III SA/Wa 355/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2014 r. sprawy ze skargi P.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 października 2013 r. nr IPPP1/443-803/13-2/MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że P. S.A. z siedzibą w W. – dalej: "Spółka" lub "Skarżąca" w dniu 12 sierpnia 2013 r. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. 2. We wniosku został przedstawiony stan faktyczny, z którego wynika, że Spółka ponosi wydatki na przystosowanie do stanu odpowiadającego potrzebom prowadzonej działalności wynajmowanych lub dzierżawionych lokali, budynków. Wydatki na ulepszenie środka trwałego nie będącego własnością Spółki są traktowane jako inwestycja w obcym środku trwałym i ujmowane w ewidencji środków trwałych a następnie amortyzowane, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej "ustawa o CIT". Przy czym inwestycje w obcych środkach trwałych wprowadza się do ewidencji środków trwałych, kwalifikując je do właściwej grupy Klasyfikacji Środków Trwałych (zwanej dalej KŚT). Klasyfikacja jest uzależniona od rodzaju środka trwałego, na jakim dokonano ulepszenia. W przypadku, gdy ulepszenie dotyczy obcego budynku lub budowli, lokalu, to inwestycję przypisuje się do grupy 1 lub 2 KŚT. Stawka amortyzacyjna ustalana jest zgodnie ze stawkami z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o CIT bądź też zgodnie z art. 16 j ust. 4 (stawki indywidualne). Spółka przedstawiła przykładowe podejście. Inwestycja w obcym środku trwałym jaką jest poniesienie nakładów na adaptację pomieszczeń w wynajmowanym budynku biurowym wprowadzana jest do ewidencji środków trwałych i przypisywana do KŚT właściwego dla obiektu w którym dokonano ulepszenia, tj. w tym przypadku do grupy 1 (budynki i lokale) podgrupa 10 (budynki niemieszkalne) rodzaj 105 (budynki biurowe). Tym samym w takim przypadku wysokość odpisu amortyzacyjnego może zostać ustalona na dwa sposoby: według stawek indywidualnych określonych zgodnie z art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, tj. w odniesieniu dla inwestycji dokonanych w obcych budynkach (lokalach) w wysokości nie wyższej niż 10% rocznie lub według stawek z Wykazu, tj. w tym przypadku wg stawki 2,5% rocznie. Skarżąca wskazała, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2013 r. znak: IPPB3/423-114/13-2/MS1 wydanej dla P. S.A. Spółka w związku z realizowaną inwestycją w obcym środku trwałym polegającą na zaadaptowaniu budynku czy też lokalu do potrzeb prowadzonej działalności otrzymuje faktury VAT potwierdzające dostawy towarów i usług związanych z tym przedsięwzięciem. W związku z tym, że Skarżąca wykonuje zarówno czynności opodatkowane jak i zwolnione z VAT od wydatków poniesionych na realizację różnych inwestycji w obcym środku trwałym odlicza VAT również stosując wskaźnik proporcji (art. 86 ust 1, art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). W przypadku ograniczeń ustawowych do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, nieodliczony podatek VAT, powiększa wartość środka trwałego jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym (lokalu, budynku). Po oddaniu do użytkowania takiej inwestycji w obcym środku trwałym, może wystąpić konieczność dokonania korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. 3. W związku z powyższym Skarżąca zapytała czy korekta, o której mowa w art. 91 ust. 2 w związku z art. 91 ust. 1 dokonywana w odniesieniu do towarów i usług, składających się na inwestycję w obcym środku trwałym (nakłady na adaptację lokalu/budynku) powinna być dokonywana w okresie 10- letnim? 4. W ocenie Skarżącej korekta wieloletnia, spowodowana zmianą wysokości współczynnika proporcji, dotycząca inwestycji w obcych środkach trwałych będących nieruchomościami powinna być dokonywana w ciągu 10 lat. Skarżąca w uzasadnieniu swego stanowiska przytoczyła treść art. 86 ust.1, art. 90 ust.1 i 2, art. 91 ustawy z dnia 11 marca 200 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT" a także regulacje zawarte w art. 16a – 16m ustawy o CIT. W dalszej kolejności powołała się na potwierdzone przez Ministra Finansów stanowisko, zgodnie z którym dla celów ustawy o CIT (amortyzacja) nakłady na obcy środek trwały będący nieruchomością (inwestycja w obcym środku trwałym) należy ujmować w grupie właściwej dla środka trwałego, który podlega ulepszeniu i amortyzować wg stawek uwzględniających tą klasyfikację. Skarżąca podkreśliła również, że ustawodawca w art. 91 ust.2 ustawy o VAT odniósł się do ustawy o CIT. Skarżąca dodała, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1352/11 a także interpretacji Ministra Finansów z dnia 7 marca 2011 r. nr IPPP1-443-1243/10-5/AS. 5. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2013 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że generalna zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. W dalszej części uzasadnienia wskazał na zasady dotyczące sposobu oraz terminu dokonania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich wykonania wynikające z art. 90 i art. 91 ustawy o VAT. Odnosząc się do powyższego wskazał, iż w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT zdefiniowano pojęcie wytworzenie nieruchomości. W świetle tego przepisu, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem, zgodnie z cyt. przepisem, za wytworzenie nieruchomości uznaje się również ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w myśl których ulepszenia dokonuje się we własnym środku trwałym. Organ odwoławczy zauważył, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o VAT odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. W świetle ww. przepisów, inwestycja w obcym środku trwałym stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały podlegający amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych, a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości. Minister Finansów przytoczył treść art. 16 ust. 2 ustawy o CIT i stwierdził, że w związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym stanowią odrębny od nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w ciągu 5- letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości). 6. Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "ustawa Ord. pod." Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skargi stwierdziła, że organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji przepisów ustawy o VAT. Wskazała, że organ podatkowy stwierdził, że mając na uwadze zapis art. 2 pkt 14a ustawy o VAT oraz przepisy ustawy o CIT, "za wytworzenie nieruchomości uznaje się również ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w myśl których ulepszenia dokonuje się we własnym środku trwałym. Równocześnie należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji." Skarżąca nie zgodziła się z powyższym twierdzeniem bowiem wskazała, że ustawa o CIT nie zawiera definicji "inwestycji w obcym środku trwałym". Jednak w świetle orzecznictwa i doktryny przyjmuje się, że na taką inwestycję składają się wyłącznie wydatki na ulepszenie obcego środka trwałego w celu przystosowania go do używania w prowadzonej działalności. Tym samym w ocenie Skarżącej, stwierdzenie, że ulepszenie wiąże się jedynie z własnymi środkami trwałymi, należy uznać za błędne. Skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1799/09 i stwierdziła, że aby mówić o inwestycji w obcym środku trwałym w rozumieniu przepisu art. 16j ust. 4 ustawy o CIT podatnik musi dokonywać ulepszeń już istniejącego, kompletnego i zdatnego do używania środka trwałego, który nie stanowi własności podatnika. W ocenie Skarżącej określenie zakresu pojęcia inwestycja w obcym środku trwałym jest bardzo istotne z uwagi na fakt, jak wskazał organ podatkowy w wydanej interpretacji, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o VAT odsyłają do przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze to odesłanie, jak również ugruntowaną w orzecznictwie definicję pojęcia inwestycja w obcym środku trwałym, zdaniem Spółki, nakłady na obcy środek trwały będący nieruchomością (inwestycja w obcym środku trwałym) należy ujmować w grupie właściwej dla środka trwałego, który podlega ulepszeniu, a korekta wieloletnia, spowodowana zmianą wysokości współczynnika proporcji, dotycząca inwestycji w obcych środkach trwałych będących nieruchomościami powinna być dokonywana w ciągu 10 lat. 7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 8. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonej kognicji Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie. 9. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 91 ust.1 i ust. 2 ustawy o VAT w kwestii ustalenia okresu zastosowania korekty kwoty podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 ww. ustawy. W szczególności jest kwestią sporną to czy przedmiotowa korekta w stosunku do inwestycji na obcych środkach trwałych w postaci nieruchomości może być dokonywana przez okres 10 lat, tak jak wskazywała Skarżąca czy też przez okres 5 kolejnych lat tak jak uzasadniał organ interpretacyjny. Minister Finansów wyjaśnił w wydanej interpretacji indywidualnej, że inwestycje w obcym środku trwałym stanowią odrębny od nieruchomości środek trwały. Z tych też powodów korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego w ramach proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 5 lat. Skarżąca nie zgadzając się z tym stanowiskiem podnosiła, że przed dokonaniem wykładni przepisów dotyczących proporcjonalnego odliczenia należy dokonać oceny pojęcia "inwestycja w obcym środku trwałym". Jest to bardzo istotne z uwagi na fakt, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie amortyzacji odsyłają bezpośrednio do przepisów o podatku dochodowym. Mając na uwadze to odesłanie, jak również ugruntowaną w orzecznictwie definicję pojęcia inwestycja w obcym środku trwałym, zdaniem Spółki, nakłady na obcy środek trwały będący nieruchomością (inwestycja w obcym środku trwałym) należy ujmować w grupie właściwej dla środka trwałego, który podlega ulepszeniu, a korekta wieloletnia, spowodowana zmianą wysokości współczynnika proporcji, dotycząca inwestycji w obcych środkach trwałych będących nieruchomościami powinna być dokonywana w ciągu 10 lat. W ocenie Skarżącej za nieprawidłowe uznać należało stwierdzenie organu interpretującego, że "inwestycja w obcym środku trwałym stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały podlegający amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych, a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości " Powyższe stoi bowiem w sprzeczności ze stanowiskiem organu wyrażonym w interpretacji indywidualnej w sprawie znak: IPPP1-443-1243/10-5/AS (kwalifikacja inwestycji w obcym środku trwałym dla celów podatku CIT), zgodnie z którym amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym (ulepszenie lokalu/budynku) dokonuje się według stawek indywidualnych (art. 16j ust 4 pkt 1 ustawy o CIT) bądź też stawek z Wykazu stanowiącego załącznik nr 1 do ustawy o CIT (stawek właściwych dla środka trwałego w którym dokonano ulepszenia). 10. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 90 ust. 1 i 2 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W art. 91 ustawy o VAT zostały natomiast określone zasady dotyczące obowiązku dokonywania korekt podatku naliczonego. Zgodnie z ust. 1 powołanego artykułu po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. W art. 91 ust. 2 ustawodawca wskazał natomiast, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy. 11. W świetle regulacji zawartej w art. 16a—16m ustawy CIT do kategorii środków trwałych zaliczone zostaną nie tylko stanowiące własność lub współwłasność podatnika budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością maszyny, urządzenia i środki transportu czy inne przedmioty, ale również inwestycje w obcych środkach trwałych. Zgodnie z przepisem art. 16a ust. 2 ustawy o CIT stanowi, iż amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych", budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi; tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr33,poz. 256 i Nr 222, poz. 1753) w grupowaniu o symbolu 30.11 "Statki i konstrukcje pływające". 12. Podnieść należy, że ustawa CIT nie definiuje pojęcia inwestycji w obcych środkach trwałych. W praktyce przyjmuje się, że inwestycjami w obcych środkach trwałych są poniesione przez podatnika nakłady na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych niebędących własnością podatnika - wynajmowanych, dzierżawionych lub wykorzystywanych przez niego w działalności gospodarczej na podstawie innej umowy. Pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Z powyższym korespondują poglądy piśmiennictwa. W Komentarzu do art. 16 a ustawy o CIT Podatki i rachunkowość autorstwa P. Małecki, M. Mazurkiewicz LEX 2014 r. wskazano m.in., że "zgodnie z przepisami k.c., budynki, budowle i inne rzeczy trwale związane z gruntem są własnością właściciela gruntu. Wyjątkiem od tej zasady są budynki, budowle budowane na gruncie gminnym, do którego podatnik uzyskał prawo użytkowania wieczystego. Podatnik może amortyzować majątek będący jego własnością. Jednak na zasadzie kolejnego wyjątku w art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy CIT amortyzacji podlegają budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie - i to niezależnie od planowanego czasu użytkowania. Z punktu widzenia przepisów k.c. budynek wybudowany na cudzym gruncie przez użytkownika obiektu i tak jest własnością właściciela gruntu. Jednak nakłady poniesione na jego budowę podatnik może ujmować w kosztach przez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Tak więc budynki i budowle budowane na cudzym gruncie - chociaż mogłyby zawierać się w pojęciu inwestycji w obcym środku trwałym - stanowią odrębny od tychże środek trwały. Ma to istotne znaczenie praktyczne. Inne są bowiem zasady amortyzacji tych środków trwałych. Należy zauważyć, że o ile przepisy podatkowe określają maksymalną roczną stawkę amortyzacji dla inwestycji w obcych środkach trwałych, o tyle nie ma określonej odrębnie stawki dla budynków i budowli wznoszonych na cudzym gruncie. W związku z tym, dla tych środków trwałych obowiązują stawki z Wykazu (co zwykle oznacza roczną stawkę amortyzacji wynoszącą 2,5%, gdyż ta stawka jest najpowszechniejsza dla budynków i budowli). Oczywiście dla budowli wybudowanych na cudzym gruncie stosuje się również odpowiednią stawkę z tabeli i ogólne zasady amortyzacji dla budowli. W piśmie Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r., [...] , niepubl., czytamy: "Wybudowanie hali na cudzym gruncie oraz zakup wyposażenia hali jest wytworzeniem nowych środków trwałych, a nie inwestycją w obcym środku trwałym, zatem środki trwałe będą podlegały amortyzacji na zasadach ogólnych". Autorzy ww. publikacji wskazali także na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie podnosząc, że "w wyroku NSA w Warszawie z dnia 18 listopada 2005 r., FSK 2689/04, LEX nr 187975, stwierdzono: "Inwestując w budynek na cudzym gruncie, który to budynek nie stanowił (jeszcze) kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego, skarżąca tworzyła więc dopiero (w tym zakresie) środek trwały, nie zaś inwestowała w istniejącym środku trwałym". O tym, że zasady amortyzacji budynków, budowli wybudowanych na cudzym gruncie są takie same jak budynków, budowli będących własnością podatnika, informuje wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 września 2005r., I FSK 116/05, LEX nr 173093, w którym czytamy: "Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [...], środkami trwałymi są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, niezależnie od przewidywanego okresu używania. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacjach, gdy przepisy kodeksu cywilnego określają przypadki odrębnej własności budynków i budowli od własności gruntu (por. art. 235, 272 i 279 k.c.) oraz gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu, obejmując go na określony czas we władanie na podstawie np. umowy dzierżawy lub najmu, przewidującej zgodę właściciela do wybudowania na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności. W tym drugim przypadku budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią jego własności, mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie, lecz stanowią jego środek trwały podlegający amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2, w okresie uregulowanym w art. 16 j ustawy CIT. Przepis art. 16a ust. 2 pkt 2 nie uzależnia uznania wybudowanego w takich warunkach budynku (budowli) za środek trwały podatnika realizującego (finansującego) tę inwestycję od wydania na jego rzecz pozwolenia na budowę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego". Budując budynek lub budowlę na cudzym gruncie, podatnik wytwarza środek trwały i to niezależnie od tego, czy wypełnił wszelkie formalności przy budowie. Zapis w komentowanej ustawie nie nakłada bowiem żadnych dodatkowych warunków w tym zakresie, oprócz tego, by budynek lub budowlę wybudował podatnik. W wyroku NSA w Warszawie z dnia 21 września 2005 r., I FSK 55/05, LEX nr 177335, czytamy na ten temat: "Ustawodawca w ramach art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stworzył podatnikom czyniącym dla celów swojej działalności nakłady budowlane na cudzym gruncie możliwość zaliczenia ich efektów do środków trwałych i nie uzależnił tej kwalifikacji od posiadania przez tegoż podatnika wydanej na niego decyzji o pozwoleniu na budowę"." 13. W ocenie Sądu przekładając wskazane powyżej stanowisko na stan faktyczny niniejszej sprawy, przyjąć należy, że sytuacja Skarżącej ponoszącej znaczące nakłady na przystosowanie nienależącego do niej budynku do wieloletniej działalności pocztowej pozwala na analogiczne zastosowanie przy amortyzacji takiej inwestycji na obcym środku trwałym stawek amortyzacyjnych i okresu amortyzacji właściwych dla nieruchomości. Także z ekonomicznego punktu widzenia warte jest zauważenia to, że w wielu sytuacjach przystosowanie obcego budynku do działalności pocztowej jest droższe niż wybudowanie nowego obiektu. Ze względu na specyfikę działalności poczty można domniemywać, że w wielu sytuacjach o wyborze sposobu utworzenia placówki pocztowej decyduje wyłącznie miejsce położenia danej nieruchomości. Z tych też powodów można przyjąć, że rację ma Skarżąca, iż stanowisko Ministra Finansów w zakresie okresu korekty wieloletniej jest sprzeczne z interpretacją tego organu znak: IPPP1-443-1243/10-5/AS (kwalifikacja inwestycji w obcym środku trwałym dla celów podatku CIT), zgodnie z którą amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym (ulepszenie lokalu/budynku) dokonuje się według stawek indywidualnych (art. 16j ust 4 pkt 1 ustawy o CIT) bądź też stawek z Wykazu stanowiącego załącznik nr 1 do ustawy o CIT (stawek właściwych dla środka trwałego w którym dokonano ulepszenia). 14. Przekładając powyższe uwagi na kwestie związane z wykładnią przepisów dotyczących korekty wieloletniej w szczególności art. 91 ust. 2 ustawy o VAT podnieść przede wszystkim należy, że racjonalny ustawodawca w zakresie przepisów VAT nie stworzył własnych zasad dotyczących okresu i zasad amortyzacji odsyłając w tej kwestii bezpośrednio do przepisów o podatku dochodowym. Ustawodawca nie stworzył też odrębnych zasad dla okresu korekty wieloletniej w przypadku inwestycji na obcych środkach trwałych. W ocenie Sądu milczenie ustawodawcy w tym przedmiocie uprawnia do stworzenia zasady uwzgledniającej odesłanie do przepisów o podatku dochodowym, i uznanie tym samym że korekta wieloletnia dokonywana na podstawie przepisów ustawy o VAT zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych, co do których przyjmuje się zasady amortyzacji jak w przypadku nieruchomości będzie mogła być dokonywana przez podatnika w ciągu w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym inwestycja ta została zrealizowana. 15. Taka wykładnia przepisów ustawy o VAT wobec braku jasnych zapisów ustawowych będzie wyrazem zasady in dubio pro tributario jako dyrektywy interpretacyjnej, która nakazuje pojawiające się wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika. W ocenie Sądu na podkreślenie zasługuje także to, iż z uwagi na specyfikę podmiotu korzystającego z proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego przyjęcie wymogu dokonania wieloletniej korekty w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym w postaci nieruchomości w ciągu 5 lat licząc od roku w którym inwestycja ta została zrealizowana mogło powodować nieodliczenie znaczącej części poniesionych wydatków w ramach prawa do potrącenia podatku naliczonego. 16. Zdaniem Sądu przyjęte w niniejszym orzeczeniu stanowisko jest również obecne w orzecznictwie NSA. W uzasadnieniu orzeczeniu NSA z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1352/11 podniesiono m.in. "że za pewne nieporozumienie należy natomiast uznać tę część zarzutów materialnoprawnych, w których Skarżąca nawiązuje do momentu dokonania korekty i okresu jakim należy ją objąć. Skoro w stanie faktycznym wskazanym we wniosku podała, że poczynione przez nią inwestycje są to inwestycje w obcych lokalach (nieruchomościach) poddawane amortyzacji w okresie 10 letnim, to nie powinien dziwić jej ten sam sposób ujęcia tychże rozliczeń w płaszczyźnie podatku VAT, jako konsekwencja tego rodzaju informacji. Natomiast co do momentu, w którym należy dokonać korekty stwierdzić trzeba, że powołany w skardze kasacyjnej art. 91 ust. 7a u.p.t.u. zawiera wprawdzie odesłanie do stosowania ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 tego artykułu, ale przepisów tych nie można czytać w oderwaniu od ust. 7, który odsyła do odpowiedniego stosowania wszystkich przepisów ust. 1 - 6 tego artykułu w przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towaru lub usługi wykorzystywanych przez podatnika. Jeśli zatem podatnik z datą rozwiązania umowy najmu wiąże zaprzestanie wykorzystywania środka trwałego w postaci nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych, to tym samym jest to ten moment (okres rozliczeniowy), z upływem którego pozbawił się już prawa do odliczenia w systemie korekty realizowanej w terminach wynikających z art. 91 ust. 7 w związku z ust. 7a i ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 u.p.t.u. i dlatego to nie one, lecz pierwszy ze wskazanych okresów jest tym właściwym dla "oddania" bezzasadnie odliczonych później kwot. Do tego bowiem momentu podatnik posiadał prawo do odliczenia z tytuł wcześniej poniesionych wydatków na inwestycje w obcym środku trwałym i z tej przyczyny ten moment jest granicznym w analizowanym przypadku dla oceny zachowania i pozbawienia prawa do odliczenia." 17. W ocenie Sądu suma nakładów poniesionych na wytworzenie środka trwałego w postaci "inwestycji w obcym środku trwałym składa się z określonych zakupów towarów i usług, które łącznie tworzą odrębny środek trwały. Podatek naliczony od takiej sumy nakładów po oddaniu inwestycji do używania podlegać będzie wieloletnim korektom, jeżeli podatnik wykaże takie uprawnienie. Sytuacja taka zdaniem Sądu jest bowiem podobna do wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie, a podatek naliczony od zakupów służących wytworzeniu takiego środka trwałego bez wątpienia podlega korekcie wieloletniej na analogicznych zasadach jak w przypadku nieruchomości. Konkludując Sąd stwierdził, iż nakłady na obcy środek trwały będący nieruchomością (inwestycja w obcym środku trwałym) należy ujmować w grupie właściwej dla środka trwałego, który podlega ulepszeniu i amortyzować wg stawek uwzględniających tą klasyfikację oraz odniesienie się ustawodawcy w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT do ustawy o CIT. Korekta wieloletnia, spowodowana zmianą wysokości współczynnika proporcji, dotycząca inwestycji w obcych środkach trwałych będących nieruchomościami powinna być dokonywana w ciągu 10 lat. 18. Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska zaprezentowanego przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji, które było zbieżne z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie vide J. Zubrzycki – "Leksykon VAT 2011" Tom 1 Unimex Wrocław 2011 s. 1234. 19. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a,, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.