III SA/Wa 3560/16

Sygn. akt III SA/Wa 3560/16 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 listopada 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska sędzia WSA Piotr Przybysz Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("DIS" lub "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ( "Organ pierwszej instancji") z dnia [...] kwietnia 2016 r. w przedmiocie określenia J.S. ("Skarżący") zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 938 069 zł. Z uzasadnienia decyzji DIS wynika, że Skarżący w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą firmą P. Kwestią sporną w sprawie były ustalenia w zakresie kosztowego charakteru wydatków poniesionych przez Skarżącego na rzecz firmy T., transakcji z P. oraz W. sp. z o.o., które Organ pierwszej instancji uznał za fikcyjne, wysokości niektórych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonywanych przez Skarżącego oraz nieuznania za koszty kwot wynikających z "oświadczeń kierowców" i "odtwarzanych delegacji". DIS wskazał, że Skarżący nie wykazał, aby wydatki na zakup od T. były w rzeczywistości związane z działalnością gospodarczą Skarżącego, a ponadto, że przyczynią się do uzyskania przez Skarżącego przychodów. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, z których wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki miały wpływ na powstanie, zabezpieczenie, czy chociażby zachowanie przychodu. DIS podkreślił, że za takie dowody nie można było uznać samych informacji zawartych w odwołaniu, że wydatki te poniesiono na wyposażenie firmy jako wpływające na jej odbiór przez kontrahentów. DIS wskazał, iż z ustaleń dokonanych przez Organ pierwszej instancji wynika, że przed domem Skarżącego (oddzielonym od terenu firmy ogrodzeniem), stoją zakupione od J.R. figury z brązu, co wskazywało, iż ich zakup dokonany został faktycznie na potrzeby osobiste Skarżącego, a nie prowadzonej przez niego działalności, czego Skarżący nie wyjaśnił. Odnosząc się do uznania transakcji z P. za fikcyjne, DIS wyjaśnił, iż z zebranych dowodów jednoznacznie wynika, że sporne faktury wystawione przez P. dokumentują usługi, których firma ta nie wykonała i sprzedaż towarów, których nie posiadała. DIS wyjaśnił, iż materiał dowodowy (przesłuchania świadków - pracowników zatrudnionych w P., zeznania kierowców zatrudnieniowych w T., zeznania Skarżącego i przesłuchania W.P.) potwierdzał stanowisko, że poddane w wątpliwość transakcje zafakturowane przez P. nie były rzeczywiste, a zakup towarów i usług wskazanych w treści zakwestionowanych faktur nie miał faktycznie miejsca. DIS wyjaśnił - odnosząc się do zarzutu zakwestionowania prowadzenia przez spółkę W. działalności w zakresie remontu samochodów, przy jednoczesnym potwierdzeniu jej działalności w zakresie produkcji perfum - że w przypadku wyrabiania perfum zostało zweryfikowane, iż spółka ta kupowała komponenty, które mieszała uzyskując wyroby perfumeryjne. Natomiast dowodów potwierdzających naprawy pojazdów ciężarowych i naczep, które dokumentowały zakwestionowane faktury wystawione przez firmę W., w toku postępowania nie pozyskano. Nie stwierdzono bowiem dowodów nabycia części do samochodów ciężarowych, które widnieją na fakturach wystawionych przez W. na rzecz T. Zgromadzone dowody nie potwierdziły także, żeby spółka ta korzystała z usług obcych firm (podwykonawców). Świadczenia tego rodzaju usług nie potwierdził również ani pracownik firmy W., ani udziałowiec spółki. Za dowód wykonania rzeczonych usług nie można było uznać zeznań Skarżącego, ponieważ wyjaśnienia co do okoliczności wykonania tych usług były ogólnikowe i nie znajdywały oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że faktury wystawione przez W. były "puste", nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży towarów i usług na rzecz firmy P. Skarżący nie przedłożył z kolei, poza spornymi fakturami, innych dokumentów, które w sposób niebudzący wątpliwości uprawdopodabniałyby, że transakcje zafakturowane przez W. miały faktycznie miejsce. Ponadto Organ pierwszej instancji włączył decyzję wydaną w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług w stosunku do W. Sp. z o.o. w poczet materiału dowodowego przedmiotowej sprawy, co oznacza, że Skarżący miał możliwość zapoznania się z ich treścią. DIS podkreślił ponadto, że w toku prowadzonego postępowania, jak i w złożonym odwołaniu, Skarżący nie wykazał, aby dokonanie wydatku na zakup quada na potrzeby firmy było racjonalne i celowe, oraz aby miało wpływ na uzyskiwane przychody lub było z nimi chociaż pośrednio związane. DIS wyjaśnił również kwestię odmowy uznania mocy dowodowej dokumentacji w postaci delegacji kierowców pracujących u Skarżącego, wskazując, iż delegacje, które przedłożono w postępowaniu kontrolnym (oraz dalszą ich część po wydaniu rozstrzygnięcia Organu pierwszej instancji) nie były dowodami, które w 2008 r. kierowcy wypełnili, i które stanowiły podstawę do wypłat w tym okresie kwot należnych im z tytułu podróży służbowych, nie były też ich odzwierciedleniem. Były to odtworzone delegacje, które nie stanowiły w pełni odzwierciedlającego dowodu poniesienia określonych wydatków na podróże służbowe pracowników gdyż nie zawierały dokładnych tras, czy godzin wyjazdu i przyjazdu kierowców do bazy. DIS podkreślił, że w stosunku do kosztów uzyskania przychodów nie można przyjmować domniemania ich poniesienia. Żadne inne dowody, poza odtworzonymi delegacjami, (czy to zeznania świadków, czy pozostałe dokumenty - karty drogowe i listy przewozowe), nie potwierdzały tego, że Skarżący poniósł wydatki właśnie w takiej wysokości, jaką w odtworzonych dowodach podano, oraz w dniach w nich opisanych. W skardze złożonej do Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego i przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej zwanej też "O.p.", art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176), dalej zwanej też "u.p.d.o.f." lub "ustawą". W uzasadnieniu skargi wskazano, że DIS w sposób błędny przeanalizował kwestię składanych wniosków dowodowych i w sposób nieuprawniony przyjął, że Skarżący nie dotrzymał terminów na wypowiedzenie się w prawie zgromadzonego materiału dowodowego. Podkreślono również, że Organ kontroli skarbowej nie tylko nie odniósł się do przekazanego, istotnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego, ale wydał zaskarżoną decyzję przed wyznaczonym terminem na uzupełnienie braków formalnych pisma z dnia 11 kwietnia 2016. Skarżący zarzucił, że Organy obu instancji, kwestionując wydatki na rzecz T. jako nieponiesione w związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą i nie uznając powyższych wydatków za kosztów uzyskania przychodu, naruszyły art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego zakupy od tego kontrahenta związane były z działalnością gospodarczą Skarżącego jako wydatki na wyposażenie jego firmy. W kontekście uznania za fikcyjne transakcji Skarżącego z P., Skarżący zarzucił, że stanowisko sprowadzające się do tego, że wydatki poniesione przez niego są nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia, czy też są nieprzydatne dla działalności gospodarczej, jest zbyt daleko idące, zaś DIS nie miał prawa, biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., oceniać ekonomicznej zasadności działań Skarżącego. Zdaniem Skarżącego, DIS w oparciu o materiał dowodowy pochodzący w przeważającej mierze z postępowania prowadzonego wobec W. Sp. z o.o. bezzasadnie zakwestionował prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez ww. firmę, a dokumentujących remont samochodów ciężarowych sprowadzonych z Anglii. Niezasadnym jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych odpisów amortyzacyjnych. Skarżący zwrócił uwagę, iż niektóre środki trwałe, jak np. quad, służyły Skarżącemu do sprawnego i szybkiego poruszania się po placu w jego firmie. Skarżący zarzucił również, iż zakwestionowanie przez Organ odwoławczy dokumentacji w postaci delegacji kierowców nie znajduje uzasadnienia prawnego. Wskazał, że żaden przepis u.p.do.f. nie określa formy, jaka powinna mieć tego typu dokumentacja. Ponieważ dokumenty oryginalne uległy zniszczeniu na skutek pożaru, zaistniała konieczność odtworzenia tego rodzaju dokumentów. Oczywistym jest, zdaniem Skarżącego, że w firmie transportowej kierowcy wyjeżdżają poza miejsce zamieszkania, dlatego DIS powinien, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę, wziąć tę okoliczność pod uwagę i uwzględnić odtworzone dokumenty. Zarówno sami kierowcy zeznający jako świadkowie jak i przedstawiona dokumentacja w postaci kart drogowych i listów przewozowych, pozwala na bezsprzeczne ustalenie, że koszty podróży służbowych były ponoszone przez Skarżącego. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Ponowił wyrażoną ocenę fikcyjności szeregu dowodów kosztów uzyskania przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego uniemożliwienia Skarżącemu wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego przed Organem I instancji, zignorowania zgłaszanych przed tym Organem wniosków i twierdzeń, Sąd zauważa, iż sama instytucja zapoznania z materiałem dowodowym służy realizacji prawa do tzw. ostatniego słowa. Jest to instytucja procesowa, zatem ewentualne uchybienia w jej realizacji zawsze podlegają ocenie co do wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Materiał dowodowy zgłoszony, jak uznał Skarżący, z winy Organu I instancji już po wydaniu decyzji, zawierał kolejne dokumenty (odtwarzane delegacje i 5 sztuk faktu VAT), które w samej decyzji zostały krytycznie ocenione przez Organ. Niezależnie więc od kwestii "winy" w tak późnym zgłoszeniu tych dowodów, ich zgłoszenie wcześniejsze w niczym nie zmieniłoby oceny podjętej przez DUKS, iż nie pozwalają one uznać wydatków w nich ujętych za koszt podatkowy. Należy jednak wskazać, że u podstaw tego spornego wątku legło zgłoszenie przez Skarżącego niekompletnego, szczątkowego dokumentu (tylko jedna strona, zawierająca tylko wstęp), i to zgłoszenie już po upływie terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału. Za w pełni uzasadnione uznać więc trzeba dążenie Organu do szybkiego i sprawnego załatwienia sprawy, skoro wcześniej Skarżący tych dokumentów nie zgłaszał, pomimo wielokrotnego wzywania przez DUKS. Jak informował Skarżący, istniejące dokumenty miały bowiem ulec spaleniu w pożarze w dniu 30 grudnia 2013 r, zaś komputery zawierające dane elektroniczne miały ulec kradzieży w dniu następnym. Trudno w tych warunkach wymagać, aby Organ pierwszej instancji przewidywał zgłoszenie kolejnych dowodów w ostatniej chwili prowadzonego w tej instancji postępowania. podkreślić też trzeba, że te dodatkowe dokumenty dołączono dopiero w dniu 4 maja 2016 r., a więc po wydaniu decyzji I instancji. Zgłoszone wówczas dokumenty zostały zresztą poddane ocenie Organu odwoławczego, w związku z czym cała ta kwestia związana z zarzucanym brakiem rozpoznania wniosków dowodowych przez DUKS, musi być uznana za marginalną. W kwestii zanegowania kosztowego charakteru wydatków ujętych w fakturach firmy T., wyjaśnić należy, że towary nabyte w tej firmie (3 figury z brązu, fajerwerki, krzesło barowe) nie wiązały się z działalnością gospodarczą, zaś Skarżący nie próbował nawet wykazywać takiego związku. Wspomniane figury z brązu stanowiły zresztą ozdoby ogrodu domu Skarżącego, oddzielonego od terenu jego firmy ogrodzeniem. Tak spożytkowany wydatek nie mógł więc stanowić kosztu uzyskania przychodu w działalności gospodarczej polegającej na usługach transportowych. W roku 2008 Skarżący rzeczywiście nie nabywał kostki brukowej od W.P., ale rozważania Organu I instancji w tej sprawie wyniknęły prawdopodobnie tylko z oczywistej omyłki, będącej skutkiem faktycznego podobieństwa niniejszej sprawy do sprawy dotyczącej podatku dochodowego za rok 2009 (III SA/Wa 3608/16). W kwestii oceny wydatków wynikających formalnie z faktur wystawionych przez P. oraz W., kwestii odpisów amortyzacyjnych oraz rzekomych wydatków na delegacje służbowe pracowników Skarżącego, Sąd wypowiedział się już w sprawie o sygn. III SA/Wa 3608/16, dotyczącej podatku za rok 2009, i ocena ta pozostaje aktualna w niniejszej sprawie (ocena ta znana jest Stronom). Należy jedynie dodać, że o ile w sprawie dotyczącej podatku za rok 2009 wyrok NSA o sygn. I FSK 1900/14 miał znaczenie jedynie dodatkowego argumentu potwierdzającego fikcyjność kosztów wynikających z faktur wystawionych przez spółkę W., o tyle w niniejszej sprawie wyrok ten, jako prawomocne rozstrzygnięcie wydane w kwestii rozliczeń VAT za miesiące roku 2008, był wiążący w rozumieniu art. 170 P.p.s.a. Z tego względu ocena prawna "transakcji" pomiędzy Skarżącym, a spółką W., nie mogła być inna. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.