III SA/Wa 3551/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2007 r. sprawy ze skargi "A." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 20 marca 2006 r., A. S.A. w W. zwróciło się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej jako "ustawa o VAT"). W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: podatnik organizuje obozy i kolonie dla dzieci i młodzieży, zakwalifikowanych przez stronę do grupowania PKWiU 55.23.11. W ramach usługi zapewnia transport (w przypadku organizacji większości imprez, usługi transportowe zakupuje od innych usługodawców, bądź korzysta z własnego autokaru), zakwaterowanie, wyżywienie, program sportowo- rekreacyjny, turystyczny, opiekę wychowawcy, ubezpieczenie itp. Podczas wykonywania usługi nie korzysta z własnej bazy noclegowej, tylko dokonuje zakupu w/w świadczeń u kontrahentów. W opinii Strony przedmiotowe usługi podatnika podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych i należy stosować 7 % stawkę podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. W piśmie uzupełniającym wniosek z dnia 22 maja 2006 r. strona wyjaśniła, iż jest firmą turystyczną, która korzysta z prawa szczególnego opodatkowania w turystyce zgodnie z art. 119 ustawy o VAT oraz przedłożyła w załączeniu opinie klasyfikacyjna Urzędu Statystycznego w L. w tej sprawie. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, iż w jego ocenie "usługi zakwalifikowane przez Stronę do grupowania PKWiU 55.23.11 jako usługi świadczone przez obozowiska dla dzieci podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 22 % stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT". Jednocześnie wyjaśnił, że opodatkowaniu stawką 7 % podlegają wyłącznie usługi zakwaterowania świadczone przez obiekty noclegowe turystyki i inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania zgodnie z załącznikiem Nr 3 do ustawy o VAT, poz. 140 pod symbolem PKWiU ex 55.2. Na postanowienie organu pierwszej instancji Strona złożyła zażalenie, w którym nie zgadzając się ze sformułowaniami zawartymi w zaskarżonym postanowieniu. Stwierdziła, iż usługi świadczone przez obozowiska dla dzieci zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 55.23.11. podlegają opodatkowaniu 7 % stawką VAT. Zarzuciła niespójność interpretacji organu pierwszej instancji wskazując, iż umieszczony w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod poz. 140 symbol ex 55.2. dotyczy wyłącznie usług zakwaterowania, a nie dotyczy grupy usług zawartych pod tym symbolem zgodnie z rozporządzeniem Rady ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zdaniem strony ustawodawca mając na myśli tylko i wyłącznie treść usługi opisaną przy symbolu PKWiU 55.2 nie umieszczałby w ustawie załącznika nr 3 poz. 140 kolumna "nazwa towaru (grupy towarów)" zdania "z wyłączeniem usług zakwaterowania w bursach, internatach i domach studenckich (PKWIU ex 55.23.15"). Ponadto zarzuciła organowi podatkowemu, iż nie odniósł się do przedstawionej opinii Urzędu Statystycznego otrzymanej w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpoznając zażalenie postanowił, odmówić zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż z treści powołanego zapisu pozycji 140 załącznika nr 3 ustawy wynika, iż 7 % stawka podatku VAT ma zastosowanie wyłącznie do usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 55.2, o czym świadczy umieszczenie przed numerem 55.2. symbolu "ex". Wyjaśnił, iż zgodnie z objaśnieniami do powoływanego załącznika dotyczy tylko danego wyrobu/usługi z danego grupowania. Tym samym stosowanie stawki VAT w wysokości 7 % ograniczone jest podmiotowo i dotyczy wyłącznie usług świadczonych przez obiekty noclegowe turystyki i inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Podsumowując stwierdził, iż usługi świadczone przez Stronę podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 22 %. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 października 2006 r. Strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając naruszenie: - art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 2 w związku z poz. 140 załącznika nr 3 oraz art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, - art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.) zwanej dalej Ordynacją podatkową. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, iż Strona może, ale nie musi korzystać z przepisu art. 119 ustawy o VAT, który jest przepisem szczególnym, jak również może stosować ogólne zasady opodatkowania określone w art. 29 ustawy VAT. Tym samym podniósł, iż skoro pośrednik od którego nabywane są usługi organizowania koloni i obozów dla dzieci, stosuje ogólne zasady ustalania podstawy opodatkowani, to strona może również zastosować takie zasady, stosując 7 % stawkę podatku VAT. Ponadto wskazał, iż Urząd Statystyczny w L. zaklasyfikował usługi świadczone przez Stronę do grupowania PKWiU 55.23.11-00, co oznacza jego zdaniem, iż korzystają one z 7 % stawki podatku VAT. W ocenie pełnomocnika zarówno w przypadku głównego PKWiU 55.2 – tj. "usługi świadczone przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania" jak i PKWiU 55.23.11-00 – tj. " usługi świadczenie przez obozowiska dla dzieci", dotyczą jedynie nazwy grupowania, która nie przesadza o charakterze podmiotu świadczącego te usługi. Zarzucił organowi odwoławczemu, iż zupełnie pominął pismo klasyfikacyjne wydane przez Urząd Statystyczny z dnia [...] kwietnia 2006 r., z którego wynika, że przedmiotowe usługi mogą być świadczone zarówno jako obozowiska (podmioty posiadające własna bazę noclegową) jak podmioty nabywające miejsca zakwaterowania od właścicieli ośrodków wypoczynkowych. Ponadto wskazał, iż organ odwoławczy nie jest organem właściwym do klasyfikowania usług, tym bardziej do władczego rozstrzygania o zaliczenia danych usług do danego grupowania PKWiU, czym naruszył procedury postępowania. Podsumowując stwierdził, iż świadczone usługi przez Stronę mieszczą się w grupowaniu PKWiU 55.23.11.00, a tym samym a podstawie poz. 140 zał. nr 3 do ustawy o VAT w związku z art. 42 ust. 2 ustawy o VAT korzystają z 7 % stawki podatku. Podkreślił, iż w przedmiotowym przypadku należy stosować ogólną zasadę ustalania podstawy opodatkowania wskazana w art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, iż 7 % stawkę VAT Strona mogłaby zastosować jedynie w przypadku, gdyby organizowałaby kolonie różnego typu dla dzieci, przy wykorzystaniu własnego majątku tj. zakwaterowania we własnym hotelu, wyżywienia w tym hotelu, przejazdu własnym autokarem. Podniesiono również, iż opinie klasyfikacyjne organów statystycznych nie są wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i dla podatnika, a stanowią jedynie dowód w postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane. Przede wszystkim rozważyć należało kwestię zachowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio. W ocenie Sądu, termin określony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. Z treści art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Oczywistym jest, że do udzielenia interpretacji nie może dojść poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę. Wprawdzie przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem "niewydania postanowienia", jednakże nie można w tej mierze zastosować tylko jego wykładni językowej oraz oprzeć się na okoliczności, że przepisy Ordynacji podatkowej odróżniają akt wydania decyzji lub postanowienia od aktu ich doręczenia. Uzasadniając powyższy pogląd wyjaśnić należy, że wydawane przez organ pierwszej instancji postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy w rozumieniu art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje odstępstwo od zasady, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego. W takim stanie rzeczy uprawnione jest więc odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, a mianowicie art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja (w § 1 wskazana jako forma orzekania organów podatkowych) rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Ustalenie, co należy rozumieć przez "załatwienie sprawy", jako wynik postępowania podatkowego, wymaga zatem uwzględnienia treści tego przepisu. Celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, iż niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie (zob. podjęta na tle art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/2000; ONSA 2001/2/56). Dopełnienie przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Oznacza to, że faktyczną datą wydania decyzji jest data doręczenia decyzji stronie (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 892). Pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. akt VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90, str. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000 r. (sygn. akt V SA 821/99) przyjął z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Na zasadzie tej oparł się także NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/2003, w której w sposób jednoznaczny utożsamił pojęcie "wydania decyzji" z pojęciem "doręczenia decyzji". W wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/05 (ONSAiWSA 2006/6/163) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że pojęcie "wydać decyzję", użyte w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie. Zdaniem Sądu okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże się z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie. Podkreślić też trzeba, że rozważania powyższe nie przekreślają roli oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Będzie to data jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana (w przypadku interpretacji chodzi tu o przepisy właściwe do załatwienia wniosku o interpretację, strona może bowiem wskazać jako podlegający ocenie stan prawny obowiązujący na inny dzień), stanu faktycznego w jakim zapadło rozstrzygnięcie, czy ustalenia umocowania do jej podpisania. Jednakże wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta zostaje prawidłowo doręczona. Według Sądu, kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia "wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy będącego wynikiem zakończenia postępowania. W pierwszym znaczeniu pojęcie to użyte zostało chociażby w art. 20h § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do czasu wydania decyzji wnioskodawca może zmienić propozycję wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej. Nie sposób bowiem uznać, że po wydaniu decyzji (i wysłaniu jej do strony), a przed jej doręczeniem, strona może skutecznie zmienić wniosek. Analogicznie w ramach art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o możliwości rozszerzenia zakresu żądania lub zgłoszeniu nowych żądań przez stronę do czasu "wydania decyzji" przez organ pierwszej instancji. W przepisie tym nie chodzi więc o moment doręczenia decyzji, lecz moment sporządzenia jej projektu i opatrzenia podpisem. Również w powoływanym wyżej art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "wydanie decyzji" należy rozumieć jako jej sporządzenie i podpisanie. Natomiast w drugim znaczeniu pojęcie "wydanie decyzji" pojawi się w przepisach, w których ustawodawca przewidział osiągnięcie określonego skutku materialnoprawnego np. w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, a także właśnie w art. 14b § 3 tej ustawy, który powoduje związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika jako skutek uchybienia terminu na wydanie postanowienia. Z pewnym uproszczeniem można zatem stwierdzić, że pojęcie "wydanie decyzji" oznacza jej doręczenie wówczas, gdy w istocie chodzi o "załatwienie sprawy". W ocenie Sądu, konieczność zapewnienia jednolitego rozumienia określonego pojęcia w ramach danego aktu prawnego, co jest bez wątpienia stanem pożądanym, nie może prowadzić do ignorowania faktu rzeczywistego zróżnicowania znaczenia tego pojęcia przez samego ustawodawcę. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, na gruncie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej należało zatem przyjąć, iż "wydanie postanowienia" jest tożsame z jego doręczeniem. Pewnym problemem jest ustalenie według jakich przepisów oceniać, czy i kiedy doszło do doręczenia postanowienia. Przypomnieć bowiem należy, iż art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. Regulacja ta w sposób naturalny wywołuje pytanie, czy pozostałe przepisy działu IV Ordynacji podatkowej znajdą zastosowanie w toku postępowania w celu wydania interpretacji. Zdaniem Sądu nie można przyjąć, aby w tak istotnej sprawie jak określenie momentu doręczenia żądanego przez stronę rozstrzygnięcia, ustawodawca dopuścił do powstania luki w prawie. Stwierdzić zatem należy, że dla oceny, kiedy dochodzi do doręczenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji zastosowanie znajdą właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, tj. jej art. 144 – art. 154c. Jak wynika z akt sprawy, wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wpłynął do organu podatkowego w dniu 21 marca 2006 r. (data prezentaty na wniosku), natomiast wydane w wyniku rozpatrzenia tego wniosku postanowienie doręczone zostało Skarżącym w dniu 23 czerwca 2006 r., o czym świadczy data na potwierdzeniu odbioru tego postanowienia. Oznacza to, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a więc nastąpił skutek prawny wskazany w tym przepisie w postaci związania tego organu stanowiskiem Skarżących zawartym w ich wniosku z dnia 21 marca 2006 r., co sprawia, iż stanowisko to nie mogło być już uznane za nieprawidłowe w zwykłym toku rozpatrywania tego wniosku, lecz jedynie, w związku z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 tej ustawy, w przypadku zaistnienia jednej ze wskazanych tam przesłanek. Dodać także należy, iż Sąd administracyjny, którego zakres działania został określony w art. 1 § i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) nie zostały powołane do rozstrzygania spraw administracyjnych, lecz jedynie do kontroli działalności administracji publicznej sprawowanej pod względem zgodności z prawem. Sąd nie może zatem zastępować organów administracji w załatwieniu sprawy administracyjnej. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż ocena stanowiska organu odwoławczego, zawartego w decyzji wydanej w trybie zażaleniowym, byłaby niecelowa i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.