III SA/Wa 356/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 listopada 2020 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: I. sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec I. sp. z o.o. (obecnie O. sp. z o.o.) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy wskutek przeprowadzonej u Skarżącej kontroli podatkowej organ I instancji stwierdził, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług informatycznych i programistycznych Skarżąca zawyżyła podatek naliczony w okresie od sierpnia 2014 r. do czerwca 2015 r. poprzez rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawcami tych faktur były podmioty: C.. sp. z o.o., M. . sp. z o.o., M. S.A., I. sp. z o.o., T. sp. z o.o., A. [...],. sp. z o.o., W S.A., sp. z o.o., S. sp. z o.o., F. S.A. w upadłości układowej, V. [...] sp. z o.o., T. S.A., D.sp. z o.o. S.K.A. sp. z o.o. W efekcie decyzją z [...] lutego 2019 r. organ I instancji określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe za okresy od sierpnia do grudnia 2014 r. i od lutego do czerwca 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za okresy od sierpnia 2014 r. do czerwca 2015 r. Od tej decyzji Skarżąca odwołała się. Rozpoznając to odwołanie Dyrektor opisał szczegóły współpracy pomiędzy Skarżącą a poszczególnymi podmiotami. I tak w przypadku C. sp. z o.o. ustalono, że podmiot ten świadczył na rzecz Skarżącej usługę wsparcia w wykonaniu prac analitycznych dla klienta Skarżącej, tj. Wydawnictwa C. sp. z o.o. W ramach współpracy z wydawnictwem Skarżąca zobowiązała się mianowicie do wdrożenia systemu Microsoft Dynamics CRM. Tymczasem ustalono, iż analiza sporządzona na potrzeby tego projektu przez C. sp. z o.o. jest częścią składową większej analizy wykonanej już przez Skarżącą. Zdaniem Dyrektora rodzi to poważne podejrzenie, iż wspomniana analiza nie została wytworzona przez C.sp. z o.o. jako podwykonawcę, lecz stworzono ją post factum na potrzeby Skarżącej w celu uwiarygodnienia wobec organów podatkowych wykonania usługi udokumentowanej zakwestionowaną fakturą. Tym samym faktura ta nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych. W odniesieniu do podmiotu M.sp. z o.o. Dyrektor wskazał, iż podmiot ten był podwykonawcą Skarżącej, któremu zleciła ona część prac w ramach kontraktu na usługi informatyczne zawartego z E.sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora sporządzona na potrzeby tego zlecenia analiza jest dokumentem, który de facto wytworzyła Skarżąca w celu obniżenia zobowiązań wynikających z dostaw o dużej wartości, zaś sama faktura do wystawienia której posłużyła ta analiza została pozyskana od kontrahenta jako tylko i wyłącznie faktura kosztowa. W efekcie zgodził się z organem I instancji, że faktura ta nie dokumentuje realnych zdarzeń gospodarczych. Z kolei M. S.A. zobowiązała się wykonać na rzecz Skarżącej usługi informatyczne, których zakup przez Skarżącą związany był z realizacją projektu dla D. sp. z o.o. S.K.A. Organ odwoławczy zauważył, iż wystawione na tę okoliczność faktury dotyczyły wykonania konkretnych prac w konkretnych terminach, ściśle według zawartej umowy. Tymczasem protokoły odbioru prac nie potwierdzają wykonania tych prac w pełnym zakresie, zaś faktury miały dokumentować właśnie pełen zakres prac. Poza tym nabywca usług, tj. D. sp. z o.o. S.K.A. wskazuje na zupełnie inne terminy niż te które opisuje Skarżąca. Brak jest zatem dowodów, które potwierdziłyby wykonanie spornych usług. Tym samym faktury wystawione przez M. S.A. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a przedstawione przez Skarżącą wyjaśnienia i dowody pozorują jedynie ich wykonanie. W odniesieniu do I. S. sp. z o.o., zakwestionowane zakupy miały dotyczyć usług serwisowo-informatycznych, jednak Skarżąca nie udostępniła miesięcznych raportów z wykonanych prac, do sporządzenia których się zobowiązała. Przedłożone skany raportów nie zawierają natomiast danych pozwalających na jednoznaczne wskazanie zakresu wykonanych prac. Dyrektor stwierdził zatem, że na wykonanie powyższych prac Skarżąca nie przedstawiła żadnego konkretnego dowodu, a składane wyjaśnienia wskazują na próbę dopasowania posiadanych dokumentów do wystawionych faktur. Od podmiotu T. sp. z o.o. Skarżąca nabyła usługi analityczne i doradcze. Prace i konsultacje dotyczyły klientów Skarżącej. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ I instancji zakwestionował rzetelność tych transakcji. Brak jest bowiem wiarygodnych dokumentów potwierdzających wykonanie powyższych usług. Za takowe organ ten nie uznał zestawień o nazwie "time-sheety" (skany dokumentów bez podpisów osób sporządzających, bez wskazania osób biorących udział w spotkaniach, bez podziałów tematycznych co do zakresu prac, bez wskazania materiałów źródłowych na podstawie których sporządzono zestawienia). Dyrektor zwrócił też uwagę na powiązania osobowe obu firm. W stosunku do A. [...] organ odwoławczy zauważył, że współpraca z tym podmiotem nawiązana została ze względu na ubieganie się przez Skarżącą o dofinansowanie ze środków z Unii Europejskiej. Ustalono mianowicie, że obsługę procesu pisania wniosku i jego późniejszego rozliczenia powierzono E. sp. z o.o., natomiast samo wsparcie w procesie postępowania ofertowego powierzono A.D.. Tymczasem Skarżąca nie przedstawiła dokumentów na potwierdzenie wykonania prac, zaś kontrahent w trakcie czynności sprawdzających nie przedstawił chociażby przykładowej dokumentacji ofertowej. Zdaniem Dyrektora okazane przez kontrahenta protokoły odbioru usług doradczych w zakresie nadzoru i negocjacji, bez materialnych dowodów, nie uprawdopodobniają wykonania spornych usług. Dyrektor zwrócił też uwagę na powiązania osobowe pomiędzy trzema wskazanymi wyżej podmiotami. W przypadku E. sp. z o.o. organ ten podał, że Skarżąca korzystała ze wsparcia tego podmiotu w projektach informatycznych realizowanych dla klientów Skarżącej. Podmiot ten świadczył mianowicie usługi doradcze i konsultingowe. Jednakże na tę okoliczność nie przedstawiono żadnych wymiernych dowodów. Organ odwoławczy nie dał wiary przedłożonym dokumentom w postaci oświadczenia z 12 września 2016 r. oraz jednostronnego rejestru usług doradczych i konsultingowych. W jego ocenie dokumenty te zostały sporządzone na potrzeby postępowania podatkowego, na prośbę Skarżącej. Dalej Dyrektor wskazał, że przedmiotem umowy zawartej z W S.A. było doradztwo w zakresie pozyskania środków unijnych. Organ ten zakwestionował wystawioną na tę okoliczność fakturę z uwagi na nieprzedstawienie materialnych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług. Z tej samej przyczyny organ odwoławczy za niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych uznał faktury wystawione przez e. sp. z o.o. Organ ten wskazał następnie, że współpraca z S. sp. z o.o. polegała na zakupie usług doradczych przy wdrażaniu systemu informatycznego dla klienta Skarżącej. Zauważył, że ani Skarżąca ani S. sp. z o.o. poza zamówieniem, protokołem odbioru nie przedstawiły żadnych innych dowodów w postaci np. zestawień, raportów, a zatem brak jest dowodów potwierdzających, iż faktura dotyczyła realnych zdarzeń gospodarczych. Dokumentacji takiej zabrakło także w przypadku transakcji z F. S.A. w upadłości układowej. Dyrektor przedstawił następnie ustalenia poczynione wobec kolejnego kontrahenta Skarżącej, tj. A. sp. z o.o. Przeprowadzone wobec niego czynności sprawdzające ujawniły, że przedmiotem transakcji sprzedaży na rzecz Skarżącej był film reklamowy emitowany na monitorze będącym własnością A. sp. z o.o., zainstalowanym w siedzibie Skarżącej. Film reklamowy został opracowany przez podwykonawcę, tj. I. S.A. Dyrektor zauważył, że pozyskane w toku tych czynności informacje nie znajdują z kolei potwierdzenia w dokumentach przedłożonych przez Skarżącą. Tym samym brak jest rzetelnego dowodu potwierdzającego wykonanie usług, zaś te przedstawione zostały - zdaniem organu odwoławczego - wytworzone na potrzeby kontroli podatkowej, w celu podważenia jej ustaleń. Transakcja z T. S.A., dotyczyła natomiast dostawy i wdrożenia systemu informatycznego B2B w ramach projektu współfinansowanego ze środków unijnych. Wątpliwości organu podatkowego wzbudziło to, że Skarżąca oprócz faktur i umowy nie przedstawiła żadnych innych dowodów na nabycie i działanie systemu B2B. Na tej podstawie organ ten sformułował tezę, iż faktury wystawione przez T. S.A. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powołał się przy tym na takie m. in. okoliczności jak: - posiadanie przez Skarżącą własnego potencjału do stworzenia systemu B2B potwierdzonego umowami zawartymi w tym czasie z D.sp. z o.o. i D. sp. z o.o. S.K.A., - nieudostępnienie przez Skarżącą biegłemu sądowemu materiałów i dokumentacji potrzebnej do przeprowadzenia badania, a tym samym udaremnianie sporządzenia opinii, - zeznania świadków w osobach A. K., P. D., P. D. i P. M., które nie potwierdziły udziału tych osób we wdrażaniu systemu B2B. Przedmiotem umowy zawartej z D.sp. z o.o. S.K.A. była usługa polegająca na dostarczeniu wynalazku, tj. innowacyjnego rozwiązania technicznego określającego sposób przetwarzania danych kryptograficznych. Wynalazek ten Skarżąca sprzedała następnie na rzecz M. LTD w S.. Kwestionując tę transakcję Dyrektor zwrócił uwagę na takie m. in. okoliczności jak: - brak pełnej dokumentacji technicznej (z uwagi na jej usunięcie), która mogłaby potwierdzić powstanie i dalszą odsprzedaż wynalazku, - poważne wątpliwości co do udziału Skarżącej w transakcji pomiędzy D.sp. z o.o. S[...] a M. ze względu na sposób przekazania wytworzonego produktu, tj. na "chmurze" należącej do D.sp. z o.o. S.K.A. - sposób płatności za produkt, tj. dokonanie jej przez Skarżącą po otrzymaniu wpłaty z M. - powiązania kapitałowe, osobowe i rodzinne pomiędzy podmiotami świadczącymi sobie wzajemnie usługi informatyczne. W odniesieniu do L. sp. z o.o. Dyrektor wskazał, że podmiot ten zobowiązał się jako podwykonawca dostarczyć na rzecz Skarżącej oprogramowanie, które ta przeznaczyć miała dla D. sp. z o.o. S[...] Prace programistyczne wykonywane były przez informatyków zatrudnionych na zlecenie (K. K., A. S., A. B., P.K.). Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że faktury wystawione przez L. sp. z o.o. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, o czym - jego zdaniem - ma świadczyć: - wybór kontrahenta (do wykonywania specjalistycznych usług informatycznych/programistycznych wybrano firmę, której głównym przedmiotem działalności jest działalność wydawnicza), - brak dowodów na to, że prace wykonane przez K. K. i A. S. dotyczą usług realizowanych przez L. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, - gotówkowa forma płatności, - angażowanie przez doświadczone w branży informatycznej podmioty do realizacji projektów podmiotów powiązanyc[...]iznesowo lub osobowo, niemających dużego doświadczenia w zakresie usług informatycznych. Zdaniem Dyrektora cały mechanizm służył uprawdopodobnieniu wykonania usług informatycznych w celu uzyskania dotacji unijnych oraz nienależnego zwrotu podatku VAT. Reasumując stwierdził, że Skarżąca zawyżyła podatek naliczony odliczając go z zakwestionowanych wyżej faktur. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") przez odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością opodatkowaną, - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez błędne stwierdzenie, że przyjęto do rozliczenia podatku naliczonego faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") przez niepodjęcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 180 O.p. przez uporczywe ignorowanie wniosków o przeprowadzenie dowodów oraz odmowę mocy dowodowej zeznaniom i oświadczeniom kontrahentów Skarżącej, - art. 210 O.p. przez wydanie przez organ II instancji decyzji obarczonej brakiem (należytego) uzasadnienia faktycznego i prawnego. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Na wstępie Sąd zaznacza, że sprawa została rozpoznana w trybie niejawnym, w związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy na niejawny. Spór w sprawie dotyczył zasadności odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez C.Sp. z o.o., M.Sp. z o.o., M. SA, I. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., A. [...], E. Sp. z o.o, W S.A., e. Sp. o o.o., S. Sp. z o.o, , F. S.A. w upadłości układowej, A. Sp. z o.o., T. S.A., D.sp. z o.o. S.[..]., L. Sp. z o.o.. Organ kwestionując podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez te podmioty, stwierdził, że dokumentują one usługi, które nie zostały wykonane. Na wstępie należy zaznaczyć, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny a skarżący zakwestionował przede wszystkim właśnie ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji. Zdaniem strony, w konsekwencji dokonania błędnych ustaleń doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 O.p. Zgodnie z nią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 O.p. wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji. Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 O.p. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 O.p. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p.). Odnosząc dotychczasowe rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Organy podatkowe kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. podmiotów przede wszystkim uzasadniały to brakiem sporządzenia odpowiedniej dokumentacji dotyczącej usług niematerialnych. Sąd analizując materiał dowodowy dotyczący zakwestionowanych transakcji podziela stanowisko organów podatkowych. W przypadku dokumentowania usług niematerialnych należy zauważyć, że orzecznictwo sądów administracyjnych jest jednolite. Wynika z niego, że rzeczą podatnika, zwłaszcza w przypadku nabywania usług o charakterze niematerialnym, jest takie dokumentowanie tych czynności, aby możliwe było wykazanie, że zostały one faktycznie zrealizowane. Usługi te z uwagi na swój charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12). Usługi niematerialne muszą być udokumentowane w szczególnie staranny sposób przez podatnika. Obowiązek ten wynika właśnie z niematerialnego charakteru usług, a więc trudnego do udowodnienia rezultatu ich wykonania. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o zgromadzenie dowodów materialnych, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (wyrok WSA w Opolu z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 326/08). Samo zawarcie umowy, wystawienie faktury i dokonanie zapłaty nie dowodzi jeszcze, że usługa została wykonana (wyrok NSA z 22 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2107/16 i powołane tam orzecznictwo). Jeszcze raz należy podkreślić, że usługi niematerialne z uwagi na swój charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12). Reasumując, zdaniem Sądu, usługi niematerialne muszą być udokumentowane w szczególnie staranny sposób przez podatnika. Powyższy obowiązek wynika właśnie z niematerialnego charakteru powyższych usług, a więc trudnego do udowodnienia rezultatu ich wykonania. Skarżąca nie dochowała tego obowiązku w sposób należyty. W wielu przypadkach po analizie materiału dowodowego wystąpiły sprzeczności logiczne. Odnosząc się po kolei do poszczególnych podmiotów w przypadku C.Sp. z o.o., zgodnie z przedstawioną umową na realizację usług informatycznych z dnia 14.10.2014 r. Spółka C.zobowiązała się wykonać na rzecz I. Sp. z o.o. usługi informatyczne polegające na pracach analitycznych realizowanych przez delegowanych pracowników lub współpracowników dla zamawiającego w zakresie procesów biznesowych w C[..]- klienta I.. Kluczowym elementem potwierdzającym wykonanie usługi przez kontrahenta Strony była analiza sporządzona w dniu 28.11.2014 r. przez tego kontrahenta, zgodnie z zawartą umową z dnia 14.10.2014 r. W paragrafie 3 tejże umowy jest wskazanie zakresu prac jakie ma podjąć C.Sp. z o.o., tj. - wykonanie i dostarczenie do dnia 29.11.2014 r. materiałów analitycznych w postaci dokumentu opracowanego na podstawie danych dostarczonych przez klienta – C[..] Z akt sprawy wynika, iż analiza z dnia 28.11.2014r jest właśnie tym dokumentem. Liczy on 14 stron, zatytułowanych "Główne moduły niestandardowe", podzielonych na 6 głównych rozdziałów: Integracja Perdix - MD CRM 2013; Moduł przeprowadzania ankiet; Moduł obsługi kampanii i list marketingowych; Moduł Integracji z narzędziem mass mailingowym; Moduł zarządzania danymi teleadresowymi klientów przychodzących z zewnętrznych źródeł; Pierwotny import danych. Strona udostępniła w dniu 13 października 2016r protokół odbioru z dnia 29 listopada 2014 r. podpisany przez Pana P. G., reprezentującego wykonawcę. Z kolei firma C. udostępniła "dokument koncepcji wdrożenia systemu Microsoft Dynamics CRM 2013" sporządzony przez I. Sp. z o.o. Dokument ten powstał na podstawie umowy pomiędzy tymi podmiotami z dnia 02.06.2014 r. i został przekazany na rzecz zamawiającego 25.02.2015 r. Dokument jest podzielony na 4 główne rozdziały i rozdział nr 3 jest zatatuowany "Główne moduły niestandardowe", zaś podrozdziały są zatytułowane "Integracja Perdix - MD CRM 2013 ; Moduł przeprowadzania ankiet; Moduł obsługi kampanii i list marketingowych; Moduł Integracji z narzędziem mass mailingowym; Moduł zarządzania danymi teleadresowymi klientów przychodzących z zewnętrznych źródeł ; Pierwotny import danych. Sąd zauważa, że wystąpiła zbieżność pomiędzy treścią analizy z dnia 28.11.2014 r. a rozdziałem nr 3 analizy przekazanej przez I. Sp. z o.o. na rzecz C[...].. Tymczasem jak wynika z wstępu do obu analiz zostały one sporządzone zupełnie odrębnie i do tego w innym czasie. Analiza, której autorem był I. Sp. z o.o. sporządzona była na bazie wcześniejszych warsztatów przeprowadzonych w miesiącach lipiec-sierpień 2014 r. Jeśli przyjąć, iż analiza sporządzona przez C.Sp. z o.o. była pracą wykonaną przez podwykonawcę w ramach prac wykonywanych przez I. Sp. z o.o. na rzecz C[...]. to nie jest możliwe, w sensie racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, aby podmiot świadczący usługę na rzecz kontrahenta wykonał pewne prace analityczne, następnie podpisał umowę z podwykonawcą w celu pozyskania tych samych prac analitycznych. Nie ma wątpliwości, iż analiza wykonana przez C.Sp. z o.o. jest częścią składową większej analizy wykonanej przez I. Sp. z o.o. Nie ma też wątpliwości, iż materiały do analizy wykonanej przez Stronę powstały przed podpisaniem umowy z C.Sp. z o.o. Reasumując, zdaniem Sądu "Analiza z dnia 28.11.2014 r." nie została wykonana przez C.Sp. z o.o. jako wykonawcę lecz stworzona po czasie na potrzeby Strony w celu uwiarygodnienia wykonania usługi. Dodatkowo brak wykonania usługi potwierdza analiza kwot z faktur wystawianych tak przez ten podmiot jak i Stronę. Jako udokumentowanie wykonania przez I. Sp. z o.o. "Dokumentu koncepcji wdrożenia systemu Microsoft Dynamics CRM 2013 w firmie C.[..]" Strona wystawiła fakturę z dnia 27.02.2015 r. nr [...] na kwotę netto: 12.500,00 zł VAT: 2.875,00 zł tytułem "Przeprowadzenie analizy procesów biznesowych w obszarze sprzedaży i marketingu". Z kolei w ramach "Analizy W. -28.11.2014 r." wykonanej przez C.Sp. z o.o. wystawiono fakturę z dnia 29.11.2014 r. nr [...] na kwotę netto: 27.800,00 VAT: 6.394,00 zł tytułem "usługi informatyczne". Brak logicznego uzasadnienia wynika stąd, że w ramach racjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej można wykonać prace informatyczne zawierające szerszy zakres prac za mniejszą kwotę niż własny podwykonawca, od którego nabywa się usługi informatyczne w węższym zakresie, przy zbieżności przedmiotowej prac. Ponadto na protokołach odbioru osób reprezentujących wykonawcę czyli C.Sp. z o.o., tj. w tym przedstawionym przez C.[...]widnieje M. N., a w tym przestawionym, po zakończeniu kontroli podatkowej (do zastrzeżeń), przez I. Sp. z o.o. widnieje P. G.. Z kolei z przedmiotu wykazanego w protokole odbioru usług przedstawionego przez C.dotyczy odbioru prac analitycznych dla I. i klientów, tj. D. l. – 5 MD i I. - 23 MD, natomiast ten, który przedstawiła pełnomocnik Spółki I. do zastrzeżeń do protokołu kontroli i badania ksiąg podatkowych z dnia 11.10.2016 r. zawiera inny przedmiot odbioru, tj. "Prace analityczne dla I. w zakresie opracowania analizy dla C.[..]potwierdzone dokumentem-ANALIZA- z dnia 28.11.2014". Reasumując, powyższe sprzeczności w dokumentowaniu wykonanych prac powodują, że konkluzja organów podatkowych co do braku faktycznych zdarzeń gospodarczych, jest prawidłowa. Kolejnym podmiotem, którego wykonanie usług na rzecz skarżącej zakwestionowano jest M.Sp. z o.o. Przedmiotem nabyć od M.Sp. z o.o. były prace programistyczne, wewnętrznie na potrzeby I.. Analiza, będąca zdaniem skarżącej dowodem na wykonanie usług, z dnia 27.11.2014 r. stanowi dokument bez żadnego tytułu, danych osób ją sporządzających, wykazu dokumentów na podstawie, których dokonano tej analizy, itp. Zawiera jedynie w lewym górnym rogu informację "W.- 27-11-2014 Prace zgodnie z umową". Celem analizy przedwdrożeniowej systemu B2B z dnia 27.11.2014 r. jest utworzenie dokumentu, który pozwoli na rzetelne przygotowanie firmy wdrażającej system. Pozwoli to na znaczne zwiększenie szansy na prawidłowe oraz terminowe wdrożenie. Celem projektu jest umożliwienie realizacji szeregu procesów bez wykorzystania tradycyjnego czynnika ludzkiego. Projekt ma w szczególności posłużyć do automatycznego gromadzenia, przetwarzania oraz przesyłania informacji pozwalającej na określenie dostępnych nośników medialnych do przygotowania i realizacji danej kampanii, formatu reklamy, terminów emisji, miejsca zamieszczenia reklamy, kosztów terminu, parametrów kampanii, a także zarządzania i rozliczania między partnerami za przeprowadzone działania. Analiza ta została sporządzona dla E.Sp. z o.o., która jest niezależnym domem medialnym, który tworzy i oferuje rozwiązania komunikacyjne dopasowane do celów marketingowych klientów. Analiza z dnia 28.11.2014 r. również nie zawiera ani tytułu ani innych danych identyfikujących jej wykonawcę. Stronę tytułową stanowi czysta strona z wypośrodkowaną treścią: "ANALIZA W. -28-11-2014". Dotyczy ona I.[...] , która została sporządzona na potrzeby firmy C.[...] Porównanie analizy z dnia 28.11.2014 r, której autorem, jak twierdzi Strona, jest Spółka M.z analizą z tego samego dnia, której autorem miała być C.Sp. z o.o. wskazuje, że są to identyczne dokumenty. Nieprawdopodobne jest, że dwóch niezależnie współpracujących ze Stroną kontrahentów sporządziło taką samą analizę, za którą strona zapłaciła. Ponadto, Skarżąca nie przedstawiła protokołu odbioru prac do ostatecznego odbiorcy, tj. E.Sp. z o.o., gdyż nie mieścił się on w ramach czasowych transakcji z M.Sp. z o.o. I. nie mogła go również wytworzyć na własnych wzorach z odpowiednią datą, ponieważ jak wynika z dokumentacji przedstawionej przez E.Sp. z o.o., protokół odbioru dostarczonych materiałów/towarów/usług sporządzony został na druku z PARP w dniu 28.11.2014 r. i podpisany przez Prezesów Zarządu obu firm. Zdaniem Sądu analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że również M. S. S.A. nie wykonała usług na rzecz Skarżącej kwocie netto 515.000,00 zł i VAT 118.450,00 zł. Strona przedstawiła w toku kontroli podatkowej umowę z dnia 08.01.2015 r. dotyczącą dostawy przez M. S. S.A. oprogramowania z pełną dokumentacją techniczną i kodami źródłowymi, składającego się z czterech modułów stanowiących część systemu B2B realizowanego przez I. Sp. z o. o.o., przeniesienia wszelkich praw autorskich i majątkowych do oprogramowania, kodów źródłowych oraz dokumentacji technicznej, świadczenia serwisu oprogramowania, związanej, w terminie 7 dni od daty przekazania tych kodów zamawiającemu, pod rygorem kar umownych. Na okoliczność wykonania przez M. S.A. przedmiotowych prac okazano dwa protokoły odbioru z dnia 03.06.2015 r. Organ podatkowy wezwał M. S. S.A. do przedstawienia stosownej dokumentacji dotyczącej transakcji z I. Sp. z o.o. udokumentowanej fakturami z dnia 03.06.2015 r. nr [...] i z dnia 16.06.2015 r. nr [...]. Pomimo dwukrotnego wezwania i odebrania przez M. S.A wezwań nie udzielono żądanych informacji. Trzecie wezwanie nie zostało odebrane. Brak wykonania usług, zdaniem Sądu, wynika z braku spójności w wyjaśnieniach Skarżącej dotyczącej zakresu prac. Pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia 11.10.2016 r. wskazuje że prace zlecone Spółce M. jako jednemu z podwykonawców prac na rzecz D. Sp. z o.o. S[...] w zakresie funkcjonalności: Moduł Obliczeń dla Jednostek CPU, Moduł Obsługi Podpisu Elektronicznego, Moduł Serwera Aplikacji, Moduł Bazy Danych, Moduł Szyny Danych, Moduł Kolejek Komunikatów, Moduł Interfejsów Użytkownika i Moduł Raportowania i Rozliczeń zostały udokumentowane fakturami z dnia 3 i 16 czerwca 2015 r. Nie znajduje to jednak potwierdzenia w dodatkowej dokumentacji. Z protokołu odbioru z dnia 03.06.2015 r. dotyczącego faktury z dnia 03.06.2015 r. wynika, że dokonano odbioru czterech pierwszych, wymienionych powyżej modułów. Z kolei protokół odbioru z dnia 16.06.2015 r. dotyczący faktury z dnia 16.06.2015 r. nie wskazuje na odbiór pozostałych czterech modułów. Ponadto z załącznika "Skrócone rozliczenie finansowe projektu" w części dotyczącej umowy ze Spółką D. wynika, że nabycie Modułu Szyny Danych, Modułu Kolejek Komunikatów, Modułu Interfejsów Użytkownika i Modułu Raportowania i Rozliczeń nastąpiło na podstawie faktury nr [...]. Weryfikacja tych zapisów z punktu widzenia wystawiającego faktury nie było możliwe z uwagi na brak reakcji na wysyłane wezwania do przedstawienia dokumentów dotyczących tych faktur. Dodatkowe informacje pozyskane od odbiorcy finalnego usług czyli D. Sp. z o.o. S.K.A., potwierdzają powyższe wątpliwości. Z przedłożonych dokumentów w toku czynności sprawdzających w dniu 18.02.2016 r., wynika jednoznacznie, że protokoły odbioru poszczególnych modułów - wymienionych w piśmie z dnia 11.10.2016 r. - zostały sporządzone w T., przed dniem 03.06.2015 r. i po 16.06.2015 r., tj.: -Moduł Obliczeń dla Jednostek CPU - 02.06.2015 r. -Moduł Obsługi Podpisu Elektronicznego - 02.06.2015 r. -Moduł Serwera Aplikacji - 02.06.2015 r. -Moduł Bazy Danych - 02.06.2015 r. -Moduł Szyny Danych - 03.09.2015 r. -Moduł Kolejek Komunikatów - 03.09.2015 r. -Moduł Interfejsów Użytkownika - 03.09.2015 r. -Moduł Raportowania i Rozliczeń - 03.09.2015 r. Powyższe niezgodności nie pozwalają na przyjęcie zasadności stanowiska Strony, iż transakcje opisane w obu fakturach faktycznie zostały przeprowadzone. Faktury dotyczyły wykonania konkretnych prac w konkretnych terminach, ściśle wg zawartej umowy. Dołączone protokoły odbioru prac nie potwierdzają wykonania tych prac w pełnym zakresie, zaś faktury miały dokumentować właśnie pełen zakres prac. Do tego nabywca usług - firma D. wskazuje na zupełnie inne terminy niż te które opisuje Strona. Należy zgodzić się z organem, że brak jest zatem dowodów, które by w sposób jasny i klarowny potwierdziły wykonanie usług opisanych w kwestionowanych fakturach. To zaś wskazuje na to, że faktury wystawione przez M. S. S.A. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a przedstawione przez Spółkę wyjaśnienia i dowody pozorują jedynie ich wykonanie. Następnym wykonawcą usług, którego faktury zostały zakwestionowane był I. S. Sp. z o.o. Faktury dokumentowały nabycie usług na kwotę netto 329.600,00 zł i VAT 75.808 zł. Przedstawiona przez skarżącą dokumentacja nie jest wystarczająca, aby można było uznać, że usługi zostały wykonane. Zapisy umieszczone na udostępnionych skanach raportów nie zawierają danych pozwalających na jednoznaczne wskazanie zakresu wykonanych prac wbrew zawartej umowie. Zgodnie z umową z dnia 01.09.2007 r. zleceniobiorca był zobowiązany wraz z zakończeniem każdego miesiąca do sporządzenia pisemnego raportu z wykonanych prac, z wyszczególnieniem działania. Stanowiłyby to dowód na terminowe wykonywane prac i ich rozliczenie. Pomimo wezwań skarżąca nie udostępniła tych raportów. Z kolei z udostępnionych skanów wynika, iż stosowane były różne wartości czasu pracy a Spółka nie przedstawiła stosownych wyjaśnień w jaki sposób wyliczono wynagrodzenie w tej samej wysokości za świadczenie usług w różnych przedziałach czasowych. Brak jest także daty wydrukowania tych raportów oraz możliwości zidentyfikowania z jakiej i czyjej bazy mogły zostać wygenerowane. Kolejne nieścisłości to kwestia wynagrodzenia za wykonywane usługi. Z treści umowy z dnia 01.09.2007 r. wynika wartość wynagrodzenie 35.000,00 zł netto, płatne po wystawieniu faktury. Z faktur wynika zaś kwota 14.000,00 zł netto miesięcznie. W umowie z dnia 01.07.2014 r. określone zostały wyłącznie stawki za 1 dzień roboczy MD pracy programisty netto 1.250 zł i MD pracy analityka/konsultanta 1.400 zł. Z racji tego iż brak jest stosownych rozliczeń pracy ww. osób trudno doszukać się powiązania tych kwot z wartością wynikającą z faktury z dnia 31.12.2014 r. nr FAW14/00109 w kwocie netto 175.600,00 zł. Na wykonanie ww. usług Skarżąca nie przedstawiła żadnego konkretnego dowodu. Składane wyjaśnienia, bez materialnych dowodów wskazują na próbę dopasowania posiadanych dokumentów do wystawionych faktur. Wnioski takie pojawiają się także w kontekście powiązań osobowych, tj. osoby Pana P. K. pełniącego funkcję Prezesa Zarządu w obu spółkach, Pani E. R. Głównej księgowej również w tych spółkach. Ponadto siedziby tych firm mieszczą się w jednym budynku. W ocenie Sądu materiał dowodowy zawarty w aktach administracyjnych nie potwierdza, że T. sp. z o.o. wykonała usługi na rzecz Skarżącej udokumentowane zakwestionowanymi fakturami opiewającymi na kwotę netto 185.600 zł i VAT 42.688 zł. Z akt sprawy wynika, że Prezesem Zarządu Skarżącej i T. sp. z o.o. jest P. K.. T. K. świadczy usługi spedycyjne, logistyczne, doradcze oraz szkoleniowe. Na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej i badania ksiąg podatkowych z dnia 27.09.2016 r. pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że dla potrzeb zrozumienia procesów logistycznych w firmach, które I. obsługuje, wymagane było pozyskanie wiedzy która pozwoli lepiej zrozumieć aspekty z tym zawiązane. Dla potrzeb rozszerzenia wiedzy swoich konsultantów I. podpisała umowę z 15 sierpnia 2014 r. Potwierdzeniem realizacji usług są time-sheety. Zdaniem Sądu zestawienia o nazwie "time-sheety" nie stanowią rzetelnej dokumentacji. Są to skany dokumentów z tabelami, pod którymi widnieje pieczęć Trans Kampania Sp. z o.o. oraz nieczytelna parafka. Z tabeli sporządzonych odrębnie na każdy miesiąc od sierpnia 2014 r. do grudnia 2014 r. wynikają dane: data, imię i nazwisko, opis prace (np. "dokumenty w obrocie krajowym"), klient i liczba godzin. Na skanach tyc[...]rak jest podpisów osób sporządzających, brak wskazania osób biorących udział w tych cyklicznych spotkaniach, brak też podziałów tematycznych odnośnie zakresu przedmiotowego prac. Brak jest też wskazania materiałów źródłowych na podstawie których sporządzono zestawienia. Są to dokumenty nieweryfikowalne, pod kątem zbadania wykonanych prac. Dodatkowo dochodzą powiązania osobowe w obu tych firmach, co czyni niewiarygodnym wyjaśnienia Skarżącej. Zdaniem Sądu, również A. D. nie świadczyła na rzecz skarżącej usług udokumentowanych spornymi fakturami opiewającymi na kwotę netto 65.000,00 zł i VAT 14.950,00 zł, Usługi te dotyczyły przygotowania zamówienia na świadczenie usług doradczych w zakresie przygotowania i nadzoru nad postępowaniem ofertowym. Zostało sporządzone przez kontrahenta Strony w dniu 12.05.2014 r., ale wspomniana wyżej korespondencja mailowa pochodzi z wcześniejszego okresu, tj. z dnia 08.05.2014 r. Ponadto Strona nie przedstawiła dokumentów na potwierdzenie wykonanych prac, zaś kontrahent w trakcie czynności sprawdzających nie przedstawił chociażby przykładowej dokumentacji ofertowej. Okazane przez kontrahenta same protokoły odbioru usług doradczych w zakresie nadzoru i negocjacji, bez materialnych dowodów, nie uprawdopodobniają wykonania spornych usług. Ponadto w grę wchodzą tak jak poprzednio powiązania osobowe. Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Prezesem Zarządu E. Sp. z o.o., firmy która zajmowała się przygotowywaniem i rozliczaniem wniosku o dofinansowanie z funduszy europejskich, jest Pani A. D., która równocześnie prowadzi działalność gospodarczą pod nazwa A. [...], i w ramach swojej działalności zajmowała się postępowaniem ofertowym związanym z ww. wnioskiem. Wiceprezesem Zarządu Spółki E. O. F. jest T. M., który do 20.11.2013 r. posiadał udziały w I. Sp. z o.o. Obecnie udziały w I. posiada Pani M. M.. Organy zasadnie zakwestionowały także usługi świadczone na rzecz Skarżącej przez E. Sp. z o.o. na kwotę netto 72.200,00 zł i VAT 16.606 zł. Z analizy przedłożonych przez spółkę E. dokumentów wynika, iż rejestr wykonanych prac stanowi jednostronną informację w formie tabeli zatytułowaną "Rejestr czynności realizowanych dla I. Sp. z o.o. w zakresie usług doradczych i konsultingowych dotyczących systemu Microsoft Dynamics w okresie od 1 czerwca 2014 r. do 31 stycznia 2015 r.". Przedłożone przez I. Sp. z o.o. jak i przez E. Sp. z o.o. oświadczenie podpisane przez Prezesa Zarządu Spółki E. z dnia 12.09.2016 r. oraz jednostronny wykaz usług doradczych i konsultingowych nie zawiera ani daty sporządzenia ani daty odbioru przez Pana P. K.. Chociaż pełnomocnik Spółki wskazała projekty konkretnych firm, przy których korzystała z pomocy E. Sp. z o.o., to nie przedstawiono konkretnych problemów, z którymi borykała się Spółka I.w danych projektach a także wykazu udzielonych porad i konkretnych rozwiązań w tym zakresie. Wiarygodnym dowodem potwierdzającym powyższe nie może być sporządzone w dniu 12.09.2016 r. ww. oświadczenie, że "Strony ustaliły, że w okresie od 01.06.2014 r. do 31.01.2015 r. będzie świadczył usługi doradcze i konsultingowe w zakresie systemu Microsoft Dynamics CRM (...)". Na powyższe ustalenia nie okazano żadnej umowy określającej zakres usług, terminy, wynagrodzenie, odpowiedzialność, itp. W przypadku podmiotu W S.A. podatnik odliczył podatek naliczony z 1 faktury dokumentującej nabycie usług na kwotę netto 107.000,00 zł i VAT 24.610 zł. Strona w złożonych wyjaśnieniach skupiła się głównie na celach powołania firmy – I. Sp. z o.o., nie mającej związku ze sprawą. Brak jest argumentacji merytorycznej skupiającej się na przedstawieniu konkretnego zakresu wykonanych usług związanych z fakturą z dnia 17.09.2014 r. Przedstawione protokoły realizacji usług doradczych są bardzo lakoniczne. To samo dotyczy oświadczenia Prezesa Zarządu W S.A. Skoro kontrahent wskazuje, że usługi te dotyczyły możliwości pozyskania funduszy europejskich dla I. Sp. z o.o. i jej klientów to zasadnym winno być udokumentowanie udzielenia usług doradczych w tym zakresie materialnymi dowodami pozwalającymi na stwierdzenie np. zakresu projektów unijnych proponowanych zarówno samej Spółce I. jak i jej kontrahentom, ze wskazaniem jakich klientów dotyczy. Ponadto przedmiot umowy zawartej pomiędzy firmami wskazuje na przekazywanie wiedzy o aktualnych i przyszłych projektach unijnych oraz o grantach dostępnych dla firm poszukujących rozwoju, zwłaszcza z wykorzystaniem technologii informatycznych, współpracy przy opracowywaniu modeli finansowych optymalnych dla I. i jej klientów, co również winno być udokumentowane w formie dokumentami scalającymi wiedzę na te tematy, prognozy, możliwości rozwoju firm oraz opracowania optymalnych modeli finansowych dla konkretnych firm, czy nawet notatki ze spotkań. Tych szczegółowych informacji ani Strona ani jej kontrahent nie przedstawili. Ponadto Strona nie wskazała osób, które były odbiorcami udzielonych informacji na ten temat, w ramach świadczonych usług doradczych. Mając powyższe na uwadze brak jest rzetelnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie na rzecz skarżącej usług przez W S.A. Kolejnym kontrahentem skarżącej był e. sp. z o.o., w przypadku którego, również nie sporządzono rzetelnej dokumentacji. Podatnik odliczył podatek naliczony z 11 faktur VAT na kwotę netto 47.120,00 zł i VAT 10.837,00 zł. Spółka e. do czynności sprawdzających poza zamówieniami, umową i protokołami odbioru nie przedstawiła żadnych innych dowodów np. w postaci list obecności, zestawień, raportów, itp. zaś oświadczenie Pani E. R. z dnia 26.08.2014 r. potwierdza jedynie zakres usług, o dużym stopniu ogólności, zaprezentowany w umowie czy zamówieniach. Strona również nie przedstawiła szczegółowych dokumentów. Pojawiły się też rozbieżności pomiędzy stanowiskiem obu kontrahentów w odniesieniu do zakresu usług. Wg Strony były to szkolenia zaś wg e. usługi doradcze. Gdyby przyjąć że były to faktycznie usługi doradcze to w aktach sprawy winne znajdować się analizy, wyceny, raporty, zestawienia, ekspertyzy, opracowania, zaś w przypadku prowadzonych szkoleń konkretne zestawienia z wykonanych seminariów, warsztatów i kursów szkoleniowych z danego zakresu. Ponadto w przypadku tego podmiotu wystąpiły również powiązania osobowe. Zamówienia oraz umowa na wykonanie usług zawierane były przez Pana P. K. i Panią E. R., osoby de facto ściśle związane z I. Sp. z o.o. Ponadto E. R. jest Prezesem Zarządu e. Sp. z o.o. oraz główną księgową w I Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. Pan P. K. pełni funkcję Prezesa w I.Sp. z o.o. i I.. Sp. z o.o. a do dnia 23.11.2014 r. sprawował funkcję prokurenta w e. Sp. z o.o. Brak należytej dokumentacji wystąpił także w przypadku S. sp. z o.o. Skarżąca odliczyła podatek naliczony z 1 faktury, dokumentującej nabycie na kwotę netto 5.000,00 zł i VAT 1.150,00 zł. Poza zamówieniem, protokołem odbioru Strony nie przedstawiły żadnych innych dowodów np. w postaci np. zestawień, raportów, itp. Zgodnie z oświadczeniem Strony współpraca miała na celu "pokazanie klientowi możliwych dróg rozwoju systemu CRM z alternatywnymi sposobami umiejscowienia przetwarzania danych". W ślad za tym powinna powstać dokumentacja szczegółowa, której nie przedstawiono w aktach sprawy. Winny znajdować się analizy, raporty, zestawienia, ekspertyzy, opracowania. Nie można również uznać, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F. S.A. Trudno uznać, że usługi zostały wykonane, skoro strony transakcji nie przedstawiły żadnej dokumentacji potwierdzającej przeprowadzenie konsultacji, chociażby w postaci opracowań wskazujących na konkretne tematy czy konkretne planowane działania na które udzielano porad, wskazówek i wyrażano opinie. Nie udokumentowano czasu ani udziału osób, które w nich uczestniczyły. Zasadnie organy podatkowe zakwestionowały podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez M. S. Sp. z o.o. na kwotę netto 176.300,00 zł i VAT 40.549,00 zł. Z akt sprawy wynika, że A. dokonało instalacji monitora przemysłowego 55" Samsung zaś emisja dotyczyła filmu reklamowego, którego zlecenie zostało wystawione w dniu 22.12.2014 r. W zleceniu wskazano, iż produkcja kontentu wewnętrznego miała odbyć się w oparciu o materiały klienta. Materiałów tych nie przedstawiono. Ponadto A. okazało pendrive z wgranym materiałem reklamowym, w przypadku którego jako dzień ostatnich nanoszonych zmian figurował 20.09.2013r r. Jest to nielogiczne, aby materiał reklamowy powstał przed datą zlecenia. Dodatkowo w kwestii płatności za zlecenie nie został przeprowadzony przelew bankowy a rozliczono się w formie kompensacji, co nasuwa wątpliwości czy faktycznie dokonano zapłaty za wykonanie zlecenia. Informacje wskazane przez A. nie znajdują z kolei potwierdzenia w umowie z dnia 02.01.2015 r zawartej pomiędzy zamawiającym I. Sp. z o.o. a Zleceniobiorcą A. Sp. z o.o.., Z umowy tej jednoznacznie wynika, że I. zleciło usługę "emisji reklam i materiałów własnych na monitorach POS TV" zainstalowanych we wskazanych w umowie obiektach zamawiającego, ze wskazaniem nośnika "Monitor POS TV LCD 42"", czyli nie wytworzonego filmu reklamowego przez A. a także nie na wskazanym wyżej instalowanym monitorze przemysłowym 55" Samsung. Dokumentacja ta nie potwierdza przez to wykonania usług udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Ponadto w piśmie z dnia 11.10.2016 r. pełnomocnik Spółki podał sprzeczne informacje odnośnie ww. transakcji. Dotyczyło to zapisów wskazujących, że przedmiotem tej usługi nie było wyświetlanie filmu, ale usługa polegała na zarządzaniu treścią emitowaną na dostarczonym monitorze i na tę okoliczność przedłożyła dokumenty wytworzone po zakończeniu kontroli. Wg Strony dokumentem potwierdzającym wykonanie usługi był protokół przekazania, z dnia 03.10.2016 r. Protokół ten, podpisany przez W. G., nie stanowi dowodu na potwierdzenie stanowiska Strony. Mimo, iż dokument ten powinien potwierdzać przekazanie przedmiotu, o którym w nim mowa, w dacie jego sporządzenia to jednak pełni on rolę zwykłego oświadczenia, wytworzonego na prośbę Spółki I. w celu udokumentowania usług, które faktycznie nie miały miejsca. Wskazuje na to protokół z czynności sprawdzających z dnia 17.02.2016 r. i oświadczenie Pani D. P. pełnomocnika A. Sp. z o. z dnia 17.02.2016 r., w którym wyraźnie wskazano przedmiot usług i jego wykonawcę i potwierdzono dowodem w postaci załączonego pendrive. Poza tym Strona nie przedstawiła zamówienia bądź innego dokumentu potwierdzającego zlecenie usługi zarówno w zakresie produkcji video czy też instalacji monitora. Niską wartość dowodową będą miały również dokumenty w postaci "Oświadczenie dla pracowników i współpracowników" z dnia 06.10.2016 r., oświadczenia z dnia 03.10.2016 r. i 04.10.2016 r. Pana P. M. i Pana J. O.. Dokumenty te zostały wytworzone na potrzeby kontroli podatkowej, w celu podważenia jej ustaleń. Także przedłożona przez Stronę w dniu 11.10.2016 r. kserokopia protokołu instalacji serwera Video IMS/Monitor nie zawierająca daty jego sporządzenia, pieczęci użytkownika i wykonawcy, zawierająca jedynie nieczytelne podpisy nie stanowi rzetelnego dowodu potwierdzające wykonanie usług. Ponadto wysokość wydatku w porównaniu do wykonanych usług nie znajdują racjonalnego i ekonomicznego uzasadnienia. W tym miejscu zaznaczyć należy, że chodziło o emisję dziesięciominutowego filmu na monitorze umieszczonym przy windzie czy na korytarzu w siedzibie Spółki, który miał na celu, jak wynika z wyjaśnień Spółki, budowę wizerunku firmy, dzięki czemu spółce udało się utrzymać zespół specjalistów w niezmienionym składzie". Tyle, że Spółka I. w okresie styczeń - maj 2015 r. wykazała stan zatrudnienia - 9 pracowników a w czerwcu 2015 r. - 7 pracowników. Z kolei podwykonawcy wykonywali prace przeażnie poza siedzibą Skarżącej. Odnośnie usług wykonanych przez T. S.A., należy zauważyć, że dotyczyło to wydatku na kwotę netto 1.139.900,00 zł i VAT w kwocie 262.177,00 zł. Z wyjaśnienień T. S.A. wynika, że zlecone prace programistyczne były wykonywane w siedzibie spółki w T. oraz w biurze spółki w W.. Osoby które bezpośrednio uczestniczyły w ich realizacji to: A. K., P. D., P. D. i P. M.. Wykonane prace zostały następnie rozliczone na podstawie protokołu odbioru, a powstała platforma została wdrożona na sprzęcie zakupionym i przekazanym w ramach tej umowy. W chwili obecnej spółka nie dysponuje wiedzą, gdzie znajdują się serwery, na których zainstalowano platformę, gdyż I. sp. z o.o. nie skorzystała z możliwości ulokowania nabytego sprzętu w D. C., działającym w ramach grupy kapitałowej. Z załączonych protokołów odbioru wynika, że etap I prac został przekazany w dniu 09.12.2014 r., II etap w dniu 23.03.2015 r., III etap w dniu 22.06.2015 r. Osobami dokonującymi odbioru i przekazania byli prezesi spółek, tj. Pan P.S. i Pan P. K.. Ponadto załączono protokoły przekazania sprzętu z dnia 09.12.204 r. i 19.03.2015 r. oraz protokół z końcowego odbioru systemu i przeprowadzonych testów wdrożeniowych. Z zeznań Prezesa P. K. wynika, że T. S.A. zrealizowała dla I. Sp. z o.o. projekt B2B. Spółka wybrała do świadczenia usług związanych z zakupem platformy B2B podmiot – T. A., ponieważ złożył najkorzystniejszą ofertę. Do współpracy doszło po podpisaniu umowy, po uprzednim złożeniu wniosku do RJF-u w celu akceptacji wniosku. Następnie po pozytywnej akceptacji wniosku zawierającego wstępne budżety, na stronie internetowej Spółki I. umieszczono zapytania ze specyfikacją systemu i sprzętu komputerowego, które także zostały odnotowane w Biuletynie Zamówień Publicznych. Prezes nie posiada wiedzy kto i gdzie wykonywał zakupione usługi (program) od T. S.A. Całość dostarczał kontrahent, zgodnie z umową. Poszczególne etapy prac odbierali kierownicy projektu. Przesłuchiwany nie pamiętał kto był kierownikiem projektu ze strony I., podpisywał protokoły odbioru. Pod każdą fakturą musiał być podpisany protokół, projekt polegał na dostarczeniu sprzętu i oprogramowania, tj. cztery serwery i macierz, 6 laptopów oraz oprogramowanie do usług B2B. Projekt trwał do końca czerwca 2015 r. ( w lipcu była kontrola RIF - Regionalna Instytucja Finansująca PARP Fundacja Małych i Średnich Przedsiębiorstw). Działanie systemu polegało na świadczeniu usług w modelu chmury prywatnej na sprzęcie I. przez podmioty trzecie, czyli klientów, którzy mogą uruchomić maszyny wirtualne lub usługi takie jak share point - usługi microsoftowe, wykorzystywane w systemach kancelaryjnych, urlopowych jako intranet, CRM, oprogramowanie do zarządzania relacjami z klientami, ERP- NAV system zarządzania przedsiębiorstwem. Z usługi tej mogą skorzystać dowolne podmioty rynkowe, takie jak sieci kablowe, właściciele D. C., inne firmy informatyczne". Co do korzyści jakie przyniosła platforma to partnerzy biznesowi korzystający z usług hostingowych oferowanych przez I. Sp. z o.o. są rozliczani zgodnie z warunkami umowy w cyklu miesięcznym lub kwartalnym". Świadek początkowo nie potrafił wskazać ilości i wartości usług hostingowych sprzedanych przez I. dla D. l. Sp. z o.o. S[...] przed wdrożeniem systemu, w dalszej kolejności poinformował, że w grę wchodziły dwie faktury kwartalne, łącznie w 2015 r. na 13.506 zł, głównie za wynajem serwerów wirtualnych Windows". Świadek nie pamiętał też ile faktur Spółka D. wystawiła Spółce I. za pośrednictwo sprzedaży jej usług. Co do dowodów potwierdzające jakich i ilu klientów pozyskała Spółka D. . dla I. Pan P.K.zeznał, że informacje takie nie są rejestrowane. Rozliczenie następuje po ilości zużytych zasobów tzn. procesorów, pamięci, storage. Nie posiada wiedzy odnośnie ilości zawartych transakcji poprzez platformę B2B, nie pamiętał czy na ten program była udzielona gwarancja Zeznał, że obecnie serwisowanie jest robione we własnym zakresie. Według Prezes P. Krajewskiego do stworzenia oprogramowania dla platformy B2B potrzebne były kwalifikacje dotyczące doświadczenia w zakresie programowania, umiejętność analizy danych, mapowania procesów biznesowych, zdolności analityczne, znajomość języka angielskiego, oraz znajomość technologii informatycznych i zmian IT. Spółka posiadając własnych informatyków/programistów nie wykonała we własnym zakresie przedmiotowego systemu B2B ale wykonywała je dla innych podmiotów. T. S.A. przesłała wyłącznie kserokopie trzech protokołów odbioru usług, tj. z dnia 09.12.2014 r., 23.03.2015 r., 22.06.2015 r. do umowy z dnia 01.07.2014 r. W celu zbadania wykonania prac organ podatkowy powołał biegłego sądowego. W toku przeprowadzonych czynności powołany biegły stwierdził, iż nie można zabezpieczyć materiału dowodowego niezbędnego do przeprowadzania badań, a tym samym brak jest możliwości wydania obiektywnej opinii, w celu udzielana odpowiedzi na tezy zawarte w postanowieniu z dnia 19.08.2016 r. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca oprócz faktur i umowy nie przedstawiła żadnych innych dowodów na nabycie i działanie platformy B2B. Co ważne już na etapie składania wniosku o dotację wystąpiły sprzeczności. Pomimo, iż Strona działa w branży IT, a jej wiodącym profilem działalności jest działalność związana z oprogramowaniem, stwierdza, że nie ma kompetencji ani zasobów zdolnych do wdrożenia innowacyjnego systemu B2B, a zatrudnieni programiści dedykowani są do obsługi klientów, posiadają wąską specjalizację do rozwijania oprogramowania Microsoft Dynamics, nie zaś tworzenia nowego oprogramowania. Wskazania te jednak nie znajdują odzwierciedlenia w zawartych (w tym samych okresie) z D.Sp. z o.o. S[...] i D. Sp. z o.o. S[...] umowach na wdrożenie elektronicznych systemów B2B współfinansowanych ze środków unijnych (§ 6 pkt 2 lit a, c, d odpowiednio umowy z dnia 01.07.2014 r. i z dnia 08.07.2014 r.), w których zawarto informację, że I. Sp. z o.o, aby zawrzeć i należycie wykonać umowę posiada wszelkie wymagane prawem uprawnienia, potencjał ludzki, techniczny, organizacyjny i finansowy, dysponuje wiedzą, umiejętnościami, kwalifikacjami i doświadczeniem. I. Sp. z o.o. przy wykonaniu umowy dołoży najwyższej staranności, z uwzględnieniem zawodowego charakteru prowadzonej przez siebie działalności oraz najwyższego poziomu dostępnej wiedzy technicznej. Należy zgodzić się z organem, że przyjęcie przedstawionych stanowisk prowadzi do sprzecznych wniosków. Nie można z jednej strony nie posiadać dostatecznie kompetentnej informatycznie grupy pracowników a z drugiej wykazać, iż spółka posiada kompetentne zaplecze personalne. Spółka, pomimo, iż posiadała potencjał do stworzenia przedmiotowego systemu B2B, celowo skorzystała z utworzenia dokumentacji zawierającej dane firm, które również specjalizują się w tej branży, a konkretnie we wdrażaniu tego typu rozwiązań informatycznych, w tym przypadku T[..], która należy do grupy kapitałowej, do której należą D. l. Sp. z o.o. S[...] i D. Sp. z o.o. S[...] Firmy te następnie, pomimo, iż we własnej grupie posiadają firmę wdrażającą takie programy i ponad 100 inżynierów/programistów, również korzystały z usług I. przy wdrażaniu systemów B2B, aby otrzymać stosowne dofinansowanie. W ocenie Sądu kontrola wykorzystania środków unijnych, przez Regionalną Instytucję Finansującą Fundację Małych i Średnich Przedsiębiorstw, która nie stwierdziła nieprawidłowości, nie oznacza, że organ jest związany wynikami kontroli tej instytucji. Ponadto kontrola ta miała ograniczony zakres. Warte podkreślenia jest to, iż podjęto czynności zmierzające do pozyskania opinii biegłego. Powołany biegły nie mógł jednak sporządzić opinii. Spółka I. zasłaniając się brakiem personelu oraz koniecznością zachowania tajemnicy, powołując się na zapisy w umowach dot. klauzuli odnośnie kar umownych za ujawnienie pełnej dokumentacji i kodów źródłowych, nie udostępniła biegłemu sądowemu materiałów i dokumentacji do przeprowadzenia badania, zaś forma udostępnienia stosownych materiałów, tj. "tylko w swojej siedzibie, na wydzielonym komputerze, przy ciągłej obecności przedstawiciela I. Sp. z o.o., bez prawa do sporządzenia kopii danych" uniemożliwiła biegłemu sądowemu zabezpieczenia materiału dowodowego niezbędnego do przeprowadzenia badania i wydania obiektywnej opinii. Biegły w informacji z dnia 20.09.2016 r. wskazał, że wybudowany system informatyczny w ramach dofinansowana z funduszy europejskich powinien posiadać kompletną dokumentację techniczną oraz kopię kodów źródłowych na czas zakończenia projektu, tj. na lata 2014/2015, a dostęp do nich powinien być możliwy w każdym czasie. Przedmiotowa dokumentacja i kody źródłowe wraz z całym zbudowanym systemem powinny być przedmiotem badań biegłego. Strona wskazując na możliwość analizy elektronicznego materiału i przeprowadzanie badań tylko na materiale dowodowym dostarczonym, udostępnionym lub przygotowanym przez jakąkolwiek ze stron postępowania całkowicie udaremnia sporządzenie obiektywnej ze swej natury opinii. To biegły a nie Strona postępowania może decydować jaki materiał dowodowy i w jakiej formie jest potrzebny aby wydać opinię. Strona winna udostępnić biegłemu wszystkie materiały, które biegły uzna za niezbędne do sporządzenia opinii, a nie uznaniowo udostępniać biegłemu wybrane przez siebie wycinki materiału. Postępowanie Strony uniemożliwiło więc sporządzenie przedmiotowej opinii. To Spółka odmówiła przeprowadzenia w siedzibie Spółki dowodu przez biegłego w dniu 29.08.2016 r., oraz w dniu 01.09.2016 r. przez kontrolujących przy udziale biegłego i to Spółka zobowiązała się do przedłożenia na nośniku elektronicznym w siedzibie organu kodów źródłowych po dniu 06.09.2016 r., co zostało na wniosek biegłego zaprotokołowane przez kontrolujących w sporządzonym w dniu 01.09.2016 r. protokole oględzin, a następnie, po wskazanym przez siebie terminie, pismem z dnia 07.09.2016 r. wystąpiła o przeprowadzenie dowodu w siedzibie Spółki i na własnych warunkach. Uchylanie się przez Stronę od przeprowadzenia obiektywnego dowodu przez biegłego oraz stawianie własnych warunków do przeprowadzenia takiego dowodu potwierdza, że faktury dotyczące zakupu platformy od T. S.A. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, P. K., pomimo, iż osobiście dokonał odbioru części składowych systemu B2B od jego wykonawcy, nie wykazał się adekwatną wiedzą w tym temacie. W złożonych zeznaniach wykazuje się niewiedzą w szczegółowych kwestiach, nie potrafił wskazać etapów projektu wykonywanego przez T. S.A., nie potrafił wskazać osoby która była w tej kwestii reprezentantem Strony. Pan P.K. nie posiadł wiedzy kiedy i gdzie została zainstalowana platforma B2B. Podobnie osoba ta nie wiedziała ilu i jakich klientów Spółka pozyskała w wyniku zakupu systemu B2B. Kłóci się to z treścią wyjaśnień Pana M. S., reprezentującego D., D. czy występującego w roli prokurenta dostawcy systemu B2B T. A., który jednoznacznie twierdził, iż "Prezes Zarządu jest osobą kompetentną merytorycznie". Kolejnymi dowodami które skłoniły organy podatkowe do zakwestionowania przedmiotowych faktur były zeznania świadków, osób wskazanych jako bezpośrednio uczestniczące w realizacji usług, tj. A. K., P. D., P.D. i P.M.. Teoretycznie odpowiedzialny za dostarczenie sprzętu i jego instalację Pan A.K. (sam stwierdził, iż nadzorował projekt dla I. Sp. z o.o.), nie pamiętał czego projekt dotyczył, rzadko bywał w siedzibie I., kontaktował się kilkukrotnie z Panem P. S. oraz P. K.. Skoro, jak ustalono, nie uczestniczył w pracach programistycznych to wykonywanie nadzoru nad tymi pracami było iluzoryczne. Z jednej strony zeznaje, iż system B2B dla I. tworzyli programiści T. A. P.D. i P. D., którzy mieli do dyspozycji zespół w T., z drugiej strony sami zainteresowani zeznali, że przy tworzeniu platformy B2B nie kontaktowali się z innymi informatykami, porozumiewali się wyłącznie wzajemnie pomiędzy sobą. Z materiału dowodowego wynika, że prace programistyczne przy tworzeniu systemu B2B dla I. Sp. z o.o. nie były wykonane przez A. K. i P. M.. A. K. zeznał, że nie jest informatykiem i sprawował wyłącznie nadzór nad programistami: P. D. i P. D.. Zaś zeznania Pana P. M. wskazują, że zajmował się dostosowywaniem gotowych rozwiązań w zleconym zakresie do systemu B2B tworzonym dla I. Sp. z o.o. i kontaktował się z P. D. z T. A.. Wskazani programiści Pan P.D. i Pan P. D. nie potwierdzili swojego udziału we wdrażaniu systemu B2B w Spółce I., wskazali jedynie na tworzenie pojedynczych elementów tzw. task, jednak usługi jakie wykonywali na rzecz T. [...]na tym standardowo polegały. Brak jest zatem jednoznacznych dowodów wskazujących na to, że prace, które wykonywali w w/w okresie dotyczyły również rozwiązań użytych do B2B tworzonego dla I. Sp. z o.o. Brak jest także dowodów na potwierdzenie tego, że prace programistyczne wykonywane były w siedzibie Spółki w T., bowiem żaden z programistów nie bywał w T., a Pan P. M. nie był zatrudniony w T. [...] tylko w Dziale Badawczo-Rozwojowym Spółki D.. Programiści nie potwierdzili także udziału czy korzystania z pomocy wymienionego wyżej Działu Badawczo-Rozwojowego. Z akt sprawy nie wynika przede wszystkim kto instalował system B2B. Wskazano powyżej, że odpowiedziany za jego instalację, Pan A. K. nie posiadał w tym zakresie żadnej wiedzy i nie potwierdził swojego udziału przy wdrażaniu przedmiotowej platformy B2B. Dodatkowo Pan P. K. nie wskazując ilu i jakich klientów Strona mogła pozyskać wskutek wdrożenia systemu B2B uniemożliwił praktycznie ocenę jaka była zasadność wdrożenia systemu. Brak możliwości dokonania badania przez biegłego z winy strony, dowodzi zdaniem Sądu, braku wykonania usług. Z Biznes Planu Spółki I. Sp. z o.o. jako wnioskodawca ubiegający się o dofinansowanie projektu w ramach programu operacyjnego Innowacyjna Gospodarka wynikało, że projekt wdrożenia innowacyjnego systemu IT typu B2B powstać miał w celu umożliwienia integracji systemu z systemami Partnerów, automatyzacji procesów biznesowych między Partnerami oraz zwiększenia zakresu obecnej współpracy. Czyli efektem zakupu platformy miał być dynamiczny rozwój Spółki i kilkunastokrotne zwiększenie sprzedaży usług hostingowych, drugiego pod względem wielkości źródła przychodów Spółki. Wskazano na szacowany czas zwrotu inwestycji tj. 19 miesięcy. Jako partnerów wskazano dwie firmy: I. Sp. z o.o. oraz , D. Sp. z o.o. S.K.A, w których obu Prezesem Zarządu jest Pan P.K.. Oba podmioty mają tę samą siedzibę, wszystkie są ściśle powiązane organizacyjnie. I. S. na podstawie umowy z dnia 01.09.2007 r. świadczy na rzecz I. Sp. z o.o. usługi w zakresie administrowania serwerami i wsparciem w obsłudze systemu pocztowego i antyspamowego oraz na podstawie umowy z dnia 01.07.2014 r. usługi informatyczne w zakresie programowania w technologii .Net oraz przeprowadzenia prac analityczno-wdrożeniowych systemu Mi S realizowanych dla zamawiającego lub jego klientów. – D.sp. z o.o. S[...] pełni rolę sprzedawcy - reselera, w tym usług hostingu. Projekt przewidywał w przyszłości większą ilość partnerów, których Strona jednak nie wskazała. Warte podkreślenia jest to, iż D. l. jest spółką należąca do grupy kapitałowej (do której należy także firma wdrażająca przedmiotowy system B2B, tj. T. S.A.). Kolejnym podmiotem, który świadczył na rzecz skarżącej usługi, które zostały zakwestionowane przez organy podatkowe była D.sp. z o.o. SKA w upadłości układowej. W tym przypadku skarżąca odliczyła podatek naliczony z 1 faktury VAT nr 272/2014 z dn. 18.11.2014 r, dokumentującej nabycie usług na kwotę netto 1.449.000 zł i VAT 344.770 zł. Po pierwsze Prezes Zarządu P. K. nie pamiętał jaki był przedmiot umowy. Nie pamiętał dokładnie kto udzielił gwarancji na Wynalazek - albo D. I.albo D. H., nie wiedział także kto go serwisował. Nie posiadał również wiedzy czy przedmiotowy Wynalazek był zgłoszony do Urzędu Patentowego. Pomimo, że firma poniosła jednorazowy wydatek 1.793 770 zł i Prezes nie był w stanie precyzyjnie określić czego on dotyczył. Potwierdzenie stanu rzeczywistego zgodnie z zawartymi umowami i protokołami odbioru wymagało wiedzy specjalistycznej biegłego z dziedziny informatyki, którego organ powołał. W toku przeprowadzonych czynności powołany biegły stwierdził, iż nie można zabezpieczyć materiału dowodowego niezbędnego do przeprowadzania badań, a tym samym brak jest możliwości wydania obiektywnej opinii, w celu udzielana odpowiedzi na tezy zawarte w postanowieniu z dnia [...].08.2016 r. Z protokołu oględzin sporządzonego w dniu 01.09.2016 r. wynika, że Spółka I. nie dysponuje żadnymi danymi informatycznymi, potwierdzającymi wykonanie przedmiotowej transakcji oraz że "wynalazek został przekazany przez chmurę należącą do dostawcy D. l.. Prezes spółki nie jest w stanie sprecyzować identyfikatora do chmury, a konto na tej chmurze, zgodnie z umową, zostało usunięte. Strona miała wystąpić do dostawcy o informację czy jest możliwe odtworzenie historii logowań i zdarzeń na koncie. Z załączonego fragmentu korespondencji z kontrahentem z S. dotyczący warunków udostępnienia dokumentacji wynika, że Pan J.G.reprezentujący firmę M..Ltd w wiadomości e-mail z dnia 11.10.2016 r. nie przesłał żadnego załącznika. Ponadto z informacji zawartej w e-mailu, który otrzymał Pan P. K. od Pana J. G. z M. w dniu 11,10.2016 r. wynika, że "Załączony do tego maila dokument opisujący zakupiony wynalazek może być co najwyżej pokazany uprawnionym do kontroli skarbowej urzędnikom Urzędu Skarbowego, ale nie może być im przekazany, gdyż oznaczałoby to zdecydowane odstąpienie od umowy i konieczność zapłaty kary umownej oraz dodatkowego odszkodowania zgodnie z § 3 ust. 5 umowy z dnia 17.11.2014 r. Zgodnie z tym samym paragrafem, Skarżąca byłaby jednocześnie zobowiązana do trwałego zniszczenia załączonej do tego maila dokumentacji technicznej Wynalazku, jak tylko pokaże ją Urzędowi Skarbowemu. Mając powyższe na uwadze przy braku odpowiedniej dokumentacji i odmowie dostępu biegłemu do zbadania wynalazku na nośnikach elektronicznyc[...]rak jest dowodów na jego wykonanie. Ponadto Strony umowy zawarły dość nietypowe postanowienia umowne, zgodnie z którymi wykonawca wynalazku po 7 dniach zobowiązany był do trwałego usunięcia pełnej dokumentacji technicznej, projektowej oraz wszelkich innych specyfikacji, kodów, opisów, itp. Stoi to w sprzeczności ze słowami przedstawiciela D. l. Pana M. S., który w piśmie z dnia 11.10.2016 r. stwierdził, że organ podatkowy mógł po 31.12.2015 r. zgłosić się do DSp. z o.o. S[...] w celu odtworzenia niniejszego Wynalazku. Wątpliwy jest także fakt udziału Spółki I. w transakcji pomiędzy D. Sp. z o.o. S[...] a MPotwierdza to przede wszystkim sposób przekazania wytworzonego "produktu", tj. na "chmurze" należącej do Spółki D. Sp. z o.o., która nigdy nie była w posiadaniu tego "produktu", nie przejęła władztwa nad przedmiotem umowy. Jak wynika z ustaleń, odbiorca z Singapuru sam zalogował się w repozytorium chmurowym Spółki D. i odebrał przedmiot transakcji. Załączony "wykaz logowania" nie jest dokumentem potwierdzającym dokonanie przedmiotowych transakcji. Nie wynika z niego do jakiej platformy, programu, chmury, itp. odbyły się logowania oraz jakie czynności podejmowali zalogowani użytkownicy. W wyjaśnieniach Skarżącej nie wskazano też czym jest tzw. wynalazek oprogramowaniem, czy dokumentacją techniczną. Zatem nie wiadomo czy w świetle prawa o własności przemysłowej można dany produkt mający konkretne unikalne rozwiązania techniczne nazwać wynalazkiem. W przedmiotowej sprawie nie przedstawiono żadnych materialnych dowodów, że ów wynalazek jest nowatorskim, oryginalnym rozwiązaniem problemu technicznego. Również sposób rozliczenia usług budzi zdaniem Sądu wiele zastrzeżeń. Płatność za fakturę z dnia 18.11.2014 r. wystawioną przez D. Sp. z o.o. S[...] Skarżąca dokonała w dniu 16.12.2016 r., po otrzymaniu wpłaty z M. Ltd., tj. w dniu 10.12.2016 r. Zatem rozliczenia dokonano w trakcie kontroli po dwóch latach od rzekomego wytworzenia wynalazku. Tak jak poprzednio należy również zwrócić uwagę na powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy podmiotami świadczącymi sobie wzajemnie usługi informatyczne, które również w powiązaniu z pozostałymi dowodami podważają fakt wykonania usług przez D.sp. z o.o. SKA. Z analizy wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego firm zaangażowanych w sprzedaż wynalazku oraz platformy B2B wynika, że dostawy odbywały się pomiędzy powiązanymi podmiotami: Prezesem Zarządu Komplementariuszy uprawnionym do reprezentowania D. Sp. z o.o. S.K.A oraz Spółki D. Sp. z o.o. S[...] jest Pan M. S., który również jest Prezesem Zarządu Spółki T. S.A. Założycielem oraz dyrektorem firmy M. LTD z S. jest Pan J. G., pełniący także funkcję Członka Rady Nadzorczej w T. S.A. oraz u innego kontrahenta Spółki I. – M.. S.A. Kolejnym podmiotem, w przypadku którego zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego był L. Sp. z o.o.. Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących łącznie nabycie na kwotę netto 1.418.900 zł i VAT 326.140 zł. Skarżąca zawarła umowę z D. H., której celem było wytworzenie systemu B2B. Podwykonawcami w tworzeniu tego systemu były dwie firmy L.Sp, z o.o. i M.. S.A. oraz dostawca serwera D. Sp. z o.o. W ocenie Sądu o braku wykonaniu usług, świadczą przede wszystkim następujące okoliczności. Do wykonywania specjalistycznych usług informatycznych/programistycznych wybrana zostaje firma, której głównym przedmiotem działalności jest działalność wydawnicza. Strona powierza wykonanie prac o wartości przekraczającej 1 mln złotych firmę, co do której nawet nie wiadomo czy posiada odpowiednie kompetencje. Strona wskazała, że Pan K. K. jak i Pan A. S. byli wykonawcami na rzecz L. takich samych 5 modułów, w tym 3 wymienionych w tabeli nr 20, tj. Modułu do Dystrybutora Multi-Core (DMC), Modułu do Dystrybutora Multi-Machine (DMM), Modułu Dyspozytora (PGPU), których koszty wytworzenia przez FXIT Krzysztof Kozera ustalono na wartość netto 75.000 zł a wartość wszystkich 5 modułów tworzonych przez Pana A. S. na podstawie umowy o dzieło z dnia 04.08.2014 r. na łączną kwotę 44.000,00 zł brutto. Wynika z tego że osoby te wykonywały dla L. moduły przeznaczone do systemów B2B, ale jednak brak jest dowodów, że te wykonane na podstawie okazanych umów dotyczą usług na rzecz konkretnego podmiotu w tym przypadku I. Sp. z o.o. Nie wskazano bowiem w treści faktur wystawionych przez F. [...] jakiej umowy dotyczą usługi programistyczne i zarządzanie projektem. Nie można zatem powiązać faktur wystawionych przez tę osobę z umową z dnia 16.07.2014 r., (tym bardziej, że dotyczy ona szerszego zakresu usług). Ponadto przesłane faktury są z dnia 18.08.2014 r., 21.08.2014 r" 01.09.2014 r" 10.09.2014 r" 23.10.2014 r., 18.11.2014 r. 08.12.2014 r., 15.12.2014 r. i 19.02.2014 r. dotyczą różnych umów, których nie okazano organom podatkowym w trakcie postępowania podatkowego. Następna okoliczność to ustalony sposób płatności na rzecz F. [...], A. S., A. B. i P. K. tj. w formie gotówki. Świadoma rezygnacja przez podatnika z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego wskazuje równocześnie na zgodę podmiotu na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa (która sprawowana jest w przypadku systemu bankowego). Do tego treść pisma pełnomocnika Spółki z dnia 11.10.2016 r., w części dotyczącej podwykonawstwa L., wyklucza udział Pana A. B. i P. K., wskazanych przez tę firmę, jako osoby wykonujące przedmiotowe usługi na rzecz Spółki D. H.. Ponadto brak jest potwierdzenia w dokumentacji przedstawionej przez L., że usługi na rzecz I. świadczyło sześciu informatyków, ponieważ pomimo, iż przesłano dowody dotyczące tylko 4 informatyków, to z analizy ich treści w powiązaniu z dokumentacją dotyczącą projektu dla D. Sp. z o.o.S[...] wynika, że można byłoby przyporządkować tylko jednego z nich - albo Pana K. K. albo Pana A. S.. Kolejna okoliczność to zawierane klauzule zmuszające kontrahentów do trwałego usunięcia wszystkich kodów źródłowych dotyczących oprogramowania w zakresie realizowanym przez wykonawcę z posiadanych nośników danych, serwerów oraz komputerów, jak również do zniszczenia całej posiadanej dokumentacji z tym związanej, w terminie 7 dni od daty przekazania tych kodów zamawiającemu pod rygorem kary umownej, co wskazuje, że ww. przed otrzymaniem zapłaty za rzekomą usługę był zobowiązany do usunięcia trwałego dowodów wykonania swojej usługi na rzecz L.. W ten sposób w sposób jednoznaczny kontrahenci pozbywają się możliwości udokumentowania wykonanych prac po upływie w/w terminu. To zaś uniemożliwia udowodnienie że taka czynność została faktycznie wykonana. Poza tym występują rozbieżności co do tego kto faktycznie monitorował przebieg prac nad projektem zleconym do wykonania Spółce L.. Z jednej strony Paweł Krajewski zeznał, że postęp prac monitorowała dla niego Iwonna Kowalska Prezes Zarządu L., która z kolei w oświadczeniu z dnia 28.01.2016 r. poinformowała, że kontrolowaniem przebiegu prac nad projektem w imieniu I. zajmował się P. K.. P. K. zeznał, że nie pamięta na czym polegał i jakie funkcje realizował zakupiony od L. system B2B choć jako jedyny występował w tej transakcji i osobiście dokonał odbioru przedmiotowych prac. Zatem należy dać też wiarę oświadczeniu Pani I. K. z L., że Spółka I. miała na bieżąco dostęp do serwera, na którym tworzony był projekt. Na stanowisko negatywne w zakresie "realności" transakcji z L. Sp. z o.o. wpływa również fakt, iż firmy informatyczne, takie jak I. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., czy D. Sp.z o.o.S.K.A i D. Sp.o.o. S.K.A., należące do grupy kapitałowej o bardzo wysokim poziomie informatycznym (do której również należy dostawca systemu B2B dla I., tj. T. S.A , wykonujące platformy informatyczne B2B dla innych podmiotów gospodarczych, nie były w stanie wykonać na własne potrzeby takich systemów. I pomimo tych dość znacznych kompetencji do realizacji tych projektów angażowano podmioty powiązane biznesowo lub osobowo, nie mające również dużego doświadczenia w zakresie usług informatycznych. W ocenie Sądu, cały mechanizm służył uprawdopodobnieniu wykonania usług informatycznych w celu uzyskania dotacji unijnych oraz nienależnego zwrotu podatku VAT. W tej drugiej kwestii zasadnicze znaczenie ma też analiza deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 firm: I. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. S.K.A., D. Sp. z o.o. S.K.A, L. Sp. z o.o., z której wynika, że dzięki świadczonym wzajemnie usługom w okresie objętym niniejszym postępowaniem, występują nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, kwoty do przeniesienia, do zwrotu, ewentualnie bardzo niskie kwoty podatku do zapłaty. Za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia art. 188 O. p. Zgodnie z jego treścią żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Strona skarżąca nie ujawniła żadnych okoliczności, które mogłyby budzić wątpliwości co do wiarygodności czy kompletności przeprowadzonych przez organ podatkowy dowodów. Należy zgodzić się z tezą, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zatem uzasadniona była odmowa przesłuchania w charakterze świadka Mariusza Smolenia, Piotra Smolenia w celu wyjaśnienia zakresu usług nabytych w ramach nabycia platformy B2B od kontrahenta T[..] S.A, łącznie z analizą załączonych dokumentów: protokołu odbioru usług przez Intersys oraz informacji pokontrolnej PARP, przeprowadzenie dowodu z protokołu odbioru prac oraz zestawienia opisów prac ze wskazaniem osób zaangażowanych w świadczenie usług objętych fakturą w zakresie transakcji udokumentowanej fakturą z 31 grudnia 2014 r. nr [...] zakupionych przez I. od I. S., analizy materiału dowodowego w zakresie zakupu w 2014 r. usług przez Stronę od podmiotu T. K., analizy w zakresie potwierdzenia wytworzenia wynalazku w D. I.. Okoliczności dotyczące ww. transakcji zostały już wyjaśnione w zaskarżonej decyzji. Wskazano w niniejszej decyzji, iż osobami odpowiedzialnymi za realizację projektu na rzecz I. sp. z o.o. było czterech pracowników T.. SA, i osoby te zostały przesłuchane w charakterze świadków na okoliczność wykonywanych usług. Zaś przesłuchanie P. S. nie wniosłoby nowych okoliczności, które by przy tym podważyły złożone zeznania pracowników spółki. W odniesieniu do pisma z dnia 30 września 2019 r., w którym pełnomocnik Strony załączył kserokopie dokumentów w postaci: protokołu odbioru końcowego systemu B2B oraz informacji pokontrolnej PARP należy zauważyć, iż załączona kserokopia protokołu odbioru jest tożsama z dokumentem znajdującym się już w aktach sprawy. Z kolei kserokopia informacji pokontrolnej PARP, nie wpływała na ocenę stanu faktycznego. Organy podatkowe przeprowadziły kontrolę w szerszym zakresie i bardziej szczegółową. Ponadto organ nie był związany wynikami kontroli PARP. Z kolei przesłuchanie M. S. w celu uzyskania wyjaśnień, na temat powstania tzw. wynalazku, tj. nabycia tego produktu od D. I. i dalszej jego odsprzedaży również było niecelowe. Okoliczności dotyczące tej transakcji zostały już wyjaśnione w toku przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania. Ponadto M. S. wielokrotne składał wyjaśnień w tej sprawie. Zasadniczy fakt, którego w tej kwestii nie można pominąć, to brak dokumentacji, którą skarżąca zniszczyła. Z kolei okoliczności dotyczące transakcji z L. zostały wyjaśnione wraz z dokumentami udostępnionymi przez tego kontrahenta, dokumenty i wyjaśnienia złożone przez Stronę. Również okoliczności dotyczące transakcji pomiędzy Skarżącą a I. sp. z o.o. także zostały wyjaśnione i wynika z nich, że nie dokumentowano zakwestionowanymi fakturami rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Załączona kserokopia protokołu odbioru jest tożsama z dokumentem znajdującym się już w aktach sprawy i oceniona przez organy podatkowe. W tym kontekście spostrzeżenia organów podatkowych zawarte w decyzjach dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. są prawidłowe. Orzecznictwo krajowe i europejskie wskazuje, że jedynie podatnika działającego w warunkach należytej staranności, przy zachowaniu których nie mógł on wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD) nie można pozbawić prawa odliczenia podatku (wyrok NSA z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 802/15, opubl. CBOSA). W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 412/15; opubl. CBOSA). Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze. Wskazać przy tym należy, że w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD (Bułgaria) Trybunał m.in. orzekł, że Dyrektywę 112 z dnia 28 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Reasumując, skarżąca nie działała w dobrej wierze. Zgromadzone dowody świadczą o tym, że Skarżąca miała świadomość, co do nierzetelności faktur wystawionych przez kontrahentów. Były to tzw. puste faktury, którym nie towarzyszyło wykonanie usług. Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm.)