III SA/Wa 3585/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2012 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę III SA/Wa 3585/11 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2011 r., którą określono Skarżącej E.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że Skarżąca była wspólnikiem spółki cywilnej C. Organ wskazał, że w prowadzonej dla tej spółki dokumentacji podatkowej, Skarżąca oraz drugi wspólnik zawyżyli koszty uzyskania przychodów o kwotę 370 849,05 zł, która została udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez I.D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Usługi [...] oraz P. I.D., S. ul [...]. W treści tych faktur wykazano usługi budowlane i usługę transportu trzciny budowlanej, które I.D. miał wykonać na rzecz w/w spółki cywilnej. Organ na podstawie: przesłuchania I.D., badania dokumentacji prowadzonej przez Skarżącą, na podstawie zeznań pracowników Skarżącej oraz zeznań wspólnika Skarżącej M.S. ustalił, że faktury VAT wystawione przez I.D. na rzecz spółki cywilnej C., nie odzwierciedlają czynności, które wystąpiły w rzeczywistości. W ocenie organu faktury te są tzw. pustymi fakturami. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano również, że w kosztach działalności spółki wykazano wydatek w kwocie 192,00 zł na pobyt w ośrodku wypoczynkowym. M.S. oświadczył, że wydatek ten został poniesiony na cele prywatne. Organ uznał, że wydatki te zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej powoływanej, jako “u.p.d.o.f." nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i w decyzji, przy obliczeniu zobowiązania podatkowego Skarżącej, koszty uzyskania przychodów pomniejszył o wykazane przez Skarżącą koszty uzyskania przychodów wynikające z tych wydatków. W decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że w księdze podatkowej prowadzonej w spółce C. zawyżone zostały przychody o kwotę 665,24 zł., co stanowiło naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję organu drugiej instancji Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 9 ust. 1, 1a i 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1 i 2 i art. 45 ust. 1, ust. 4 pkt 3 i ust. 6 u.p.d.o.f. - art. 120 O.p. przez podjęcie działań, które nie były oparte na przepisach prawa, - art. 2 i art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 121 § 1 i 2 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszystkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 123 O.p. przez uniemożliwienie pełnomocnikowi Skarżącej działania w sprawie w okresie lipiec – wrzesień 2010 r., - art. 124 O.p. przez brak wyjaśnienia Skarżącej przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, - art. 125 O.p. przez brak działania w sposób wnikliwy, szybki i z zastosowaniem najprostszych środków prowadzących do załatwienia sprawy, - art. 136 O.p. w zw. z art. 137 O.p. przez pominięcie w postępowaniu pełnomocnika ustanowionego przez Skarżącą, - art. 180 O.p. przez nieprzeprowadzenie w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, - art. 181 .p. przez opieranie się na dowodach z innych postępowań mimo istnienia dowodów bezpośrednich, - art. 187 p. przez brak zebrania w sprawie w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, - art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie zgłaszanych przez Skarżącą wniosków dowodowych dotyczących okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, - art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 192 O.p. przez powoływanie się na okoliczności faktyczne ustalone bez udziały Skarżącej, - art. 210 O.p. przez: powołanie w decyzji niewłaściwej podstawy prawnej, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla, których odmówił wiarygodności pozostałym dowodom, brak w uzasadnieniu prawnym wyjaśnienia podstaw prawnych z przytoczeniem przepisów prawa, - art. 229 przez brak nieprzeprowadzenie przez organ drugiej instancji postępowania dowodowego uzupełniającego, - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ błędnie ustalił stan faktyczny sprawy. W ocenie Skarżącej błędne było założenie, że przy wykonywaniu działalności w zakresie usług budowlanych w spółce cywilnej C. zatrudnionych było 10 pracowników. W skardze podnoszono, że spółka prowadziła także działalność w zakresie usług kosmetycznych oraz sprzedaży kas fiskalnych i nie wszystkie wskazywane przez organ, zatrudnione w spółce osoby, pracowały na budowach. Skarżąca podnosiła, że przesłuchani przez organ świadkowie zeznawali, że na budowach na których spółka C. wykonywała usługi budowlane widzieli pracujące osoby niebędące pracownikami tej spółki. Zdaniem Skarżącej zeznania te potwierdzają, że I.D. wykonał w rzeczywistości usługi wymienione w zakwestionowanych przez organy fakturach. Wykonanie usług przez I.D. na rzecz spółki C. potwierdził także świadek J.D. Sam I.D. wskazał cztery osoby, które były przez niego zatrudnione przy wykonywaniu usług na rzecz spółki C. Organ podatkowy w ogóle nie próbował przesłuchać jednej z tych osób. Skarżąca podnosiła, że organ w zaskarżonej decyzji bezpodstawnie powoływał się na okoliczność wystawiania przez I.D. tzw. pustych faktur na rzecz innego podmiotu, jako okoliczność świadczącą o tym, że także faktury zakwestionowane w sprawie Skarżącej były fakturami wykazującymi fikcyjne usługi. W skardze podnoszono, że I.D. złożył zeznania potwierdzające posiadanie przez niego zaplecza technicznego, umożliwiającego wykonie usług wykazanych w treści faktur zakwestionowanych przez organ. Zdaniem Skarżącej, oparcie rozstrzygnięcia sprawy Skarżącej o okoliczność wystawiania przez I.D. faktur fikcyjnych na rzecz innych podmiotów, oznacza posłużenie się przez organy niedozwolonym domniemaniem faktycznym. W skardze podnoszono, że usługi budowlane, których sprzedaż wykazała spółka C. nie mogły zostać wykonane wyłącznie przez pracowników zatrudnionych w tej spółce, gdyż przekraczało to możliwości tych osób, a zatem spółka do wykonania tych usług musiał zaangażować inny podmiot w charakterze podwykonawcy. W tej sytuacji organ powinien był ustalić kto, jeżeli nie I.D., wykonał te usługi na rzecz spółki C. i jaki był koszt tych usług. Zdaniem Skarżącej, gdyby organ nie był w stanie ustalić tych danych to na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. powinien był ustalić wartość zakwestionowanych usług w drodze oszacowania. W ocenie Skarżącej nie można w niniejszej sprawie pominąć okoliczności, że usługi, których wykonanie przez I.D. organ zakwestionował, ktoś w rzeczywistości musiał wykonać. W zaskarżonej decyzji nie rozstrzygnięto tej kwestii, gdyż nie wskazano kto w rzeczywistości usługi te wykonał a także nie stwierdzono, że usługi te Skarżąca nabyła bez ponoszenia wydatku pieniężnego. W skardze podnoszono, że organ bezzasadnie odstąpił od przesłuchania świadków będących pracownikami podmiotów na rzecz, których spółka C. wykonywała usługi z wykorzystaniem I.D., jako podwykonawcy, z tego tylko powodu, że osób tych, przy podjęciu jednorazowej próby nie udało się wezwać na przesłuchanie. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W rozpoznanej sprawie organy uznały, że faktury VAT wystawione przez I.D. na rzecz spółki cywilnej C., której wspólnikiem była Skarżąca, w swej treści wykazują czynności, które nie zostały wykonane w rzeczywistości. W ocenie Sądu to ustalenie faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji a następnie potwierdzone przez organ drugiej instancji, było zasadne i opierało się na materiale dowodowym, który został zebrany i oceniony w sposób prawidłowy. I.D. przesłuchany w dniach 10 czerwca 2009 r., 21 maja i 12 października 2010 r. w charakterze świadka (karty 60-65 i 10-11 akt administracyjnych) zeznał, że w latach 2004-2005 wykonywał usługi budowlane na rzecz spółki cywilnej C. Jednakże świadek ten nie potrafił powiedzieć nic bliższego o zakresie wykonywanych robót a także nie potrafił wskazać pracowników, których zatrudniał przy wykonywaniu usług na rzecz spółki C. Świadek ten zeznał, że nie zgłosił swojej działalności gospodarczej do opodatkowania oraz do ZUS. Nie posiada żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie posiada żadnych rachunków związanych z działalnością. Nie posiada faktur dokumentujących wynajmowanie przez niego sprzętu budowlanego, który był potrzebny do wykonania fakturowanych przez niego usług budowlanych, między innymi samochodu z wysięgnikiem do montażu linii kablowych napowietrznych. Odmówił wskazania osób i podmiotów od, których wynajmował taki sprzęt a także podwykonawców z usług, których korzystał w latach 2004-2005. Organ pierwszej instancji ustalił, że spółka C. zapłaciła w formie przelewu bankowego tylko niewielką część należności wynikających z faktur wystawionych przez I.D. Organ pierwszej instancji na podstawie materiałów dowodowych uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., włączonych do akt sprawy postanowieniami z dnia [...] maja i [...] października 2010 r. ustalił, że w trakcie przesłuchania w dniu 3 października 2006 r. i 9 lutego 2007 r. I.D. przyznał się do wystawiania faktur wykazujących fikcyjne usługi budowlane na rzecz J.O. zamieszkałego w W. przy ulicy [...] prowadzącego działalność pod nazwą [...] oraz na rzecz firmy E. sp. z o.o. Z protokołu przesłuchania z I.D. w dniu 25 października 2006 r. wynika, że także inny podmiot dysponował fakturami VAT dokumentującymi usługi budowlane, które według treści faktur oraz protokołów odbioru miały być wykonane przez I.D. I.D. nie przyznał się do wystawiania tych faktur i protokołów odbioru robót budowlanych. Organ pierwszej instancji uzyskał zeznania I.D. na temat usługi transportu trzciny budowlanej z K., którą wykonać miał na rzecz spółki C. Zeznania I.D. dotyczące tej usługi różnią się w zasadniczy sposób od zeznań i złożonych w dniu 15 czerwca 2009 r. przez wspólnika spółki cywilnej C. M.S., pomimo tego, że według zeznań obydwu tych świadków transportu trzciny dokonali razem jednym samochodem. Zeznania tych świadków różnią się co do osoby wynajmującej środek transportu. I.D. stwierdził, że samochód do transportu trzciny wynajął M.S. natomiast M.S. stwierdził, że nie wie jakim samochodem transport ten został wykonany i że być może samochód do transportu trzciny wynajął I.D. Wskazane ustalenia z postępowania podatkowego, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie dawały podstawy do twierdzenia, że I.D. wystawił na rzecz spółki C., której wspólnikiem była Skarżąca tzw. puste faktury. Zdaniem Sądu nie jest możliwe, ażeby przedsiębiorca wykonujący usługi budowlane przez okres kilku lat zatrudniający wielu pracowników nie był w stanie powiedzieć nic na temat tych osób. I.D. przesłuchiwany w charakterze świadka nie potrafił udzielić bliższych informacji na temat swoich pracowników. Nie wiedział jak się nazywali, gdzie mieszkali, nie znał numerów ich telefonów. Znał jedynie ogólne fakty na temat ich zamieszkania np., że pochodzili z okolic R., albo, że w trakcie wykonywania pracy mieszkali w hotelu w określonej okolicy. W ocenie Sądu zasady doświadczenia życiowego wykluczają taki stan rzeczy, gdyż w trakcie zatrudniania osób fizycznych przez dłuższy okres czasu pomiędzy zatrudnionym i pracodawcą tworzą się takie związki o charakterze faktycznym, które skutkują tym, że pracodawca uzyskuje różne informacje o swoim pracowniku. Do informacji tych należy zaliczyć przede wszystkim imię i nazwisko, numer telefonu, miejsce zamieszkania, stan rodzinny zdarzenia , które występują w okresie zatrudnienia np. naruszenia dyscypliny pracy, wypadki, inne zdarzenie powodujące absencję w pracy itp. W dniu 5 listopada 2010 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo I.D., w którym wskazał on imiona i nazwiska trzech osób, które mały być zatrudnione przez niego w latach 2004-2005 przy wykonywaniu usług na rzecz spółki cywilnej C. Organ pierwszej instancji uzyskał informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (karta 457 akt administracyjnych), że osoby te nie żyją. Zatem w rozpoznanej sprawie I.D. nie był w stanie podać żadnych informacji na temat swoich pracowników, które mogłyby zostać zweryfikowane w toku postępowania przez organy podatkowe. Nie jest prawdą, że organ nie próbował przesłuchać czwartego pracownika wskazanego przez I.D. Osoba ta została wskazana przez I.D. w trakcie przesłuchania go w charakterze świadka i osoba ta miał wykonywać na rzecz I.D. projekty budowlane. W rozpoznanej sprawie kwestia projektów budowlanych nie miała znaczenia ponieważ I.D. występował jako podwykonawca, który w zakresie zleconych mu prac nie miał obowiązku wykonywać jakichkolwiek projektów budowlanych. Także Skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła żadnych projektów budowlanych związanych z wykonaniem usług wykazanych w treści faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe Zdaniem Sądu przeprowadzone przez organ inne czynności postępowania podatkowego nie dały podstaw do uznania, że wynikający z przedstawionych powyżej faktów wniosek, że I.D. w latach 2004-2005 wystawił na rzecz spółki C. puste faktury, jest bezzasadny. Organ pierwszej instancji na wniosek Skarżącej wezwał w celu przesłuchania w charakterze świadków pracowników E. S.A. i E. Sp. z o.o. na rzecz, których w latach 2004-2005 spółka C. wykonywała usługi budowlane, przy wykonaniu których korzystać miała z usług I.D. H.P. pracownik E. Sp. z o.o. zeznała, że była członkiem komisji odbierającej roboty, które wykonywała spółka cywilna C. Nie przypomina sobie, żeby I.D. wykonywał usługi jako podwykonawca spółki C. H.P. zeznała, że podwykonawcy, w tym spółka C., mieli obowiązek zgłaszania dalszych podwykonawców. Przesłuchany w charakterze świadka Z.D. zatrudniony w tym samym podmiocie co H.P. pełnił funkcję kierownika kontraktów. Świadek ten także zeznał, że udzielił spółce C. zgody na zatrudnianie podwykonawców oraz, że w dziennikach budowy prace, które zlecano spółce C. były wykazywane, jako prace wykonane przez nią nawet gdyby były wykonane przez podwykonawców tej spółki. Na wniosek Skarżącej organ wezwał R.T. i W.F., pracowników E. S.A. w celu przesłuchania ich w charakterze świadków, jednakże świadkowie ci nie stawili się na przesłuchanie. Wezwania zostały doręczone na adres siedziby E. S.A. ponieważ Skarżąca nie wskazała adresów prywatnych tych świadków. Przesłuchani na wniosek Skarżącej przez organ pracownicy spółki C. E.Z. A.L. nie znali I.D., gdyż nie zajmowali się wykonywaniem prac budowlanych. Świadkowie ci zajmowali się w spółce C. sprzedażą i serwisem kas fiskalnych. W aktach sprawy znajdują się kserokopie protokołów robót które wymienione zostały w fakturach zakwestionowanych przez organ. W protokołach tych stwierdzono jedynie, że I.D. wykonał roboty na rzecz C. w ilości wskazanej w tych protokołach. Zatem dokumenty te nie wnoszą do sprawy nic nowego poza to co wynika z treści faktur VAT wystawionych przez I.D. W aktach sprawy znajdują się także kserokopie dzienników budowy (karty 173-181 akt administracyjnych). Zawarte w tych dziennikach zapisy nie wskazują kto wykonał wykazane w dzienniku roboty budowlane. Sama Skarżąca nie przedstawiła, żadnych innych dokumentów, które stanowiłyby dowód wykonywania przez I.D. na jej rzecz usług budowlanych. W ocenie Sądu zasady doświadczenia życiowego wskazują, że przy rzeczywistej szeroko zakrojonej współpracy spółki C. z I.D. tego rodzaju dokumenty musiałyby być sporządzane w związku ustalaniem zakresu i terminu robót, cen robót budowlanych i ich jakości. Zdaniem Sądu nieprawdopodobnym jest ażeby w związku z tą współpracą w okresie dwuletniej współpracy nie powstały żadne dokumentu w postaci pisemnej lub elektronicznej potwierdzające okoliczności faktyczne związane z wykonywaniem zakwestionowanych przez organy usług. Ponadto należy podkreślić, że Skarżąca oraz jej wspólnik w toku postępowania podatkowego nie podali żadnych dodatkowych informacji na temat współpracy z I.D. oraz zdarzeń faktycznych np. awarii, wypadków, wadliwego wykonania zamówień, związanych z tą współpracą. W ocenie Sądu dwuletnia współpraca dwóch podmiotów przy wykonywaniu skomplikowanej działalności gospodarczej na szeroką skalę musiałaby spowodować powstanie takich zdarzeń. Zdaniem Sądu przedstawione powyżej ustalenia faktyczne oparte na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego stanowią wystarczającą podstawę do uznania, że zakwestionowane przez organ faktury VAT wystawione przez I.D. na rzecz spółki cywilnej C. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy, który potwierdza tę okoliczność. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów: art. 122, art. 180, 181, art. 187, art. 191 O.p. tej oceny zdaniem Sądu nie mogą zmienić zeznania złożone przez pracownika spółki cywilnej C. J.D. Świadek ten, jako jedyny zeznał, że widział pracowników I.D. na budowach prowadzonych przez spółkę C. oraz, że nadzorował wykonywane przez nich prace a także, że kontaktował się w związku z tym pracami z I.D. Zdaniem Sądu ogólny charakter faktów zaznanych przez tego świadka, a także zaprzeczające im, przedstawione powyżej ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji każą uznać zeznania J.D. za niewiarygodne. Zdaniem Sądu, wskazanie przez organy obydwu instancji na okoliczność wystawiania przez I.D. fikcyjnych faktur VAT na rzecz podmiotów innych niż spółka C., nie może być traktowane jako stosowanie przez organ w niniejszej sprawie domniemania faktycznego prowadzącego do wniosku, że taki sam proceder miał miejsce w niniejszej sprawie. Powołanie tej okoliczności miało na celu ukazanie charakteru działalności prowadzonej przez I.D. Okoliczność wystawiania przez niego na rzecz innych podmiotów pustych faktur stanowiła jedną z wielu okoliczności faktycznych, które były oceniane przez organ przy ustalaniu w niniejszej sprawie rzeczywistego przebiegu zdarzeń związanych z zakwestionowanymi przez organy fakturami VAT. Zdaniem Sądu okoliczność ta nie miała decydującego znaczenia przy rozstrzyganiu przez organ w niniejszej sprawie o fikcyjnym charakterze współpracy spółki C. i I.D. Zatem zarzuty skargi związane z powołaniem się przez organ w zaskarżonej decyzji na wystawianie przez I.D. pustych faktur, należało uznać za bezzasadne. Organ drugiej instancji postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. odmówił przesłuchania K.W., G.W. i M.O. ponieważ osoby te wezwane w celu przesłuchania przez organ pierwszej instancji, albo nie odebrały osobiście wezwań albo pomimo odebrania wezwań nie stawiły się na przesłuchanie. Organ odmówił także przesłuchania pozostałych świadków, w tym R.T. i W.F. (próbę przesłuchania ich podjął organ pierwszej instancji, lecz świadkowie ci nie stawili się) oraz Z.D.(został przesłuchany przez organ pierwszej instancji). W ocenie Sądu odmowa przesłuchania tych świadków była zasadna ponieważ organ pierwszej instancji albo podejmował próby ich przesłuchania, lecz były one nieskuteczne albo świadkowie ci byli już przesłuchani. Wnioskowane przez stronę, dołączenie do akt sprawy kompletnych dzienników budowy nie mogło wnieść do sprawy nic nowego, gdyż jak zeznał Z.D. w dzienniku budowy nie wyszczególniano podmiotów będących podwykonawcą głównego wykonawcy. Także znajdujące się w aktach sprawy kserokopie dzienników budowy potwierdzają, że zapisy w nich zawarte nie wskazują podwykonawców, lecz jedynie rodzaj wykonanych robót budowlanych. Wnioskowane przez Skarżącą ustalenie na podstawie informacji z firm ochroniarskich wszystkich osób wchodzących na budowy, na których spółka C. wykonywała roboty, jako podwykonawca należy ocenić jako wniosek dowodowy o nieustalonym znaczeniu dla niniejszej sprawy. Strona Skarżąca nie wskazała co okoliczność faktyczna, która miała być ustalona w wyniku uwzględnienia tego wniosku (lista osób wchodzących na budowę) miałaby wnieść do niniejszej sprawy. Dodatkowo należy wskazać, że sama lista osób wchodzących na budowę nie pozwoliłaby na stwierdzenie, że część z nich była zatrudniona przez I.D. Mając na uwadze te ustalenia Sąd uznał, że odmowa przeprowadzenia wymienionych dowodów nie naruszała art. 180, 181i 188 O.p. Nie naruszała prawa odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron – wspólników spółki C., gdyż wszelkie istotne dla niniejszej sprawy informacje mogli oni przedstawić w formie pisemnych wyjaśnień. Zatem odmowa przeprowadzenia tego dowodu nie naruszała art. 122, 187 § 1 i art. 188 O.p. Storna Skarżąca złożyła wniosek o włączenie do akt niniejszej sprawy całych akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w sprawie I.D. We wniosku o przeprowadzenie tego dowodu Skarżąca nie określiła jakie dodatkowe fakty, poza już ustalonymi na podstawie dokumentów uzyskanych z tego postępowania, na podstawie tego dowodu organ miał ustalić. Mając na uwadze ten niedookreślony charakter wniosku dowodowego Skarżącej oraz to, że w aktach sprawy znajdują się przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. protokóły przesłuchania I.D., protokół kontroli podatkowej oraz informacja o wynikach prowadzonego w stosunku do niego postępowania należało uznać, że odmowa przeprowadzenia przedmiotowego dowodu nie naruszała art. 188 O.p. Organy w rozpoznanej sprawie nie miały obowiązku wskazania podmiotów, które wykonały na rzecz Skarżącej usługi wykazane w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT wystawionych przez I.D. W rozpoznanej sprawie zarówno Skarżąca jak i I.D. twierdzili, że zakwestionowane usługi zostały wykonane w rzeczywistości, natomiast organ w oparciu o zgromadzone dowody wykazał, że usługi te były fikcją. W takiej sytuacji nie można oczekiwać od organu, żeby wbrew własnym ustaleniom dowodowym oraz wbrew twierdzeniom Skarżącej poszukiwał innego podmiotu, który miałby być rzeczywistym wykonawcą przedmiotowych usług. Nałożenie na organ takiego obowiązku wykraczałoby poza określony w art. 122 O.p. obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy w celu jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Należy przy tym mieć na uwadze, że w rozpoznanej sprawie Skarżąca zatrudniała pracowników budowlanych, także obiektywnie nie można wykluczyć, że przedmiotowe prace budowlane zostały wykonane na rzecz Skarżącej bez ponoszenia przez nią wydatków. W takiej sytuacji należało uznać, że Skarżąca jeżeli chciała ażeby zakwestionowane wydatki zostały uznane za koszt uzyskania przychodu to powinna była sama wskazać podmiot, który wykonał na jej rzecz przedmiotowe usługi. Skoro w niniejszej sprawie podmiotu takiego nie wskazano a z zebranego materiały dowodowego wynika, że podmiotem tym z całą pewnością nie był I.D., należało uznać, że wykazana przez Skarżącą wartość zakwestionowanych przez organy usług nie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. art. 136 O.p. w zw. z art. 137 O.p. przez pominięcie w postępowaniu pełnomocnika ustanowionego przez Skarżącą. Zarzut ten nie został uzasadniony w skardze. Z akt sprawy wynika, że organy od chwili ustanowienia pełnomocnika przez Skarżącą prowadziły postępowanie z jego udziałem. Skarżąca bezzasadnie zarzucała zaskarżonej decyzji naruszenie zasad ogólnych określonych w art. 120, art. 123, art. 124 i art. 125 O.p. W skardze poza sformułowaniem zarzutu naruszenia tych zasad przez organ drugiej instancji nie uzasadniono tego zarzutu. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się w działaniu organów obydwu instancji naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w powołanych przepisach. Zaskarżona decyzja zawierała wszystkie niezbędne elementy decyzji administracyjnej oraz obszerne i wyczerpujące uzasadnienie prawne i faktyczne zatem zarzut naruszenia art. 210 O.p. należało uznać za bezzasadny. Jak już Sąd wskazał stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony w sposób prawidłowy, zatem za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 229 O.p. Bezzasadny był sformułowany ogólnie i bez uzasadnienia zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 2 i art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 121 § 1 i 2 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy obydwu instancji nie naruszyły, wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego: art. 9 ust. 1, 1a i 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1 i 2 i art. 45 ust. 1, ust. 4 pkt 3 i ust. 6 u.p.d.o.f. Wydana w niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji była prawidłowa i z tego powodu za bezzasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia decyzją organu drugiej instancji art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja w aspekcie materialnoprawnym i proceduralnym odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. r. 2012, poz. 270), orzekł jak w sentencji.