I FSK 1900/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 240/14 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące październik, listopad, grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 240/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. S. (dalej: "podatnik", skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 listopada 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik, listopad i grudzień 2008 r. Stan sprawy przedstawiał się następująco. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadził wobec podatnika (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "T." J. S.) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2008 r. Po zgromadzeniu i ocenie materiału dowodowego pozyskanego m. in. w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec kontrahenta podatnika, tj. "W." Sp. z o. o. z siedzibą w W., organ decyzją z dnia 23 września 2013 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik i listopad 2008 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, iż skarżący w deklaracjach VAT-7 za październik i grudzień 2008 r. nienależnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "W." Sp. z o. o., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te dotyczyły remontów samochodów skarżącego, w tym ich przystosowania do ruchu prawostronnego oraz dokonania na jego rzecz dostaw określonych części do tych samochodów. Postępowanie kontrolne wykazało, iż "W." Sp. z o.o. prowadziła działalność wyłącznie w zakresie produkcji wyrobów perfumeryjnych i w tym celu dokonywała zakupu komponentów zapachowych niezbędnych do produkcji. Produkcja ta prowadzona była przez Prezesa ww. Spółki, tj. J. W. w miejscu jego zamieszkania. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, żeby Spółka "W." zlecała wykonanie usług naprawy samochodów, jak również nie potwierdza, że ww. podmiot posiadał lub wynajmował niezbędne maszyny i urządzenia, żeby wykonać we własnym zakresie usługi udokumentowane ww. fakturami. Jednocześnie w dowodach zakupu Spółki "W." poza fakturami dokumentującymi nabycie komponentów zapachowych i materiałów wykorzystywanych do produkcji wyrobów perfumeryjnych nie stwierdzono dowodów nabycia części (skrzyni biegów, kół, felg, opon, osi napędowej, silników) do samochodów ciężarowych, które widnieją na ww. fakturach wystawionych na rzecz Strony. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora IS Spółka "W." nie wykonała na rzecz skarżącego dostawy towarów i usług udokumentowanych spornymi fakturami, jak i również nie pośredniczyła w ich sprzedaży, a tym samym faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji, w związku z czym z uwagi na brzmienie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: "ustawa o VAT") skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto organ wskazał, iż decyzja z dnia 29 lipca 2013 r., w której określono Spółce "W." zobowiązania podatkowe, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, niewątpliwie stanowi dowód w niniejszym postępowaniu. Organ uznał powyższą decyzję zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej za dokument urzędowy, zaś skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ww. dowodu. Podatnik w toku postępowania kontrolnego sam jednoznacznie potwierdził, iż nie zachował należytej staranności w doborze kontrahenta. Z akt sprawy nie wynika też, by podjął jakiekolwiek działania mające na celu zweryfikowanie, czy jego kontrahent działa legalnie i czy jest godny zaufania. Podatnik nie zawarł z dostawcą żadnych umów regulujących zasady dostaw towarów i usług, nie sprawdził, czy dostawca ma doświadczenie w remontach i przerabianiu pojazdów, czy zatrudnia wykwalifikowanych pracowników, czy posiada zaplecze techniczne niezbędne do wykonania tych prac. Skarżący godząc się na takie warunki współpracy mógł co najmniej powziąć uzasadnione podejrzenia co do charakteru transakcji. W skardze podatnik wniósł o uchylenie decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 88 § 3a ust. 4 w zw. z art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż pomimo że ustalenia w ramach postępowania prowadzonego wobec Spółki "W." mają związek z przedmiotowym postępowaniem, to nie mogą stanowić uzasadnienia dla zapadłego rozstrzygnięcia. Ponadto podatnik zakwestionował ustalenie kwestionujące prowadzenie przez Spółkę "W." działalności w zakresie napraw pojazdów, a w konsekwencji stwierdzające, że sporne faktury wystawione na rzecz strony nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności. Nieuzasadnione jest stanowisko organu pierwszej instancji, który podaje w wątpliwość potrzebę remontu pojazdów bezpośrednio po ich sprowadzeniu, jak również fakt wyboru do wykonywania tych napraw "W." Sp. z o. o., która działała w branży niezwiązanej z motoryzacją. Skarżący wyjaśnił, że już wcześniej miał kontakty handlowe z J. W., co pozwoliło obdarzyć go pewnym zaufaniem. Skarżący wskazał, że decydującym czynnikiem w wyborze ww. kontrahenta był koszt usługi, natomiast nie interesowało go i nie musiało interesować, czy Spółka "W." mogła wykonać oferowane usługi samodzielnie, czy też za pośrednictwem podmiotów trzecich. Skarżący podkreślił, że nie ma obowiązku pamiętać szczegółów transakcji przeprowadzonych prawie 5 lat temu. Przebiegły one w sposób bezproblemowy, zlecone usługi zostały wykonane, a należne wynagrodzenie uiszczone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Sąd przyznał rację organom podatkowym, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne przez nie poczynione. WSA podzielił stanowisko organów, że faktury wystawione przez Spółkę "W." na rzecz Skarżącego nie mogą być uznane za dowód faktycznego wykonania zafakturowanych usług. Poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywiście zrealizowanych transakcji, a także zasadność zakwestionowania prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Postępowanie podatkowe odpowiadało normom art. 187 § 1, art. 122, art. 191, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), (dalej "O.p."). Przesłuchano świadków, którzy jednak nie potwierdzili okoliczności wykonania przez Spółkę "W." czynności dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Podjęto także próbę wyjaśnienia sprawy u podmiotów współpracujących z firmą skarżącego, tj. w S. S.A. w S., w której skarżący serwisował posiadany tabor samochodowy i w Przedsiębiorstwie Usługowo-Handlowym J. D., w którym serwisował ogumienie samochodów ciężarowych. W ramach tych czynności ustalono, że z danych dotyczących serwisowania należących do skarżącego samochodów S. nie wynika, że dokonywano w nich wymiany silnika, skrzyni biegów i większych remontów. W pojazdach tych dokonywano jedynie wymiany elementów wynikających z bieżącej ich eksploatacji. Sam podatnik nie umiał wskazać, kiedy i gdzie remonty miały być dokonane, ani nawet czego dotyczyły. Skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dowodów, że faktury wystawione przez "W." Sp. z o.o. odzwierciedlały rzeczywiście zrealizowane usługi. Upływ czasu nie usprawiedliwia braku wiedzy na temat działalności skarżącego, jako przedsiębiorcy, o okolicznościach mających wpływ na jego opodatkowanie. Organy podatkowe nie ingerowały w zasadność działań skarżącego jako przedsiębiorcy. Skarżący nie został także obciążony negatywnymi skutkami nieuczciwości swojego kontrahenta. Organy oceniły jedynie, w ramach przysługujących im kompetencji, jego własne działania, w tym wiarygodność jego twierdzeń w tym zakresie oraz ich skutki na gruncie prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, wykonania usług i dostaw nie dowodzą ani ogólnikowe wyjaśnienia skarżącego, ani też fakt wystawienia i opłacenia faktur. W przekonaniu Sądu, brak dowodów i wiedzy skarżącego o tychże usługach i dostawach wynika z okoliczności, że nie zostały one wykonane, a faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Tym samym skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Organ w zaskarżonej decyzji przedstawił prawidłową wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W świetle orzecznictwa TSUE (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel vs. Belgii oraz Belgia vs. Recolta Recycling SPRL; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. vs. Commissioners of Customs & Excise; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft vs. Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona ta przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Tymczasem suma ustalonych w sprawie okoliczności związanych ze spornymi fakturami, nie pozostawia wątpliwości, że skarżący wiedział, że wystawienie faktur stwarzało jedynie pozory legalności transakcji. Również posłużenie się przez organ argumentem, że wobec spółki "W.", wobec posługiwania się pustymi fakturami, wydana została decyzja w trybie art. 108 ustawy VAT, nie jest sprzeczne z prawem. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który orzeczeniu WSA zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) , dalej "p.p.s.a." w zw. z art. 121, art. 122, art.123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego, i przyjęcia, że skarżący nie nabył usług remontowych od "W." sp. z o.o., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r., - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak dostatecznego odniesienia się do argumentacji skarżącego podniesionej w skardze do WSA, 2) naruszenie prawa materialnego, tj. - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku WSA w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej podniósł zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów proceduralnych. Formułując pierwszą i drugą podstawę kasacyjną dotyczącą naruszenia przez WSA przepisów postępowania, pełnomocnik kasatora zarzucił naruszenie "ustawy z dnia 28 września 1991 r." Pierwszy zarzut dotyczył naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art.123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji", zaś drugi naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r." Na tak ogólnikowym wskazaniu aktu prawnego autor skargi kasacyjnej poprzestał, w żadnym miejscu skargi nie precyzując, o jaki akt konkretnie chodzi. Nie pozostawia wątpliwości, że tak sformułowane zarzuty, gdzie podaje się jedynie datę aktu prawnego, nie odpowiadają standardom skargi kasacyjnej określonym w art. 176 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem dla skuteczności skargi kasacyjnej konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych (por. postanowienie NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04). Niepowołanie żadnej podstawy kasacyjnej spowoduje odrzucenie skargi kasacyjnej, zaś powołanie wadliwej podstawy doprowadzi do oddalenia takiej skargi. Z art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika związanie NSA granicami skargi kasacyjnej. Istnieje bogate orzecznictwo NSA, z którego jasno wynika, że sąd administracyjny nie może domyślać się, o jakie konkretnie naruszone przepisy autorowi skargi kasacyjnej chodzi. Można w tym miejscu przytoczyć chociażby wyrok z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 909/14, w którym to orzeczeniu NSA przypomniał, że "Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować" (wyrok dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Co prawda w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na stronie 6 (skarga nieponumerowana przez jej autora) wskazano, iż "wyrok został wydany z uchybieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej", jednakże tu z kolei nie wskazano jednostki redakcyjnej niższego rzędu, podczas gdy w petitum skargi kasacyjnej konsekwentnie powoływano art. 31 ust. 1 bliżej przez autora niesprecyzowanej ustawy. Ponadto nie można zaakceptować sytuacji, kiedy strona nie tylko podaje samą datę aktu prawnego, ale w dodatku nie precyzuje, na czym zarzucane naruszenie przepisów postępowania miało polegać, ani też, jaki miało wpływ na wynik sprawy. Z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wprost wynika, że skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dość dobrze metodę sporządzenia analizowanej skargi kasacyjnej obrazuje przedostatnie jej zdanie, które brzmi: "W świetle przedstawionych powyżej regulacji wyrok WSA w Warszawie się został wydany z naruszeniem przepisów zarówno prawa procesowego, jak również materialnego, stąd wyrok rozstrzygnięcie to powinno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego". Nie zasługuje wreszcie na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego odniesienia się do argumentacji skarżącego podniesionej w skardze do WSA, którego to zarzutu również w żaden sposób nie rozwinięto. Stwierdzić zatem należy, że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie stanu faktycznego przyjętego za miarodajny w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe, a to oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., związany jest ustaleniami faktycznymi, przyjętymi za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku (nota bene, ustalenia odnośnie do spornych faktur skład orzekający NSA w całej rozciągłości podziela). Na uwzględnienie nie zasługują zatem zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Nie ma bowiem możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie skutecznie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, publ. LEX nr 745674). Jest to konsekwencją faktu, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, publ. LEX nr 744520). Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można skutecznie podważyć ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (tj. z 2012 r., Dz. U. poz. 270 ze zm. dalej "p.p.s.a.") skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.