III SA/Wa 3573/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2018 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] maja 2017 r. nr [...] , [...] , 2) umarza postępowanie podatkowe w sprawie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.K. kwotę 1500 zł (słownie: tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ("Naczelnik", "NUS" lub "Organ I instancji"), postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r., wszczął wobec M. K. ("Skarżący", "Strona" lub "Podatnik") postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Naczelnik ocenił następnie, że Skarżący, na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] lutego 2011 r., dokonał odpłatnego zbycia udziału wynoszącego ½ części niezabudowanej nieruchomości położonej w P. przy ul. [...], stanowiącej działkę [...], za cenę [...] zł. Skarżący, jako spadkobierca po zmarłej w dniu 3 lutego 2008 r. A. S. K., na podstawie decyzji Starosty P. z dnia [...] sierpnia 2010 r. o zwrocie wywłaszczonej w dniu [...] stycznia 1998 r. nieruchomości, nabył udział w części ½ ww. nieruchomości. Według NUS odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło jej nabycie. W efekcie Organ I instancji, decyzją z dnia [...] maja 2017 r., określił Skarżącemu podatek dochodowy od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 18 lutego 2011 r. wskazanego udziału w niezabudowanej w wysokości [...] zł. Skarżący, nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, złożył odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "DIAS" "Organ odwoławczy"), decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r., utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy stwierdził, że Podatnik, będąc spadkobiercą, następcą prawnym po zmarłej A. K. i zmarłym Z. K., posiadał legitymację procesową do wystąpienia o zwrot udziału w wywłaszczonej nieruchomości. DIAS wskazał, iż aby ustalić, czy w zaistniałym stanie faktycznym doszło do nabycia przedmiotowej nieruchomości, o którym mowa art 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("ustawa" lub "updof"), należy ustalić, jakie uprawnienia o charakterze majątkowym przysługiwały Podatnikowi w postępowaniu administracyjnym o zwrot nieruchomości na zasadach określonych w rozdziale 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 1997 r., Nr 115, poz. 741 ze zm., dalej też "ugn"). DIAS zauważył, że wywłaszczenie jest władczą ingerencją na tyle głęboko wkraczającą w sferę praw i wolności jednostki, że dopuszczalne jest tylko jako środek ultima ratio, tzn. gdy jest jedynym sposobem realizacji interesu publicznego. Istotą roszczenia o zwrot wywłaszczonej nieruchomości jest obowiązek przeniesienia własności wywłaszczonej nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę oraz odpowiadająca mu możliwość żądania przeniesienia własności wywłaszczonej nieruchomości. Rozważając kwestię prawa Podatnika do wystąpienia o zwrot przedmiotowej nieruchomości, DIAS podniósł, iż spadkodawczyni Skarżącego wszczęła skutecznie postępowanie o zwrot udziału w nieruchomości, do którego przyłączył się Podatnik jako spadkobierca. Śmierć A. K. spowodowała, iż roszczenie to stanowiące rodzaj roszczenia windykacyjnego weszło do majątku spadkowego. DIAS podkreślił, iż roszczenie to niewątpliwie miało charakter majątkowy i poprzez swój charakter było "substytutem prawa własności". Zdaniem Dyrektora należy przyjąć, iż Podatnik nabył przedmiotową nieruchomość w związku ze spadkobraniem, jako spadkobierca po zmarłej A. K.. Zatem w sprawie znajduje zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof, gdyż Podatnik co prawda nabył przedmiotową nieruchomość nie bezpośrednio poprzez zapis w testamencie, lecz przez dziedziczenie prawa o zwrot tejże nieruchomości. Gdyby nie dziedziczenie po zmarłej A. K., Podatnik nie byłby uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o zwrot przedmiotowej nieruchomości, bowiem nie byłby spadkobiercą, o którym mowa w art 136 ust. 3 ugn, a w konsekwencji rzeczona nieruchomość nie byłaby Podatnikowi, jako spadkobiercy, zwrócona. DIAS stwierdził, że pojęcie "nabycie" zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof, obejmuje swym zakresem również nabycie praw lub rzeczy w sposób opisany w art. 925 Kodeksu cywilnego, a więc w wyniku spadkobrania. W konsekwencji udział wynoszący ½ części niezabudowanej Podatnik nabył w 2008 r., zatem dla oceny skutków podatkowych sprzedaży w 2011 r. udziału w nieruchomości zastosowanie znajdują przepisy updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Zdaniem Dyrektora nie można przyznać racji Podatnikowi, że skoro nieruchomość została zwrócona spadkobiercy właściciela decyzją o jej zwrocie wydaną na podstawie art. 136 ust. 3 ugn i w chwili otwarcia spadku nie wchodziła do spadku po tym właścicielu, to tym samym nie było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof. DIAS podkreślił, iż podstawą wszelkich praw i obowiązków przypadających Podatnikowi jako spadkobiercy, w tym prawa do ubiegania się o zwrot udziału w przedmiotowej nieruchomości, jest właśnie spadkobranie, status spadkobiercy po zmarłym właścicielu przedmiotowej nieruchomości. Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej ("Op") zaniechano poboru podatku. Skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora. Podniósł zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) updof, poprzez przyjęcie, że doszło do nabycia nieruchomości w rozumieniu ww. przepisu oraz przyjęcie, że nabycie to nastąpiło w drodze spadkobrania, podczas gdy przedmiotowa nieruchomość została najpierw wywłaszczona, a potem zwrócona spadkobiercy w drodze restytucji, tj. na podstawie art. 136 ust. 3 ugn, co oznacza, że w sprawie nie można mówić o nabyciu nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof. W uzasadnieniu skargi wskazano, że wywłaszczona nieruchomość, która następnie została zwrócona, nie wchodziła do spadku i z tego tytułu nie można mówić o nabyciu jej ze spadku (w drodze spadku). Sam fakt nabycia przez Skarżącego spadku kreował tylko sytuację, którą można określić jako następstwo prawne pod tytułem ogólnym, nie zaś nabycie prawa w drodze spadku. Źródłem nabycia swoistego była dopiero decyzja o zwrocie ww. nieruchomości z dnia 30 sierpnia 2010 r., która pełni funkcję restytucyjną, czyli jest aktem prawnym, który wywiera skutki bezpośrednio w sferze prawa cywilnego. Skarżący powołał się na orzeczenia sądowe, w tym wyrok NSA o sygn. II FSK 2372/12, oraz uchwałę tego Sądu o sygn. FPS 7/96. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Organ także powołał się na orzecznictwo sądowe, tj. wyrok NSA o sygn. II FSK 1362/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, Organy konsekwentnie nie zauważają istotnej różnicy w stanach faktycznych spraw, w których zapadły wyroki Sądów administracyjnych, jakie zostały przywołane przez Strony postępowania. Otóż pomiędzy sprawą, w której wydano wyrok NSA o sygn. II FSK 1362/14, a sprawami, w których wydano wyroki II FSK 2372/12 oraz III SA/Wa 582/08, zachodzi ta różnica, że w ostatnich sprawach wniosek o zwrot nieruchomości został złożony przez spadkobierców, i dlatego nie można było mówić w tych sprawach o nabyciu nieruchomości w drodze spadku w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof. W tych dwóch sprawach "...nieruchomość do spadku nie wchodziła, a skarżący nie nabył jej w spadku. Otrzymał ją jako spadkobierca na skutek decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości. Źródłem nabycia nie było więc spadkobranie.". Sądy orzekające w sprawach II FSK 2372/12 oraz III SA/Wa 582/08 akcentowały nadto, że "...nie jest ekspektatywą taka sytuacja prawna, którą określa się jako nadzieję i widoki na uzyskanie prawa.". Tymczasem w sprawie zakończonej wyrokiem II FSK 1362/12 podatnik zbywający nieruchomość nabył najpierw całkowicie ukształtowaną ekspektatywę prawa własności nieruchomości, następnie nabył tę nieruchomość, a przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nabył ekspektatywę, zbył nieruchomość. Tylko w takim przypadku, kiedy procedurę zwrotu nieruchomości, w trybie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, inicjuje spadkodawca, zaś spadkobierca na zasadzie sukcesji uniwersalnej wstępuje w ukształtowane prawo spadkodawcy, można mówić o "nabyciu" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy. Poza sporem są okoliczności faktyczne sprawy wynikające z akt. Procedura zwrotu nieruchomości będącej przedmiotem zbycia i nabycia została zainicjowana dopiero w dniu 2 kwietnia 2008 r., czyli po śmierci spadkodawczyni, A. K. (spadkodawczyni zmarła 3 lutego 2008 r.). Skarżący nie mógł więc nabyć w drodze spadkobrania maksymalnie ukształtowanej ekspektatywy prawa własności (taka ekspektatywa nie istniała w dacie otwarcia spadku), ani tym bardziej samego prawa własności tej nieruchomości (jej części). Pogląd Organów, że Skarżący nabył przedmiotową nieruchomość w drodze dziedziczenia (np. str. 11 decyzji Dyrektora) jest więc wadliwy. Wspomniane okoliczności faktyczne sprawy niniejszej zostały ustalone prawidłowo, a nadto są one bezsporne. Dlatego za konieczną Sąd uznał ocenę okoliczności prawnej, czy Skarżący ewentualnie nabył część nieruchomości przy ul. [...] w inny sposób, niż w drodze dziedziczenia, w tym zwłaszcza poprzez decyzję zwrotową z [...] sierpnia 2010 r. Otóż na to pytanie odpowiedzi dostarcza także wspomniane wyżej orzecznictwo. Jest to odpowiedź negatywna. Zwrot nieruchomości w trybie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami następuje na podstawie decyzji administracyjnej, która przywraca (restytuuje) stronę podmiotową stosunku prawnorzeczowego odnośnie do wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia. Nie stanowi więc ono nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. W konsekwencji, w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96, Sąd ten wyraził pogląd, że sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (obecnie – art. 136 ust. 3 ugn) nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy, także wówczas, gdy sprzedaż ta nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot. Taki pogląd Sąd Wojewódzki uznaje za prawidłowy. Z tego względu Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 oraz art. 145 § 3 Ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika, a nadto umorzył postępowanie podatkowe wobec stwierdzenia jego bezprzedmiotowości wynikającej z materialnoprawnej niezasadności określenia zobowiązania Skarżącego. Podstawą orzeczenia w sprawie kosztów był art. 200 i art. 205 § 1 Ppsa. Na koszty te złożył się tylko wpis od skargi w kwocie 1500 zł, gdyż Skarżący nie korzystał w pomocy profesjonalnego pełnomocnika.