spółki oraz udział w łańcuchu transakcji szeregu podmiotów (w tym znikających podatników), faktu zakończenia kontroli i kontynuowania weryfikacji rozliczeń w ramach postępowań podatkowych, w których strona była informowana o nowych terminach załatwienia sprawy, Sąd uznał, że nie można było stwierdzić bezczynności organu podatkowego w zakresie zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Według Sądu pierwszej instancji, w sytuacji gdy weryfikacja rozliczeń spółki i wykazanych zwrotów nie została zakończona, a istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że skarżąca jest typowym podmiotem działającym w tak zwanym przestępstwie karuzelowym, zakończenie kontroli podatkowej nie obliguje organu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, albowiem po wszczęciu postępowania podatkowego określenie kwot zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe wynikać będzie z decyzji kończących postępowanie. Sąd zwrócił także uwagę, że jak wynikało z treści postanowień przedłużających terminy poszczególnych zwrotów nadwyżki podatku, przedłużenia dokonano do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, a nie zakończenia kontroli podatkowej. W skardze kasacyjnej spółka R. zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 149 § 1 i § 1a p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 9 p.p.s.a. i art. 134 § 1 tej ustawy, poprzez oddalenie skargi, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że organ popadł w bezczynność, albowiem zachodzą przesłanki do zwrotu nadwyżki podatku VAT za przedmiotowy okres, a to z uwagi na fakt, iż roszczenie stało się wymagalne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że wadliwe było stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż nie doszło do bezczynności w zakresie zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, albowiem kontrole u skarżącej za poszczególne okresy zakończyły się w dniach: 31 lipca 2015 r., 15 lipca 2015 r., 22 maja 2015 r. oraz 8 maja 2015 r. i wobec niewydania nowych postanowień o przedłużeniu terminu do zwrotu, już w dniach następujących po dniach wymienionych powstał obowiązek zwrotu poszczególnych nadwyżek podatku od towarów i usług. W ocenie spółki konkluzja ta zgodna jest ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 621/14. Skarżąca podniosła, że postępowanie podatkowe jest innym postępowaniem weryfikacyjnym wymienionym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., aniżeli kontrola podatkowa i kontynuacja weryfikacji w nowym trybie, dla uzasadnienia powstrzymania się organu ze zwrotami nadwyżki podatku, wymagała wydania nowych postanowień. Ponieważ jednak do wydania nowych postanowień nie doszło, powstał obowiązek wypłaty kwot zwrotów nadwyżki podatku naliczanego nad należnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., w sporządzonej przez siebie odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota podniesionego w niej zarzutu sprowadzała się do stwierdzenia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wadliwie uznał, iż organ podatkowy nie pozostawał bezczynny w zakresie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, skoro wydane w ramach kontroli podatkowej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oddziaływać mogły jedynie do jej zakończenia, gdy tymczasem weryfikacja rozliczeń podatnika dokonywa się obecnie w następującej po kontroli procedurze, to jest postępowaniu podatkowym. Przy tym skarżąca spółka nie zakwestionowała faktycznych przesłanek zaskarżonego orzeczenia, a mianowicie prawdopodobieństwa nadużycia w zakresie rozliczenia VAT związanego z udziałem spółki w tak zwanym przestępstwie karuzelowym oraz tego, że w ramach uruchomionych postępowań podatkowych organ gromadzi dowody w celu weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatnika. Przedstawione przez spółkę stanowisko odnośnie ograniczenia w czasie oddziaływania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług (podatku naliczonego), to jest do zakończenia procedury weryfikacyjnej, w jakiej postanowienie zostało podjęte, miało oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapoczątkowanym wyrokiem (powoływanym także przez stronę) z dnia 11 lutego 2015 r. w sprawie sygn. akt I FSK 621/14. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydane w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika w jednym z postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wywiera skutki do czasu zakończenia tego postępowania, a w sytuacji wszczęcia innego postępowania weryfikacyjnego organ powinien wydać nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Zbieżne z tym stanowisko prezentowane było także w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak na przykład: z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 582/14, z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 899/15, a także z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 730/15. W tym ostatnim orzeczeniu Sąd stwierdził wprost, że "zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika, wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT". Jednakże należało mieć na względzie, że przedstawione stanowisko orzecznicze uległo istotnej modyfikacji w następstwie podjęcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, gdzie stwierdzono, iż przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). W uzasadnieniu natomiast powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że oderwanie procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja wymaga, ażeby postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług zawierało wskazanie konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Trzeba zauważyć, że wydane w odniesieniu do poszczególnych rozliczeń miesięcznych skarżącej postanowienia przedłużające termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, nie zawierały wskazania konkretnej daty, tak jak to wynika z uchwały. Postanowienia te zawierały w swej treści określenie, że przedłużenie następuje do czasu zakończenia weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu. Ponadto postanowienie wydane w odniesieniu do lutego 2014 r. w następstwie złożonej przez spółkę korekty deklaracji wykazującej inną (niż pierwotnie) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zawierało stwierdzenie o przedłużeniu przedmiotowego terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach postępowania podatkowego. W świetle przywołanej uchwały, tego rodzaju zakreślenie granicy, do jakiej przedłuża się termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie było prawidłowe, tym niemniej nie można było uznać, że – jak to twierdziła skarżąca – zaistniał stan wymagalności zwrotów podatku z chwilą zakończenia kontroli podatkowej. Odnotować trzeba, że w chwili wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji, jak to wynika z akt, postępowania podatkowe (weryfikacja) były kontynuowane. Należy przy tym mieć na względzie, że przedmiotem rozstrzyganej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sprawy, nie była ocena prawidłowości wydanych postanowień, lecz potencjalnej bezczynności organu. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2016 r. (sygn. akt I FSK 229/15) trafnie wywiedziono, że w postępowaniu wywołanym skargą na bezczynność nie jest możliwe badanie kwestii innych niż obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce w załatwieniu sprawy. W konsekwencji kognicja sądu jest w tym postępowaniu ograniczona do kwestii bezczynności, co wyklucza możliwość oceny poprawności aktów związanych z wykonaniem danego obowiązku publicznoprawnego. Zwrócił na to uwagę także Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 8). Ponadto trzeba przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny, jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a, które w niniejszej sprawie nie zaistniały. Wynika z tego, że Sąd drugiej instancji jest związany zarzutami kasacyjnymi, a postępowanie przed nim ma w pełni dyspozytywny charakter, co oznacza, że z urzędu nie może być przyjmowany zakres i sposób naruszenia przepisów wskazanych w zarzucie. To musi wyraźnie być określone przez stronę. Zatem Sąd kasacyjny nie może dokonywać oceny skarżonego wyroku inaczej (poza kwestią nieważności, co zaznaczono), jak tylko poprzez pryzmat zarzutów podniesionych i uzasadnionych przez stronę skarżącą. Wobec tego, że wskazany powyżej zarzut skargi kasacyjnej wiązany z przeprowadzeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wadliwej kontroli bezczynności organu, nieuwzględniającej ograniczony do procedury kontroli podatkowej zakres działania postanowień przedłużających termin zwrotu w poszczególnych okresach rozliczeniowych był nieuzasadniony, przeto skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Ponieważ organ podatkowy nie poniósł kosztów postępowania kasacyjnego, to nie było podstaw do zasądzenia ich zwrotu, tak jak tego w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się Naczelnik Urzędu Skarbowego W.