I FSK 2107/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 337/16 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 grudnia 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 4.800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 29 czerwca 2016 r., I SA/Gd 337/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, określanej dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę K. Z. (dalej: skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIS) z 30 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. 2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego wyrażone w kwestionowanej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 28 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy, odnośnie zasadności pozbawienia skarżącego - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) - prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT wystawionej przez Z., na skutek ustalenia, że udokumentowana tą fakturą transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca. 3. W skardze kasacyjnej od ww. orzeczenia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. do ponownego rozpatrzenia, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U.2016, poz. 195 - zwanej dalej - o.p.) w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez oddalenie i skargi i przyjęcie, że nie zaistniały podstawy do obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany fakturą VAT z 30 kwietnia 2010 r. nr [...], wystawioną przez Z. w sytuacji, gdy analiza materiału dowodowego sprawy nie pozwala na przyjęcie, że przywołana wyżej faktura VAT miała charakter fikcyjny i nie dokumentowała sprzedaży usług pomiędzy tymi podmiotami, w tym w szczególności poprzez bezzasadne przyjęcie, że: a) brak opisywania przez skarżącego przelewów z rachunku bankowego oraz trudności z ustaleniem, które z nich stwierdzały rozliczenie skarżącego z Z. z tytułu faktury VAT nr [...] świadczą o niezapłaceniu przez skarżącego należności za tę fakturę, b) zeznania skarżącego oraz D. P.j dotyczące rodzaju i charakteru usług świadczonych na rzecz skarżącego przez Z. nie doprowadziły do jednoznacznych ustaleń jakie konkretnie usługi D. P. świadczyła na rzecz skarżącego, w sytuacji, gdy analiza tych zeznań prowadzi do wniosku, że charakter opisanych usług przez świadka i stronę był spójny, a różnił się jedynie sposobem opisu tych usług; c) brak istnienia dokumentów opisujących sposób określania wynagrodzenia należnego D. P. z tytułu wykonywania umowy o współpracy zawartej ze skarżącym w dniu 14 grudnia 2007 r., pomimo jej prowizyjnego charakteru, podważa autentyczność twierdzenia o wykonaniu przez D. P. usług na rzecz skarżącego udokumentowanych fakturą VAT nr [...] w sytuacji, gdy skarżący i świadek D. P. byli podmiotami pozostającymi w stałych stosunkach gospodarczych, zaś stałą praktyką tych osób było każdorazowe wspólne ustalanie wynagrodzenia w stosunku do wykonanych czynności, przy czym odbywało się to w formie ustnej, bez tworzenia dodatkowych dokumentów stwierdzających wysokość tego wynagrodzenia, co potwierdza zawarta przez strony umowa o współpracy, d) rozbieżności twierdzeń skarżącego i D. P. na temat formy płatności za fakturę VAT nr [...] (w zakresie faktu, czy płatności te dokonywane były poprzez przelewy z rachunku bankowego czy też wpłaty gotówkowe) stanowiły kolejną przesłankę do stwierdzenia, że faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy strony tego rozliczenia mogły mieć wątpliwości co do sposobu rozliczenia tej faktury ze względu na wielość stosunków gospodarczych je łączących, a także ze względu na upływ czasu od momentu realizacji transakcji, 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 190 § 1-2 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka K. S. i brak zagwarantowania udziału strony w czynności przesłuchania świadka, gdy obecność strony podczas czynności i możliwość zadania świadkowi określonych pytań mogłaby prowadzić do nowych ustaleń w sprawie lub zmienić ocenę dotychczas zgromadzonych dowodów. 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie stwierdzono. Dodatkowo przypomnieć należało, że w myśl art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając na uwadze tę zmianę Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1825/17, dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 4.2. Skarżący w skardze kasacyjnej sformułował wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, sprowadzające się w istocie do polemiki oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonanego przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, zaaprobowanej przez Sąd I instancji. Nie budzi wątpliwości, że na organach podatkowych spoczywa obowiązek ustalenia wszelkich faktów i okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wynika to z art. 121 w związku z art. 187 § 1 o.p. Organy zobowiązane są stwierdzić jakie fakty mają znaczenie dla sprawy, jakie dowody mogą zaistnienie tych faktów potwierdzić lub im zaprzeczyć, dopuścić te dowody, a następnie wszechstronnie je rozpatrzeć, a ich ocena winna być dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, czego skarżący skutecznie nie zakwestionował w skardze kasacyjnej, nie przedstawił żadnych kontrdowodów ani argumentacji,m która mogłaby podważyć ocenę dowodów dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez Sąd I instancji. Poczynione w skardze kasacyjnej zarzuty i przytoczona na ich poparcie argumentacja nie są w stanie podważyć przyjętych w sprawie ustaleń odnoszących się do kwestii zakwestionowania faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zarzuty skargi kasacyjnej, ich uzasadnienie, stanowią ogólną polemikę z przyjętymi w tym zakresie ustaleniami organów. Autor skargi kasacyjnej nie odwołuje się zarazem do żadnych konkretnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że zakwestionowana faktura odzwierciedla rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Podkreślenia wymaga również, że organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji prawidłowo poddały analizie zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób kompleksowy. Natomiast sposób oceny materiału dowodowego dokonany w skardze kasacyjnej, który opiera się na wybiórczej ocenie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, należy uznać za sprzeczny z zasadą swobodnej oceny dowodów. Biorąc pod uwagę stanowisko strony zaprezentowane w skardze kasacyjnej trudno jest polemizować z konkretnymi ustaleniami wskazanymi przez organ odwoławczy i zaaprobowanymi następnie przez Sąd I instancji. Podkreślić bowiem należy, że z lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy w sposób wnikliwy wyjaśnił z jakich względów uznano, że brak było przekonujących dowodów mogących świadczyć o faktycznym wykonywaniu przez D. P. poszczególnych usług na rzecz skarżącego i kwestia ta była poddana następnie legalnej kontroli przez Sąd I instancji. Na poszczególnych stronach zaskarżonego wyroku (str. 15-16) Sąd I instancji odniósł się szczegółowo do tej kwestii, wskazując na konkretne okoliczności, które świadczyć miały o tym, że brak było dowodów wykonania przez wystawcę faktury usług niematerialnych na rzecz skarżącego wskazując, że ani faktura ani umowa, do której się odnosi, nie precyzują zakresu usług mających być przedmiotem zakupu. Wyjaśnienia strony oraz D. P. w tym zakresie są bardzo ogólnikowe. Żadna ze stron transakcji nie określiła jednoznacznie konkretnych czynności podejmowanych przez wystawce faktury w powiązaniu z konkretnymi podmiotami. Nie wskazano żadnej osoby, terminu, miejsca spotkania z potencjalnymi klientami, oferty przestawionej konkretnym podmiotom, umów, które zostały zawarte w wyniku tych działań. W złożonych wyjaśnieniach D. P. wskazywała na kluczowego klienta, nie precyzując z jakim podmiotem negocjowała warunki, przygotowywała treść umów i regulaminów. Strona natomiast bardzo ogólnie wyjaśniła, że D. P. prowadziła rozmowy z dwoma dużymi klientami, wskazując na dwie spółki oraz wielu mniejszych kontrahentów. Jak wykazano informacje uzyskane od tych podmiotów nie potwierdziły faktycznego wykonania usług, które co istotne, zgodnie z wyjaśnieniami wystawcy faktury, miały być zakończone w kwietniu 2010 r. Niezwykle istotna jest okoliczność że strony umowy nie przedstawiły żadnych dowodów na wykonie usług. Stąd w oparciu o przeprowadzoną analizę Sąd I instancji doszedł do prawidłowych wniosków, że w sytuacji, gdy strona skarżąca nie posiada dowodów, które potwierdzałyby wykonanie poszczególnych usług niematerialnych wymienionych w treści zakwestionowanej faktury, to nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na jej podstawie. Skarżący ani wystawca faktury nie przedstawili także wyliczeń dotyczących określenia wynagrodzenia, a jak wynika z wyjaśnień podatnika, wartość zakwestionowane faktury obejmowała wielkość nakładu pracy jak i pozyskanego dla firmy skarżącego kontraktu. Takich kontraktów ani wyliczeń nie przedstawiono jednak organom podatkowym. Zatem okoliczności podniesione w skardze kasacyjnej – brak opisywania przelewów przez skarżącego, rozbieżności w zeznaniach stron dotyczących przedmiotu i charakteru usług, które miały być świadczone, rozbieżności co do sposobu uregulowania należności wynikającej z zakwestionowanej faktury – w sytuacji braku dowodów materialnych na wykonie usług – stanowiły dodatkową okoliczność potwierdzającą, że usługi nie zostały wykonane, a zakwestionowania faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy wskazać, że samo zawarcie umowy, wystawienie faktury i dokonanie zapłaty (co do tego faktu wskazywano jednak na pewne nieścisłości) nie dowodzi jeszcze czy dana usługa została wykonana. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12, czy też orzeczenia wskazane przez Sąd I instancji: dnia 24 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04, dnia 7 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1425/06, z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2178/08). W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 326/08). Gdyby podatnik posiadał takie dowody, możliwe byłoby odtworzenie rzeczywistego przebiegu transakcji. Stąd argumenty autora skargi kasacyjnej dotyczące znacznego upływu czasu, który zdaniem strony skarżącej, utrudniał precyzyjne określenie zakresu czynności, których dotyczyła zakwestionowana faktura, nie mogły w tym przypadku odnieść zamierzonego skutku. Niematerialny charakter nabywanych przez skarżącego usług wymagał należytego dbania o aspekt dowodowy zawieranych transakcji. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku, bowiem to jego obciąża obowiązek wykazania zasadności skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Skarżący (ani jego kontrahent) takimi dowodami nie dysponował, co trafnie stwierdził Sąd I instancji. Jednocześnie wymaga podkreślenia, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Sąd I instancji zasadnie wskazał, że organ odwoławczy miał zatem pełne podstawy by przyjąć, że w sytuacji, gdy skarżący nie posiada żadnych materialnych dowodów potwierdzających wykonanie usług niematerialnych, których dotyczyła zakwestionowana faktura, brak w dokumentacji skarżącego i jego kontrahenta śladów materialnych potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług, uzasadnia wniosek, że usługi te nie zostały wykonane przez wystawcę spornej faktury. Tym samym zaistniała podstawa do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornej fakturze zakupu usług niematerialnych. 4.3. Tym samym bezzasadny okazał się zarzut naruszenia prawa procesowego wskazany w pkt 1 skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. 4.4. Nietrafny także okazał się zarzut naruszenia art. 190 § 1 i 2 o.p. poprzez brak zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka K. S. i brak zagwarantowania udziału strony w czynności przesłuchania świadka. W tym zakresie słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną przepis art. 190 o.p., dotyczący zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu, znajduje się w Dziale IV tej ustawy: Postępowanie podatkowe. Natomiast przesłuchanie w charakterze świadka K. S. przeprowadzono w toku kontroli podatkowej. Obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o przeprowadzaniu niektórych dowodów w toku kontroli podatkowej regulują przepisy art. 289 § 1 i § 2 o.p. Stąd nie mogło dojść w niniejszej sprawie do naruszenia powołanego w skardze kasacyjnej art. 190 o.p. Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że strona nie wykazała, że uchybienie tym przepisom, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie budzi wątpliwości, że świadek w dacie wystawienia faktury (30 kwietnia 2010 r.) przebywała na urlopie wychowawczym - w okresie od 1 grudnia 2009 r. do 6 sierpnia 2010 r. tj. do dnia rozwiązania umowy o pracę. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że w przypadku obecności strony podczas przesłuchania świadka możliwe byłoby zadanie przez stronę szczegółowych pytań dotyczących charakteru i rodzaju podejmowanej przez skarżącego współpracy z D. P. Tym samym udzielenie przez świadka odpowiedzi na pytania mogłyby rzutować na odmienną ocenę zebranego materiału. Odnosząc się do powyższej kwestii zauważyć należy, że sam autor skargi kasacyjnej stwierdził, że świadek nie mogła mieć wiedzy co do okoliczności związanych z zakwestionowaną fakturą. Po drugie wskazywane przez kasatora okoliczności dotyczące charakteru i rodzaju współpracy między stronami w sytuacji braku dowodów materialnych wykonania usług, nie mogły wpłynąć na dokonaną ocenę zebranego materiału dowodowego, nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut podniesiony w pkt 2 skargi kasacyjnej także okazał się nieuzasadniony. 4.5. Z powyższych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2, art. 207 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a. Zasądzona na rzecz organu kwota 4.800 zł stanowi zwrot kosztów zastępstwa procesowego w wysokości wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, w brzmieniu obowiązującym do 26.10.2016 r.)