III SA/Wa 3597/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. sprawy ze skargi Q. Limited z siedzibą w Irlandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił [...] z siedzibą w Irlandii (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona, Podatnik) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 10.764.558 zł, w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 0 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.764.558 zł, podatek należny do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) w wysokości 174.080 zł. Wyżej wymieniona decyzja została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015r., którą uchylona została w całości decyzja organu pierwszej instancji z dnia 24.04.2014r., a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia Z uzasadnienia decyzji wynika, iż postanowieniem z dnia [...] maja 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013r. do marca 2013r. Przed wszczęciem postępowania kontrolnego, pismem z dnia 24 maja 2013r., organ kontroli skarbowej poinformował Stronę o zamiarze wszczęcia przedmiotowego postępowania. Organ ustalił, iż zgodnie ze statutem i umową założycielską Skarżącej, przedmiotem działalności spółki jest m.in. odbiór, przetwarzanie, testowanie i dystrybucja komponentów sieciowych systemów pamięci masowej wśród klientów w Europie, krajach Bliskiego Wschodu i Azji. W badanym okresie Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży podzespołów elektronicznych na rzecz [...], podmiotu nie posiadającego na terenie kraju siedziby ani miejsca prowadzenia działalności. W deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2013r. Strona wykazała kwotę podatku należnego od dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22% lub 23% w wysokości (-) 10.590.477 zł, nie wykazując przy tym kwot podatku naliczonego. W związku z powyższym Spółka zadeklarowała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 10.590.477 zł. W badanym okresie Strona nie dokonywała zakupu towarów, dokonując jedynie sprzedaży. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż w rejestrze sprzedaży za marzec 2013r. Podatnik ujął 26 faktur, z których podatek VAT wyniósł (-) 10.590.477,47 oraz następujące faktury korygujące wystawione na rzecz firmy [...]: - faktura korygująca nr 78007616 z dnia 8 marca 2013r., dokumentująca zmniejszenie sprzedaży krajowej za okres od stycznia 2011r. do grudnia 2012r. na łączną wartość netto: (-) 27.843.790,00 zł, podatek VAT: (-) 6.404.071,70 zł, - faktura korygująca nr 78007615 z dnia 8 marca 2013r., dokumentująca zmniejszenie sprzedaży krajowej za okres od sierpnia 2009r. do grudnia 2010r. na łączną wartość netto: (-) 19.820.390,03 zł, podatek VAT: (-) 4.360.485,81 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że powodem wystawienia powyższych korekt była zmiana podatku z 22% (w okresie 2009-2010 ) i 23% (w okresie 2011-2012) na 0% Z kolei w rejestrze sprzedaży VAT 0% za marzec 2013r. z tytułu sprzedaży w składzie celnym Strona ujęła faktury (118 pozycji) z wykazaną wartością sprzedaży: 4.879,27 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, iż Strona w badanym okresie posiadała siedzibę działalności poza terytorium kraju, tj. pod adresem: Irlandia, [...] i nie posiadała na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności. Organ pierwszej instancji uznał za zasadne odnieść do stanu faktycznego sprawy art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 01.07.2011r. do 31.03.2013r. Dalej organ przywołał art. 17 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem organu pierwszej instancji do dnia 31.03.2013r. przepis zawarty w art. 17 ust. 2 ustawy o VAT był bezwarunkowy, tzn. w przypadku wymienionym w ust. 1 pkt 5 dokonujący dostawy towarów nie rozliczał podatku należnego. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT warunkiem było dokonanie dostawy na terytorium kraju przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Zdaniem organu przepis ten nie wprowadzał żadnych dodatkowych ograniczeń, czy warunków w stosunku do dostawcy towarów. Organ podniósł, iż dopiero od 1.04.2013r. wyodrębniono w art. 17 ust. 1 pkt 5 warunek dotyczący dostawcy w postaci nieposiadania siedziby działalności gospodarczej oraz stałego prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, braku zarejestrowania zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy. W ocenie organu pierwszej instancji systematyka art. 17 ustawy o VAT przesądza w konsekwencji o kolejności działań, jakie należy podjąć przy badaniu możliwości zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia. Zdaniem organu, badając zaistniałą sytuację, należy we wskazanej w art. 17 ustawy o VAT kolejności zbadać i zastosować określone warunki. O konieczności weryfikowania sytuacji prawno-podatkowej dostawcy nabywcy, w określonej w przepisie 17 ustawy o VAT kolejności, przesądza również założenie o racjonalności ustawodawcy. Organ podniósł, że wobec sformułowania przez ustawodawcę różnych warunków dotyczących podmiotów biorących udział w transakcji, przy ustalaniu podmiotu, na którym ciąży ciężar zobowiązania podatkowego, kolejność zastosowania tych warunków winna być dokonywana zgodnie z systematyką wskazanego przepisu. Niezachowanie wymogu takiej kolejności, bądź zastosowanie późniejszego w systematyce przepisu ustępu z pominięciem warunku określonego w ustępie wcześniejszym, przy zbiegu różnych okoliczności dotyczących dostawcy i nabywcy (jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie) doprowadziłoby do niewłaściwego zastosowania mechanizmu odwróconego opodatkowania. Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że dostaw towarów na terytorium kraju dla [...], nie posiadającego na terenie kraju siedziby ani miejsca prowadzenia działalności, dokonała Strona - podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, tj. nieposiadający siedziby działalności gospodarczej i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając przepis art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, organ stwierdził, że Strona jako sprzedawca nie była uprawniona do opodatkowania podatkiem VAT transakcji dokonywanych na rzecz [...] na terytorium kraju, a tym samym nieprawidłowo wykazała podatek należny w kwocie 174.080,03 zł. Dodatkowo organ stwierdził, że faktura - korekta nr 78007616 wystawiona na rzecz [...] dotycząca transakcji udokumentowanych fakturami, które organ wymienił na stronach od 12-32 decyzji oraz faktury dokumentujące sprzedaż towarów na rzecz [...] ujęte w rejestrze sprzedaży VAT 0% marzec 2013 (w składzie celnym) są nieprawidłowe ze względu na opodatkowanie tych transakcji podatkiem VAT według stawki 0%, podczas gdy zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT podmiot dokonujący dostawy towarów nie powinien rozliczać podatku w zakresie tych transakcji na terytorium kraju. Organ stwierdził, że dostawa udokumentowana wskazanymi w decyzji fakturami nie podlegała we wskazanym okresie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Dodatkowo organ podniósł, iż w związku z art. 17 ust. 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, w przypadku gdy dostawa towarów dokonana na terytorium kraju w marcu 2013 r. przez Skarżącą, tj. podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski na rzecz [...]-podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy, nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski - podatnikiem nie był nabywca towarów (według art. 17 ust. 5), a podatku nie rozliczał podmiot dokonujący dostawy towarów (zgodnie z art. 17 ust. 2). Zatem dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi przez Skarżącą nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się do wniesionych przez Stronę zastrzeżeń do protokołu z dnia 15.05.2015 r. organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie, dotyczącej transakcji dostawy towarów na terytorium kraju pomiędzy nierezydentami, bezsporne jest miejsce tej dostawy w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy. Natomiast nie został spełniony warunek odnośnie ustalenia podatnika obowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu transakcji udokumentowanych powyżej zestawionymi fakturami, ponieważ w tym przypadku ani dostawca, ani nabywca nie byli obowiązani do rozliczenia podatku należnego, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 2 i ust. 5 pkt 1 powołanej wyżej ustawy na terytorium kraju. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 w brzmieniu do dnia 31 marca 2013 r. jasno i wyraźnie określał w jakim przypadku podmiot zagraniczny (nierezydent) nie jest podatnikiem w przypadku konkretnej transakcji, tj. dokonanej dostawy na terytorium kraju, co w przypadku sprzedaży dla innego nierezydenta nie oznacza, że automatycznie staje się dla tej samej transakcji podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1, obowiązanym do rozliczenia podatku należnego. Bowiem żaden przepis ustawy o VAT o tym nie stanowi. Organ odniósł się ponadto do kwestii nierzetelności rejestru sprzedaży Spółki. W piśmie z dnia 15.05.2015 - zastrzeżenia do wskazanego protokołu badania ksiąg z dnia 29.04.2015r. Strona zakwestionowała ustalenia organu w powyższym zakresie. Organ uznał stanowisko Strony za zasadne, a w konsekwencji księgi w zakwestionowanym zakresie za rzetelne. Jednocześnie organ stwierdził, iż przyjęcie zakwestionowanych ksiąg za dowód nie oznacza, że organ zobligowany jest do przyjęcia danych z nich wynikających za wystarczające do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania i nie zwalnia organu od konieczności ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania w oparciu o zebrane dowody - wśród których znajdują się również przedmiotowe rejestry. Organ stwierdził, iż ustalony i przedstawiony w decyzji stan faktyczny, polegający na wystawieniu faktur VAT, zawierających podatek VAT, pomimo, że transakcje, których dotyczyły te faktury nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie kraju, skutkuje powstaniem u Podatnika obowiązku zapłaty podatku wynikającego z przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym Spółka jest zobowiązana do zapłaty, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych w badanym okresie na rzecz [...]wskazanych w tabeli nr 3. W dalszej kolejności organ pierwszej instancji przywołał art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując jednocześnie, iż w przedmiotowej sprawie wartość podatku naliczonego w wysokości 0 zł przewyższała wartość podatku należnego, który miał wartość ujemną. Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że w opisanym powyżej stanie faktycznym Spółka nie wykonywała czynności opodatkowanych na terytorium kraju, jak i nie wykazała wykonywania czynności poza terytorium - a tym samym zobowiązana była do wykazania "ujemnego podatku należnego" do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zaskarżyła ww. decyzję w części, w zakresie zmiany formy zwrotu określonej w decyzji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wbrew wnioskowi Spółki - ze zwrotu na rachunek bankowy podatnika na zwrot poprzez przeniesienie określonej kwoty na następny okres rozliczeniowy oraz określenia podatku należnego do zapłaty na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 87 ust. 5a oraz art. 86 ust. 19 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie, polegające na nieuprawnionej zmianie formy zwrotu określonej w decyzji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wbrew wnioskowi Spółki - ze zwrotu na rachunek bankowy podatnika na zwrot poprzez przeniesienie określonej kwoty na następny okres rozliczeniowy; 2) art. 17 ust. 1 pkt. 5 w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 5 pkt. 1 a także art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 15 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie, polegające na oparciu rozstrzygnięcia o interpretację, zgodnie z którą, brzmienie art. 17 ust. 1 pkt. 5, ust. 2 i ust. 5 pkt. 1, w okresie od 1 kwietnia 2011r. do 31 marca 2013r. skutkowało stanem prawnym, w którym dostawa towarów na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej pomiędzy dwoma podmiotami nieposiadającymi na tym terytorium siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej - nie podlegała opodatkowaniu VAT; 3) art. 2 ust. 1 lit. a związku z art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 31, art. 32, art. 193 oraz art. 194 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez rozstrzygnięcie, które narusza zasadę powszechności opodatkowania VAT, wynikającą z tego przepisu i potwierdzoną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; 4) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez określenie podatku należnego do zapłaty na podstawie tego przepisu w sytuacji, w której transakcje wykazane w rejestrze sprzedaży za marzec 2013 r. podlegały opodatkowaniu VAT. W związku z podniesionymi zarzutami, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015r. poz. 553, z późn. zm., dalej: ustawy o kontroli skarbowej) Strona wniosła o uchylenie decyzji w części oraz orzeczenie co do istoty sprawy w zakresie wskazanym powyżej, zgodnie z żądaniem Spółki. Skarżąca podniosła, iż art. 17 ustawy o podatku VAT ma charakter pomocniczy i określa jedynie osoby zobowiązane do zapłaty podatku w pewnych określonych sytuacjach, podczas gdy przesłanki do uznania danego podmiotu za podatnika określa art. 15 ust. ust. 1 ustawy. W ocenie Skarżącej przepis art. 17, niezależnie od jego sformułowania, w żadnych okolicznościach nie może stanowić podstawy do uznania, iż dana transakcja nie podlega opodatkowaniu, ponieważ tę kwestię reguluje art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże, niezależnie od tego wniosku, zdaniem Spółki, łączne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt. 5, ust. 2 oraz ust. 5 pkt. 1 ustawy o VAT nie daje żadnych podstaw do takiej ich wykładni, jakiej dokonał w decyzji Dyrektor UKS. Według Skarżącej w przedmiotowej sprawie brak podstaw do określenia podatku należnego za marzec 2013 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ, zdaniem Spółki, wykazanie ww. sprzedaży jako sprzedaży opodatkowanej, było zgodne z przepisami ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, wskazanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jako podstawy do określenia w decyzji kwoty podatku należnego do zapłaty, stanowi naruszenie tego przepisu przez Dyrektora UKS. Przepis ten bowiem został zastosowany niezasadnie, co jest jednak wyłącznie wynikiem błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt. 5 w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 5 pkt. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki zarzut naruszenia ww. przepisu jest oczywistą konsekwencją naruszenia art. 17 i w przypadku uwzględnienia zarzutu naruszenia tego ostatniego przepisu przez organ odwoławczy, naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zostanie potwierdzone w sposób automatyczny. W dniu 18.09.2015r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynęło pismo Strony, w którym Spółka odniosła się do argumentów organu podniesionych w "Stanowisku" Dyrektora UKS. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż Strona (dostawca) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nieposiadającym na terenie Polski siedziby czy stałego miejsca prowadzenia działalności. Spółka w badanym okresie prowadziła działalność polegającą na sprzedaży podzespołów elektronicznych na rzecz [...], podmiotu nie posiadającego na terenie kraju siedziby ani miejsca prowadzenia działalności. W deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. Spółka ujęła dwie faktury korygujące, w których zmniejszony został podatek VAT należny wynikający z faktur wystawionych przez [...] w okresie od sierpnia 2009 r. do końca 2012 r. na rzecz [...]. Ujęcie tych faktur korygujących w rozliczeniu za marzec 2013 r. spowodowało zmniejszenie podatku należnego o kwotę 10.764.557,51 zł, co ostatecznie skutkowało tym. że w deklaracji została wykazana kwota do zwrotu w wysokości 10.590.477,48 zł.  W zakresie ustalenia podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług, organ odwoławczy zauważył, iż przepisy stanowiące podstawę dokonanego przez Dyrektora UKS w S. rozstrzygnięcia, tj. art. 17 ustawy o VAT, ulegały zmianie. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w okresie od 1 kwietnia 2011r. do 31 marca 2013r. dokonujący dostawy towarów na terytorium kraju nie miał wyboru, czy samodzielnie rozliczy podatek należny, czy też za podatnika zostanie uznany nabywca. W przypadku wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 5 dokonujący dostawy towarów nie rozliczał podatku należnego. Organ powołał się na uzasadnienie projektu do ostatniej ze zmian art. 17 ustawy o VAT, obowiązującej od 1 kwietnia 2013 r. Podkreślił, iż powyższe uzasadnienie wskazuje wyraźnie, iż do 31 marca 2013r. sytuacja, gdy dostawa dokonywana była przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, ale zarejestrowanego zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, również objęta była normą art. 17 ust. 2 ustawy o VAT i mechanizmem odwróconego obciążenia. Uzasadnienie projektu do zmian z 1 kwietnia 2013r. wskazuje ponadto, iż zmiany te nie miały wyłącznie charakteru redakcyjnego, bowiem spowodowały odejście od stosowania zasady odwróconego obciążenia w sytuacji gdy dostawca nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju jest zarejestrowanym podatnikiem zgodnie z art. 96 ust. 4 (art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o VAT) i rozliczania tych transakcji na zasadach ogólnych. Organ podniósł, iż do dnia 31 marca 2013r. przepis art. 17 ust. 2 ustawy o VAT był bezwarunkowy, tzn. w przypadku wymienionym w ust. 1 pkt 5 dokonujący dostawy towarów nie rozliczał podatku należnego. Jak wynika z zapisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT warunkiem było dokonanie dostawy na terytorium kraju przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przepis ten nie wprowadzał żadnych dodatkowych ograniczeń, czy warunków w stosunku do dostawcy towarów. Dopiero od 1 kwietnia 2013r. wyodrębniono w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 5 warunek dotyczący dostawcy w postaci nieposiadania siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, braku zarejestrowania zgodnie z art. 96 ust. 4. Zatem w sytuacji dostawy na terytorium kraju przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT nie rozliczał on podatku należnego. W ocenie organu dalszy zaś warunek, zawarty w art. 17 ust. 5 pkt 1, dotyczy już nabywcy, a zatem nie ma wpływu na rozliczenie podatku należnego przez dostawcę. Na co również wskazuje sama kolejność omawianych przepisów, nakazująca zastosowanie w pierwszej kolejności ust. 2 dotyczącego dostawcy, a dopiero następnie warunku dotyczącego nabywcy określonego w ust. 5 pkt 1. Według organu systematyka art. 17 ustawy o VAT przesądza w konsekwencji o kolejności działań, jakie należy podjąć przy badaniu możliwości zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia. Organ badając zatem zaistniałą sytuację winien we wskazanej w przepisie art. 17 ustawy o VAT kolejności, sprawdzić i zastosować określone w nim warunki. O konieczności weryfikowania sytuacji prawnopodatkowej dostawcy i nabywcy, w określonej w przepisie art. 17 ustawy o VAT kolejności, przesądza również założenie o racjonalności ustawodawcy. Wobec sformułowania przez ustawodawcę różnych warunków dotyczących podmiotów biorących udział w transakcji, przy ustalaniu podmiotu, na którym ciąży ciężar zobowiązania podatkowego, kolejność zastosowania tych warunków winna być dokonywana zgodnie z systematyką wskazanego przepisu. Zdaniem organu niezachowanie wymogu takiej kolejności, bądź zastosowanie późniejszego w systematyce przepisu ustępu z pominięciem warunku określonego w ustępie wcześniejszym, przy zbiegu różnych okoliczności dotyczących dostawcy i nabywcy (jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie) doprowadziłoby do niewłaściwego zastosowania mechanizmu odwróconego opodatkowania. Takiej sytuacji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie dopuszcza natomiast racjonalny ustawodawca. Z tego względu Dyrektor Izby Skarbowej w W. za bezzasadne uznał argumenty przedstawione w odwołaniu dotyczące wykładni art. 17 ust. 2 z uwzględnieniem ust. 5 pkt 1 oraz bezwarunkowego charakteru obu ww. ustępów. W świetle powyżej przedstawionych przepisów oraz następujących ich zmian wraz z ich uzasadnieniem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., w okresie objętym postępowaniem, tj. w marcu 2013r., zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W konsekwencji zaś zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w tej sytuacji dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. W świetle powyżej przedstawionych przepisów dostawca - Strona - spółka z siedzibą w Irlandii, jako podatnik nie posiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie był jako sprzedawca zobowiązany do rozliczenia podatku od sprzedaży dokonywanej na rzecz [...]. - firmy nie posiadającej na terenie kraju siedziby ani miejsca prowadzenia działalności. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż Strona - jako sprzedawca, nie była uprawniona do opodatkowania podatkiem VAT transakcji na terytorium kraju, a tym samym nieprawidłowo wykazała podatek w kwocie 174.080,03 zł z tytułu wystawionych w okresie od 1-20 marca 2013r. (tabela nr 3 decyzji organu I instancji). Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem I instancji, że korekta faktury nr 78007616 wystawiona na łączną wartość podatku (-) 6.404.071,70 zł, dotycząca transakcji prowadzonych w okresie 01.04.2011r. - 31.12.2012r. oraz towary dokumentujące sprzedaż towarów w składzie celnym są nieprawidłowe ze względu na opodatkowanie tych transakcji podatkiem VAT według stawki 0%, podczas gdy - na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o VAT - Strona nie miała obowiązku rozliczać podatku w zakresie tych transakcji na terytorium kraju. Mając na uwadze kwestię zastosowania regulacji z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych w marcu 2013r. o łącznej wartości podatku 174.080,03 zł Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zgodnie z przepisem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest ona obowiązana do jego zapłaty. Wyjaśnił, iż norma ta ma również zastosowanie w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Organ zauważył ponadto, iż przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1 )(d) VI Dyrektywy). W związku z powyższym stwierdził, iż organ prawidłowo zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując kwotę do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z podatkiem do zapłaty w sytuacji, gdy czynności wskazane na fakturach nie podlegały opodatkowaniu przez Spółkę - w związku z dokonaną powyżej wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 17 ust. 2 oraz ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zaistniałej w sprawie sytuacji powstania ujemnego podatku należnego, w kontekście powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zauważył, iż zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Tym samym w ocenie organu może zaistnieć sytuacja, że w danym miesiącu (jeżeli np. czynność sprzedaży była dokonana w poprzednim okresie) wystąpią ujemne wartości obrotu i podatku należnego. Działania takie są prawidłowe. W tych przypadkach podatnik ma prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, gdyż wcześniej wykazał wyższy obrót (nie zmniejszony o korekty faktur) i zapłacił wyższy podatek. Wskazał, iż dokonanie takich zmniejszeń obrotu wynika wprost z art. 29 ust. 4 ustawy. Nie należy też traktować tej kwoty jako nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż korekty takie stanowią element zwykłego rozliczenia za miesiąc, w którym wystąpiły. Organ zwrócił uwagę, iż w deklaracji za marzec 2013r. Strona ujęła dwie faktury korygujące, w których zmniejszony został podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę w okresie od sierpnia 2009 do końca 2012r. na rzecz [...]. Wyjaśnił, iż ujęcie tych faktur korygujących w badanym miesiącu spowodowało zmniejszenie podatku należnego o kwotę 10.764.557 zł, co skutkowało tym, że w deklaracji została wykazana kwota do zwrotu w wysokości - 10.590.447,48 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w sprawie bezspornie Strona w związku z dokonaniem błędnej interpretacji przepisu zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 17 ust. 2 oraz art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, wykonuje czynności opodatkowane stawką 0% wykazała podatek do zwrotu na rachunek bankowy. Organ biorąc pod uwagę analizę przepisów art. 29 oraz art. 87 ust. 1, art. 87 ust. 5a, stwierdził, że Spółce nie przysługiwał zwrot powstałej różnicy podatku na konto bankowe, ponieważ w tym okresie nie wystąpiły u Strony czynności opodatkowane, z kolei Strona nie wypełniła warunku, o którym mowa w art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, tj. nie złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego wraz z deklaracją wniosku o zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części, w zaskarżonym zakresie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 17 ust. 1 pkt. 5, art. 17 ust. 2 i ust. 5 pkt. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt, 1, art. 15 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że dyspozycja tych przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r., wskazywała, iż dostawy towarów na terytorium kraju, dokonywane pomiędzy dwoma podmiotami nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej w kraju, nie podlegały opodatkowaniu VAT, i w rezultacie błędne zastosowanie tych przepisów; - art. 2 ust. 1 lit. a związku z art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 31, art. 32, art. 193 oraz art. 194 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej ( Dz. U. UE L z 2006r. Nr 347/1 , zm. Dz. U. UE L z 2007 Nr 346/13 dalej jako Dyrektywa 112) poprzez ich niezastosowanie skutkujące rozstrzygnięciem, które narusza zasadę powszechności opodatkowania VAT, wynikającą z tego przepisu i potwierdzoną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; - art. 87 ust. 1 w związku z art. 87 ust. 5a oraz art. 86 ust. 19 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na nieuprawnionej zmianie formy zwrotu określonej w Decyzji UKS kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wbrew wnioskowi Spółki, ze zwrotu bezpośrednio na rachunek podatnika na zwrot poprzez przeniesienie określonej kwoty na następny okres rozliczeniowy; - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu podatku należnego do zapłaty na podstawie tego przepisu wobec transakcji, wykazanych w rejestrze sprzedaży za marzec 2013 r., które w istocie podlegały opodatkowaniu VAT; - art. 121 § 1, art. 122, 124, 181 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne i niezgodne z wynikami postępowania organu I instancji stwierdzenie, że Spółka nie złożyła wniosku o zwrot kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; - naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia do zarzutu Spółki podniesionego w odwołaniu. dotyczącego naruszenia przepisów art. art. 2 ust. 1 lit. a związku z art, 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 31, art. 32, art. 193 oraz art. 194 Dyrektywy 2006/112. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 2 i ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT oraz przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o VAT Skarżąca podniosła, iż wykładnia przepisów art. 17 ust. 1 pkt. 5, ust. 2 oraz ust. 5 pkt. 1 ustawy VAT dokonana w Decyzji UKS (i stanowiąca fundament jej rozstrzygnięć), potwierdzona następnie w Decyzji Izby Skarbowej, jest niemożliwa do zaakceptowania z perspektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej. Zdaniem Skarżącej, gdyby bowiem przyjąć, że wykładnia ta jest prawidłowa, oznaczałoby to wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT istotnej grupy transakcji - dostaw towarów na terytorium RP dokonywanych w okresie od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. pomiędzy podmiotami nieposiadającymi w Polsce siedziby działalności gospodarczej bądź stałego miejsca prowadzenia działalności. Takie wyłączenie, w świetle powołanych wyroków i komentarzy, aby było zgodne z przepisami unijnymi, musiałoby zostać wprost przewidziane w Dyrektywie 2006/112. Jako, że takie wyłączenie nie istnieje, państwa członkowskie nie mają możliwości jego implementacji do swoich porządków prawnych. Zaznaczyła, iż art. 17 ustawy o podatku VAT ma charakter pomocniczy i określa jedynie osoby zobowiązane do zapłaty podatku w pewnych określonych sytuacjach. Przepis taki, niezależnie od jego sformułowania, w żadnych okolicznościach nie może stanowić podstawy do wykluczenia określonych podmiotów jako podatników, a tym bardziej podstawy do uznania, iż dana transakcja nie podlega opodatkowaniu. Te zagadnienia regulują bowiem w pierwszej kolejności art. 5 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W opinii Skarżącej, nie tylko wykładnia systemowa, ale również wykładnia literalna art. 17 ust. 1 pkt. 5, ust. 2 oraz ust. 5 pkt. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. nie daje żadnych podstaw do takiej ich interpretacji, jakiej dokonały organy podatkowe, tzn. nie pozwala na wysnucie wniosku, jakoby w tym okresie, dostawy towarów pomiędzy dwoma podmiotami nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, nie podlegały opodatkowaniu. Przepisy te, bowiem należy czytać i interpretować łącznie, a nie każdy z osobna, jako że wspólnie tworzą one jedną normę prawną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dostawy towarów dokonanej na terytorium Polski między podatnikami tego podatku, nie posiadającymi na terytorium Polski siedziby ani miejsca prowadzenia działalności (nierezydentami). Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że taka transakcja, wobec brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2 i ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu po stronie Skarżącej – dostawcy, ani po stronie nabywcy. Skarżąca natomiast stanęła na przeciwnym stanowisku wskazując, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni tych przepisów. Poza tym sporem objęta jest kwestia zmiany przez organ podatkowy formy zwrotu podatku od towarów i usług – ze wskazanego przez Skarżącą w deklaracji podatkowej zwrotu bezpośredniego na zwrot pośredni. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013r.) podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 2 tej ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. W myśl art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT (wszystkie przepisy w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa) przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się: 1) jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6; 2) do dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, jeżeli nabywcą jest podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4. Zgodnie zaś z ustępem 6 tego samego artykułu przepisu ust. 1 pkt 5 nie stosuje się, jeżeli dostawa towarów dokonywana jest w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju. Przechodząc więc do oceny pierwszego zagadnienia spornego wskazać należy, że z brzmienia powołanych powyżej przepisów wynika, że warunkiem zastosowania przyjętego w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT mechanizmu "odwróconego poboru podatku" (ang. reverse charge) było ustalenie, że dostawa była dokonywana na terenie kraju oraz że dokonującym tej dostawy był podmiot zagraniczny. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że dostawa była dokonywana na terenie kraju, gdyż jak wskazywały organy podatkowe, a czego nie kwestionowała Skarżąca, miejsce dostawy zostało ustalone na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o VAT. Sporem objęta jest natomiast kwestia opodatkowania dostaw dokonanych przez Skarżącą, nie posiadającą na terytorium Polski siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na rzecz podmiotu, który również nie posiadał takiej siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Sąd w tym sporze przyznał rację organom podatkowym. Spór ów skoncentrował się na wykładni art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 2 i art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, w ich wzajemnej relacji ze sobą. Zauważenia natomiast wymaga, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, a także postanowienie z dnia 8 kwietnia 2013 r., II FPS 7/12). Zdaniem Sądu, organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadnie wskazywały, że treść art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy o VAT należy odnosić do dostawcy (w tym przypadku do Skarżącej), natomiast treść art. 17 ust. 5 pkt 1 tej ustawy do nabywcy. Przepisy te, zdaniem Sądu, nie uzupełniają się, ani nie tworzą wspólnej regulacji w sensie proponowanym przez Skarżącą. Zdaniem Sądu brzmienie tych przepisów wyklucza wykładnię zaproponowaną przez Spółkę, zgodnie z którą nabywca towarów staje się na mocy art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikiem, gdy zostaną spełnione łącznie warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt. 5 ustawy o VAT i w art. 17 ust. 5 ustawy o VAT. A zatem jeśli choćby jeden z wyżej wymienionych warunków nie jest spełniony, nabywca nie powinien rozliczać podatku należnego z tytułu dostawy, a dostawa powinna być rozliczona przez dostawcę na zasadach ogólnych. Powyższe twierdzenie nie wynika, zdaniem Sądu, z brzmienia tych przepisów. Nie ulega przy tym wątpliwości Sądu, że sposób sformułowania spornych przepisów musi budzić wątpliwości i spory interpretacyjne, czego najlepszym dowodem jest niniejsza sprawa. Niezależnie jednak od tego Sąd zauważa, że przywołana powyżej treść art. 17 ust. 5 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy dostawcy. Zdaniem Sądu prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że – w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie – mechanizmem tzw. odwróconego VAT objęty był przypadek, gdy dostawcą był podatnik nie posiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT). Wówczas podmiot ten był zobowiązany do rozliczenia podatku (art. 17 ust. 2 ustawy o VAT). Ani przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ani art. 17 ust. 2 nie odwołują się w swej treści do art. 17 ust. 5 tej ustawy. Brak jest przecież odwołania w rodzaju: "stosuje się pod warunkiem", "warunkiem zastosowania jest", itp. W związku z tym wykładnia zaproponowana przez Skarżącą nie znajduje uzasadnienia w literalnym brzmieniu powołanych przepisów. Gdyby celem ustawodawcy było takie powiązanie omawianych przepisów wprowadziłby sformułowanie wskazujące na taki sposób ich wykładni, a jednak tego nie uczynił. Natomiast analiza uzasadnienia projektu zmiany analizowanych przepisów z dnia 1 kwietnia 2011r. (obowiązujących do dnia 31 marca 2013r., ustawa zmieniająca z dnia z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, Dz.U. Dz.U.2011.64.332 z dnia 2011.03.28), wskazuje, że celem ustawodawcy było, aby "w przypadku gdy świadczącym usługi lub dokonującym dostawy towarów na terytorium kraju jest podmiot nie posiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, podatnikiem z tytułu tych czynności był zawsze usługobiorca lub nabywca towarów". Powyższe uzasadnienie wskazuje, zdaniem Sądu, że również wykładnia celowościowa spornych przepisów potwierdza powyżej zaprezentowane stanowisko organów podatkowych. Zdaniem Sądu art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT należy odczytywać w odniesieniu do sytuacji nabywcy. Analizując sporne przepisy mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT obowiązek rozliczenia podatku "przejdzie" na nabywcę. Natomiast art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT wyjaśnia w jakich okolicznościach ten właśnie nabywca będzie obowiązany do rozliczenia podatku. Z treści tego przepisu wynika, że stanie się tak, gdy nabywca będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6. A więc w sytuacji, gdy nabywca nie spełnia tych przesłanek, to również na nim nie będzie ciążył obowiązek rozliczenia podatku. Nie jest więc trafne stanowisko Skarżącej, że w takim przypadku obowiązek rozliczenia podatku "wróci" do dostawcy, gdyż nie znajduje ono potwierdzenia w przywołanych przepisach prawa. Reasumując ten wątek, w przypadku spornych dostaw, wobec brzmienia omówionych przepisów prawa, podatnikiem podatku VAT nie będzie ani dostawca (Skarżąca), gdyż był podatnikiem nie posiadającym siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a więc zastosowanie znalazł art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, ani nabywca, ponieważ również był podatnikiem nie posiadającym siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a więc zastosowanie znalazł art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. W świetle powyżej przedstawionych przepisów dostawca - Skarżąca - spółka z siedzibą w Irlandii, jako podatnik nie posiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie był jako sprzedawca zobowiązany do rozliczenia podatku od sprzedaży dokonywanej na rzecz Dell Global BV. - firmy nie posiadającej na terenie kraju siedziby ani miejsca prowadzenia działalności. W związku z tym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż Skarżąca nie była uprawniona do opodatkowania podatkiem VAT transakcji na terytorium kraju należało uznać za zasadne. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska przywołała zasadę powszechności opodatkowania podatkiem VAT, wywołującą konieczność stosowania podatku do wszelkich transakcji związanych z towarami i usługami. Wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, zarówno w zakresie zwolnień podmiotowych lub przedmiotowych, jak i wprowadzenia niższych stawek podatkowych mają charakter wyjątkowy, a możliwość ich zastosowania musi wynikać wprost z dyrektywy. Zasada powszechności VAT wyklucza możliwość wprowadzenia zwolnienia z VAT, nie przewidzianego w dyrektywie lub nie potwierdzonego zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę. Skarżąca podnosi, że stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym sporne transakcje nie będą w ogóle podlegały opodatkowaniu w Polsce, narusza wskazaną zasadę powszechności opodatkowania, gdyż taka sytuacja nie została wprost przewidziana w Dyrektywie 112. Natomiast art. 194 Dyrektywy nie może być rozumiany w taki sposób, że zezwala on państwom członkowskim na całkowite nieopodatkowanie transakcji dostaw towarów, w których dostawca nie ma siedziby działalności gospodarczej w Polsce. W związku z tym zauważenia wymaga, że Dyrektywa 112 w art. 193 wskazuje, że obowiązanym do zapłaty podatku jest każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów, z wyjątkiem sytuacji, gdy do zapłaty zobowiązana jest inna osoba (w przypadkach, o których mowa w art. 194-199b i art. 202 Dyrektywy 112). Z kolei przepis art. 194 ust. 1 Dyrektywy 112 przewiduje, że w przypadku gdy podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywana przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca towarów lub usługobiorca. Na podstawie ust 2 cytowanego przepisu państwa członkowskie określają warunki stosowania ust. 1. Cytowana regulacja stanowi podstawę do przyjęcia w prawie krajowym państw członkowskich wyjątku od zasady, że zobowiązanym do uiszczenia podatku jest podatnik dokonujący dostawy. Przepis ten daje państwom członkowskim możliwość wprowadzenia mechanizmu przerzucania obowiązku rozliczania podatku na nabywcę. Polską regulacją w tym zakresie jest niewątpliwie art. 17 ustawy o VAT, który przewiduje szereg przypadków przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT ze sprzedawcy na nabywcę (tzw. mechanizm "odwróconego poboru podatku", ang. reverse charge). W odniesieniu do Skarżącej organy podatkowe zastosowały normę wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy o VAT, które nie sposób uznać za niezgodne z przywołanymi powyżej regulacjami Dyrektywy 112. Natomiast, jak wskazano powyżej, warunek przewidziany w art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT nie odnosi się do Skarżącej, ale do nabywcy, tj. [...]. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia zasady powszechności opodatkowania należało uznać za niezasadne. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 lit. a związku z art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 31, art. 32, art. 193 oraz art. 194 Dyrektywy 112 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., poprzez brak odniesienia do zarzutu Spółki podniesionego w odwołaniu. dotyczącego naruszenia tych przepisów nie zyskały aprobaty Sądu. Na marginesie należy zauważyć, że Skarżąca zasadnie podnosiła, iż zgłaszała powyższy zarzut w odwołaniu jednak Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do tej argumentacji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jednak stwierdzić należy, że brak odniesienia się przez organ II instancji do powyższego zarzutu nie mógł skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż decyzja ta pomimo wskazanego braku uzasadnienia odpowiada prawu, a zatem stwierdzone uchybienie, nie mając wpływu na wynik sprawy, nie uzasadniało zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., będącego podstawą do uchylenia decyzji. W związku z powyższym wystawione przez Skarżącą faktury VAT, zawierające podatek VAT, pomimo, że transakcje, których dotyczyły nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie kraju, skutkowały powstaniem obowiązku zapłaty podatku wynikającego z przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Uznać zatem należało, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując kwotę do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z podatkiem do zapłaty w sytuacji, gdy czynności wskazane na fakturach nie podlegały opodatkowaniu przez Spółkę - w związku z dokonaną powyżej wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 17 ust. 2 oraz ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym zarzut naruszenia art. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu podatku należnego do zapłaty na podstawie tego przepisu wobec transakcji, wykazanych w rejestrze sprzedaży za marzec 2013 r., które w istocie podlegały opodatkowaniu VAT należało uznać za chybiony. Przechodząc z kolei do drugiej kwestii spornej dotyczącej zmiany przez organ podatkowy formy zwrotu podatku od towarów i usług – ze wskazanego przez Skarżącą w deklaracji podatkowej zwrotu bezpośredniego na zwrot pośredni Sąd stwierdza, że zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Również w tej kwestii Sąd podzielił stanowisko prezentowane przez organy podatkowe. Tutaj znajduje zastosowanie ogólna reguła dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. A zatem zasadą prawa do odliczenia jest związek nabywanych towarów lub usług z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Z okoliczności stanu faktycznego wynika, że takie czynności u Skarżącej nie wystąpiły. Strona, w związku z dokonaniem błędnej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 17 ust. 2 oraz art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, uznała, że wykonuje czynności opodatkowane stawką 0% i w związku z tym wykazała podatek do zwrotu na rachunek bankowy. Jednocześnie na skutek wystawienia przez Skarżącą faktur korygujących nastąpiło zmniejszenie podatku należnego o kwotę 10.764.557 zł, co skutkowało tym, że w deklaracji została wykazana kwota do zwrotu w wysokości - 10.590.447,48 zł. W takich przypadkach podatnik ma prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, gdyż wcześniej wykazał wyższy obrót (nie zmniejszony o korekty faktur) i zapłacił wyższy podatek. Dokonanie takich zmniejszeń obrotu wynika wprost z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie natomiast z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Art. 87 ust. 5a stanowi z kolei, że w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Natomiast art. 86 ust. 19 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Biorąc pod uwagę powyższe stawierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż Skarżącej nie przysługiwał zwrot powstałej różnicy podatku na konto bankowe, ponieważ w marcu 2013r. nie wystąpiły u Strony czynności opodatkowane, z kolei Strona nie wypełniła warunku, o którym mowa w art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, tj. nie złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego wraz z deklaracją wniosku o zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium. Natomiast wniosek o zwrot bezpośredni złożony przez Skarżącą wraz z deklaracją za marzec 2013r. był podyktowany przekonaniem o wystąpieniu u Skarżącej sprzedaży ze stawką 0%, co – jak wskazano – było nieprawidłowe. Wniosek ten tym samym nie mógł być uznany jako wniosek złożony w trybie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT. W związku z powyższym uznać należało, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły brak podstaw do zwrotu bezpośredniego z równoczesnym uznaniem prawa Skarżącej do uzyskania zwrotu pośredniego. Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego ograniczenia zasady zwrotu podatku zgodnie z wolą podatnika należy zauważyć, że w niniejszej sprawie organy podatkowe odmówiły dokonania zwrotu bezpośredniego wskazując na powołane powyżej przepisy ustawy o VAT, z których wynikało, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zostały spełnione przesłanki do dokonania zwrotu bezpośredniego. W związku z tym Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 87 ust. 1 w związku z art. 87 ust. 5a oraz art. 86 ust. 19 ustawy o VAT oraz art. art. 121 § 1, art. 122, 124, 181 oraz 187 § 1 O.p. za nieuzasadnione. Reasumując, zdaniem Sądu, organy wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie dopuściły się naruszenia przepisów wskazanych w skardze, a w szczególności art. 17 ust. 1 pkt. 5, art. 17 ust. 2 i ust. 5 pkt. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt, 1, art. 15 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd nie dopatrzył się naruszenia innych przepisów prawa procesowego lub materialnego, które miałyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.