III SA/Wa 358/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2014 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. K. kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] sierpnia 2011 r. określił Skarżącej – J. K. (Stronie, Podatniczce) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 52.074 zł. W uzasadnieniu wskazał, że 28 listopada 2000 r. Strona zawarła z firmą I. umowę o świadczenie usług pośrednictwa finansowego, polegającego na zawieraniu i wykonywaniu umów w zakresie transakcji forex (tj. dokonywaniu rozliczeń w złotych polskich walut obcych notowanych na rynku walutowym bez nabywania, zbywania lub dostarczania takich walut oraz bez ustalania płatności w takich walutach), na warunkach ustalonych z podmiotami według własnego wyboru, w imieniu i na rachunek klienta albo w imieniu własnym, lecz na rachunek klienta. Warunkiem przystąpienia do umowy była wpłata na wskazany rachunek depozytu w kwocie minimum 400.000 zł. Strona wpłaciła depozyt w wysokości 1.000.000 zł, zaś w latach 2000-2007 wypłaciła środki pieniężne w łącznej wysokości 1.635.073,50 zł. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że Podatniczka uzyskała w roku 2005 przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., tj. przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających w kwocie 274.073,50 zł. W okresie inwestowania środków pieniężnych za pośrednictwem firmy I., Podatniczka zainwestowała łącznie (tj. narastająco od początku 2000 do końca 2005 roku) 1.000.000, zł, zaś wypłaciła w tym okresie łącznie 1.274.073,50 zł. Zatem różnica w kwocie 274.073,50 zł stanowi przychód 2005 roku. Ustalono, że Podatniczka nie wypełniła ciążącego na niej obowiązku wykazania ww. przychodu w zeznaniu PIT-38. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 17 marca 2006 r. Podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym W. jedynie zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego w 2005 roku dochodu (poniesionej straty), wykazując zerowe wielkości w pozycjach przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu za ten rok. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 52.074,00 zł od dochodu w wysokości 274.073,50 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: • art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) dalej "O.p." poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, pominięcie wyjaśnień Strony, pominięcie części dowodów znajdujących się w aktach sprawy i wydanie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny polegający na przyjęciu, iż Strona uzyskała w 2005 roku dochód podlegający opodatkowaniu w sytuacji, gdy w rzeczywistości wypłacone Stronie przez Spółkę I. kwoty stanowiły zwrot wpłaconego wcześniej do tej firmy depozytu, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie bez podstawy prawnej i naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP. - art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 30b ust. 2 pkt 3 i pkt 5 u.p.d.o.f., poprzez błędne ich zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok z tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie 52.074 zł. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który uchylił ją wyrokiem z 4 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 808/12. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek prawomocnego wyroku WSA z 4 grudnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2013 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2011 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok z tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie 52.074 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie termin płatności podatku upływał w 2006 roku. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z końcem 2011 roku. W dniu [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął wobec Strony postępowania karne skarbowe w sprawie nieujawnienia właściwemu organowi podatkowemu w okresie od 1 maja 2006 r. do 24 października 2010 r. przez Skarżącą przychodów i dochodów z kapitałów pieniężnych za lata 2005-2007 w wysokości łącznej 635.073,50 zł i uszczuplenia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 52.074 zł za rok 2005, tj. o czyn z art. 54 § 2 kodeksu karnego skarbowego. W dniu [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydal również postanowienie o przedstawieniu wyżej wymienionej zarzutów. O wszczęciu przedmiotowego postępowania Skarżąca została zawiadomiona 3 stycznia 2012 r. Po ogłoszeniu podejrzanej zarzutów w dniu 30 stycznia 2012 r., postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy postępowania "w sprawie" w fazę postępowania "przeciwko osobie". Pismem z 29 kwietnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. poinformował Dyrektora Izby Skarbowej w W. o tym, że w związku z zaskarżeniem decyzji tutejszego organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone postanowieniem z [...] kwietnia 2012 r. do czasu rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Przedmiotowe postępowanie do dnia wydania niniejszej decyzji nie zostało prawomocnie zakończone. Przytoczone okoliczności wskazują zdaniem Organu na to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok został zawieszony z dniem [...] grudnia 2011 r., tj. z dniem wszczęcia wobec Strony postępowania karnego skarbowego w sprawie nieujawnienia właściwemu organowi podatkowemu w okresie od 1 maja 2006 r. do 24 października 2010 r. przez Skarżącą przychodów i dochodów z kapitałów pieniężnych za lata 2005-2007, w związku z wystąpieniem przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wobec powyższego Organ stwierdził, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się. Ponadto Organ przechodząc do merytorycznej oceny ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 52.074 zł od przychodu w kwocie 274.073,50 zł. Istota sporu sprowadza się w szczególności do stwierdzenia, czy otrzymane przez Skarżącą wypłaty kwot pieniężnych w latach 2001-2007 z firmy I. stanowiły, jak twierdzi Skarżąca, dochody kapitałowe uzyskane z firmy I. jedynie w latach 2001-2004, zaś w latach 2005-2007 stanowiły zwrot depozytu, czy też jak twierdzą organy podatkowe, jako nadwyżka wypłat nad dokonanymi w tych latach wpłatami do spółki, były dochodami z kapitałów pieniężnych Skarżącej. Organ wyjaśnił, że w sprawie zasadnicze zarzuty odwołania dotyczą określenia przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w oparciu o dane wynikające z korekty informacji o dochodach PIT-8C sporządzonej przez Syndyka masy upadłości Spółki I., opinii biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w W. i uznania, iż środki wypłacone ze Spółki I. w części przekraczającej wpłaty do tej Spółki stanowią przychód z kapitałów pieniężnych. W sprawie będącej przedmiotem odwołania organ podatkowy porównał dane wynikające z raportów miesięcznych sporządzonych przez Spółkę I. na podstawie salda zbiorczego konta rozliczeniowego wyliczanego na ostatni dzień bankowy każdego miesiąca kalendarzowego, potwierdzających stan rachunku Strony w I., z dowodami źródłowymi, tj. dowodami wpłat i wypłat, z ustaleniami opinii biegłej sądowej oraz korektami informacji PIT-8C sporządzonymi przez Syndyka masy upadłości spółki I. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. brak jest podstaw do kwestionowania przez Stronę ustaleń organu podatkowego dokonanych na podstawie opinii biegłego, posiadającego wiedzę fachową z zakresu rachunkowości, a także wyjaśnień Syndyka dotyczących działalności Spółki. Zauważyć należy, iż opinie te sporządzono na podstawie dogłębnej analizy dokumentów źródłowych, tj. dokumentacji księgowej Spółki I., wyciągów bankowych z [...] Bank S.A., potwierdzeń zawarcia i rozliczenia transakcji pomiędzy [...] S.A. a upadłą spółką, zapisów na poszczególnych kontach rozrachunkowych obrazujących transakcje zawierane pomiędzy upadłą spółką a [...] S.A., raportu kasowego wraz z dokumentami KP i KW oraz tymczasowych pokwitowań odbioru środków finansowych wydanych przez I. Zgromadzony w wyniku przeprowadzonego postępowania materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Uwzględniając przedstawione okoliczności sprawy Organ potwierdził, że przyjęta przez organ podatkowy metoda ustalenia wysokości podstawy opodatkowania na podstawie nadwyżki wypłat ponad dokonanymi wpłatami, to jest ustalenie dochodu z tytułu kapitałów pieniężnych uzyskanych od Spółki I., równego przychodowi obliczonemu rachunkiem narastającym jako różnica sumy wpłat od początku inwestowania i sumy wypłat przypadająca na dany rok podatkowy, jest prawidłowa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił opinię organu podatkowego pierwszej instancji, iż Podatniczka nie wypełniła ciążącego na niej obowiązku wykazania uzyskanego w 2005 roku przychodu w wysokości 274.073,50 zł z tytułu kapitałów pieniężnych w zeznaniu PIT-38. Jak wynika z akt sprawy, 17 marca 2006 r. Podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym W. jedynie zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego w 2005 roku dochodu (poniesionej straty), wykazując zerowe wielkości w pozycjach przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu za ten rok. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zastrzeżenia organu budziła jedynie sentencja decyzji pierwszoinstancyjnej, bowiem nie wskazano w niej szczegółowego tytułu prawnego tego zobowiązania. Skutkowało to uchyleniem decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. i określeniem wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. z tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie 52.074,00 zł W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 70 § 1pkt 6 O.p. w związku z niezgodnością w/w przepisu z art. 2 Konstytucji RP. - art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 30b ust. 2 pkt 3 i ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez błędne ich zastosowanie. - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, niewyjaśnienie stanu faktycznego, pominięcie części dowodów znajdujących się w aktach sprawy i wydanie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, - art. 21 § 3 O.p. poprzez "przeniesienie" obowiązku określenia wysokości zobowiązania podatkowego na biegłego sądowego, - art. 120 O.p. poprzez działanie bez podstawy prawnej w kwestii przyporządkowania łącznej nadwyżki wypłat do konkretnych lat podatkowych i art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP. - Naruszenie przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a." poprzez niewykonanie wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do dalszego postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, bowiem objęte nią rozstrzygnięcie narusza przepis prawa materialnego - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z przepisami prawa procesowego tj. art. 121 O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Na wstępie wskazać trzeba na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11 (sentencja orzeczenia opublikowana została w dniu 24 lipca 2012 r. w Dz. U. z 2012 r. poz. 848, zaś uzasadnienie w OTK nr 81/7/A/2012), w którym odpowiadając na pytanie prawne przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 5 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 525/10, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego) Trybunał stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP". W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne jest również, że orzeczenie Trybunału, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że treść ww. normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją ww. przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r. W tej sytuacji, także na gruncie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005 r. (a zatem poza zakresem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego), należy przepisowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. postawić zarzut sprzeczności z art. 2 Konstytucji w zakresie opisanym w wyroku Trybunalskim, gdyż także w tym stanie prawnym zasada konstytucyjnej ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa nie została zachowana. W tych okolicznościach tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu W takim właśnie aspekcie należy ocenić zaistniały w sprawie stan faktyczny i podjęte przez organy podatkowe czynności, które w ich ocenie miały przerwać bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. Jak wynikało z niespornego między stronami stanu faktycznego, opisanego w treści zaskarżonej decyzji, zobowiązanie podatkowe objęte wymiarem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 przedawniłoby się z końcem 2011r. Poza sporem w sprawie pozostawało, że zawiadomienie o wszczęciu wobec Strony postępowania karnego skarbowego, wiążącego się z niewykonaniem przez nią zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r., zostało jej doręczone w dniu 3 stycznia 2012r., natomiast wezwanie do stawienia się w charakterze podejrzanej w w/w. sprawie - w dniu 17 stycznia 2012r. Z powyższego jednoznacznie wynika, że Skarżąca nie została zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. W tych okolicznościach nie sposób przyjąć za organem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005 został skutecznie zawieszony z dniem [...] grudnia 2011r. tj. z dniem wszczęcia wobec Strony postępowania karnego skarbowego w sprawie nieujawnienia właściwemu organowi podatkowemu przychodów i dochodów z kapitałów pieniężnych za lata 2005 – 2007 , w związku z wystąpieniem przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podkreślić także należy, że z akt sprawy nie wynika, aby przed upływem terminu przedawnienia doszło do skutecznego wszczęcia wobec Skarżącej postępowania egzekucyjnego obejmującego wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. Organ nie powoływał się na taką okoliczność. Powyższe stwierdzenia powodują konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, z uwagi na naruszenie art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdziwszy naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu, które miało wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ww. ustawy.