III SA/Wa 3599/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2012 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę W dniu 30 maja 2007 r. N. Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółką" lub “Skarżąca") podjęło uchwałę o wniesieniu przez jedynego wspólnika - spółkę V. GmbH z siedzibą w Augsburgu dopłat w wysokości 140.000 zł. Działając na podstawie przepisow ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) – dalej jako: “u.p.c.c." Spółka zgłosiła przedmiotową czynność do opodatkowania na podstawie deklaracji PCC-3, w której zadeklarowała podatek w kwocie 700 zł według stawki 0,5 % od podstawy opodatkowania wynoszącej 140.000,00 zł. Obliczony podatek wpłaciła na konto Urzędu Skarbowego w dniu 27 lipca 2007 r. wraz z odsetkami od nieterminowej wpłaty w kwocie 13 zł. Wnioskiem z 28 grudnia 2010 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 700 zł, wraz z odsetkami od tej nadpłaty. Do wniosku załączyła skorygowaną deklarację PCC-3, w której wykazała należny podatek w kwocie 0,00 zł. Zdaniem Spółki, zadeklarowany podatek został zapłacony nienależnie, bowiem przepisy u.p.c.c. należy uznać za niezgodne z przepisami Dyrektywy z dnia 17 lipca 1969 r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, s. 25 ze zm.) – dalej jako: “Dyrektywa 69/335/EWG". Ponieważ przepisy u.p.c.c., w zakresie w jakim obejmują dopłaty wnoszone do spółki przez udziałowca, były sprzeczne z prawem Wspólnoty Europejskiej, zapłacony podatek był nienależny i stanowi nadpłatę. Postanowieniem z [...] lutego 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu dopłat wniesionych przez wspólnika. Następnie decyzją z [...] lipca 2011 r. przyjmując do podstawy opodatkowania dopłatę w wysokości 140.000 zł i stosując stawkę podatku w wysokości 0,5%, określił zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 700 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z obowiązującą u.p.c.c. zdarzeniem prawnym rodzącym obowiązek podatkowy w tym podatku są umowy spółki oraz zmiany takich umów (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z pkt 2 u.p.c.c.). Art. 1 ust. 1 ww. ustawy zawiera katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Katalog ten ulega rozszerzeniu przez objęcie obowiązkiem podatkowym również zmian umów wymienionych w punkcie 1, jeżeli powodują one (z wyjątkami wymienionymi w art. 1 ust. 3 pkt 4) podwyższenie podstawy opodatkowania - art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Powołane powyżej przepisy wskazują zatem, iż w dniu 30 maja 2007 r., tj. w dacie uchwalenia przez Spółkę wniesienia dopłat przez wspólnika, dokonano czynności cywilnoprawnej, skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uwagi na fakt, iż od 1 maja 2004 r. Polska jest państwem członkowskim Unii Europejskiej, obowiązana jest od tego dnia uwzględniać i stosować cały dorobek prawny Wspólnoty. Na gruncie prawa wspólnotowego, w dacie dokonania czynności cywilnoprawnej będącej przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego, kwestię opodatkowania kapitału zgromadzonego w spółkach kapitałowych regulowała Dyrektywa 69/335/EWG, która następnie została zastąpiona Dyrektywą z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 2008 r., Nr 46, s.ll) – dalej jako: “Dyrektywa 2008/7/WE") Jednakże postanowienia tej ostatniej, nie odnoszą się do niniejszej sprawy, gdyż stosownie do jej art. 18, regulacje w niej zawarte, odnoszące się do przedmiotu niniejszego postępowania podatkowego, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują zatem postanowienia Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty, tj. w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą Dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1985 r. L 156, s. 23) – dalej jako: “Dyrektywa 85/303/EWG". Powyższe wynika z faktu, iż w Traktacie podpisanym w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. dotyczącym przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, s. 864), w odniesieniu do Dyrektywy 69/335/EWG nie zostały przewidziane żadne odstępstwa od zasady jej pełnej implementacji. W konsekwencji, od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, Polska zobowiązana była do dostosowania przepisów u.p.c.c. w zakresie regulującym opodatkowanie gromadzenia kapitału przez spółkę kapitałową do Dyrektywy 69/335/EWG. Jedyną wersją ww. Dyrektywy, która obowiązuje Polskę i która winna być uwzględniona w ustawodawstwie krajowym jest jej wersja w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG, którą zmieniono art. 4 ust. 2, art. 7 i art. 8 Dyrektywy. W ocenie organu, postanowienia tej Dyrektywy, jak również obowiązujące w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. prawodawstwo krajowe, jednoznacznie potwierdza, że możliwe było objęcie przez Polskę podatkiem kapitałowym czynności polegającej na wniesieniu dopłat przez wspólnika. W odwołaniu z 5 sierpnia 2011 r. Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji, której zarzuciła naruszenie następujących przepisów: - art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. Nr 45, poz. 226) – dalej jako: “u.o.s." w zw. z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej - (dalej jako: “rozporządzenie"), oraz art. 41 pki 8 Konstytucji PRL w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG, w zw. z art. 10 akapit pierwszy i drugi oraz art. 249 akapit trzeci Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w zw. z art. 2 i art. 54 Aktu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. - przez ich błędną wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, że przepisy § 54 rozporządzenia zostały ustanowione w sposób zgodny z przepisami Konstytucji PRL, przez co w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce wniesienie dopłat do spółki opodatkowane było opłatą skarbową w wysokości 5 %, a Polska nie była zobowiązana na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG zwolnić wniesienia dopłat do spółki z podatku kapitałowego. Zdaniem zaś Spółki prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że § 54 ww. rozporządzenia rozszerza przedmiot opodatkowania określony w przepisach u.o.s., co jest sprzeczne z Konstytucją PRL, w konsekwencji czego wniesienie w dniu 1 lipca 1984 r. dopłat do Spółki nie było opodatkowane podatkiem kapitałowym, a Polska zobowiązana jest zwolnić na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wniesienie dopłat do spółki z tego podatku. W związku z powyższym, przywołane przepisy u.p.c.c. są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG i jako takie nie powinny być stosowane; - art. 4 ust. 2 lit. b Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG, w zw. z art. 10 akapit pierwszy i drugi oraz art. 249 akapit trzeci TWE, w zw. z art. 2 i art. 54 Aktu Akcesyjnego, w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust.1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. – przez ich błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że opodatkowanie wniesienia dopłat opłatą skarbową w wysokości 5 % na podstawie § 54 rozporządzenia oznacza, że spełniony jest określony w art. 4 ust. 2 lit. b Dyrektywy 69/335 warunek "opodatkowania stawką 1 % w dniu 1 lipca 1984 r." dopłat wnoszonych do spółki, w związku z czym Polska była uprawniona na podstawie tego przepisu wprowadzić opodatkowanie podatkiem kapitałowym wniesienia dopłat do spółki. Zdaniem zaś Spółki prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie wniesienia dopłat opłatą skarbową w wysokości 5 % na podstawie § 54 ww. rozporządzenia nie oznacza, że spełniony jest określony w art. 4 ust. 2 lit. b Dyrektywy 69/335 warunek "opodatkowania stawką 1 % w dniu 1 lipca 1984 r." dopłat wnoszonych do spółki. W związku z powyższym Polska nie była uprawniona na podstawie tego przepisu do wprowadzenia opodatkowania podatkiem kapitałowym wniesienia dopłat do spółki a przywołane powyżej przepisy u.p.c.c. są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 69/335 i jako takie nie powinny być stosowane; - art. 21 § 3 O.p. - przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przedmiotowym stanie faktycznym zachodzą przesłanki do określenia wobec Spółki zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia oraz zastosowanie tego przepisu winny skutkować przyjęciem, że w przedmiotowym stanie faktycznym brak jest przesłanek do określenia zobowiązania podatkowego. Decyzją z [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że umowy spółki (akty założycielskie), stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zmiany tych umów również podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania. W przypadku umowy spółki, za zmianę umowy, dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, uważa się przy spółce kapitałowej, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., m.in. dopłaty. Podstawę opodatkowania przy takiej zmianie umowy spółki, zgodnie z art. 6 ust 1 pkt 8 lit. c) u.p.c.c., stanowi kwota dopłat. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest czy do polskiego prawa prawidłowo zostały implementowane postanowienia Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy 85/303/EWG, a w szczególności art. 4 ust 2 oraz art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich od 1 maja 2004 r. Jedyną więc wersją Dyrektywy wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą 85/303/EWG. Przystępując do analizy przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, a zwłaszcza jej art. 7 zaznaczył, że czynności, które na podstawie Dyrektywy podlegają opodatkowaniu podatkiem kapitałowym lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone zostały w art. 4 Dyrektywy. Zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy operacje wymienione w tym przepisie, mogą w zakresie w jakim opodatkowane były stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. W art. 4 ust. 2 lit. b) jako operację mogącą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu wymieniono zwiększenie majątku spółki kapitałowej w drodze świadczenia usług przez członka, które nie powodują zwiększenia kapitału spółki, ale powodują zmianę w prawach spółki bądź mogą zwiększyć wartość udziałów spółki. Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. W świetle powyższego organ stwierdził, że przewidują one zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych, które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Ponadto przepis art. 7 ust. 1 posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Nastepnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała u.o.s. oraz ww. rozporządzenie. Przepisy § 54 rozporządzenia nie przekraczają ram upoważnienia zawartego w art. 7 u.o.s. Wskazuje na to użycie w nim sformułowania "Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty skarbowej, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie". Oznacza to, że wymienione w art. 1 ustawy przedmioty opłaty skarbowej oraz pozostałe elementy stosunku podatkowego nie zostały określone w sposób wyczerpujący lecz na tyle ogólnie, że wymagają doprecyzowania w akcie wykonawczym. Przy tak szerokim zakresie delegacji ustawowej nie można uznać wprowadzonego w § 54 ust. 3 rozporządzenia rozróżnienia podstaw opodatkowania na kapitał zakładowy przy akcie założycielskim, a przy powiększeniu kapitału zakładowego kwotę, o którą powiększono kapitał, czy też w § 54 ust. 4 zgodnie z którym za kapitał zakładowy uważa się (...), a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty, za przepis wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej skoro przy określonym w ustawie przedmiocie opodatkowania, którym jest pismo stwierdzające zawiązanie spółki, podstawę opodatkowania stanowi właśnie kapitał zakładowy spółki. Z powyższego należy wywieść, iż w 1984 r. obie czynności polegające na zawiązaniu spółki i podwyższeniu kapitału zakładowego spółki (w tym dopłaty) podlegały opodatkowaniu, wówczas opłatą skarbową, a obecnie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie tych aktów, podwyższenie kapitału zakładowego spółki było objęte opodatkowaniem wg stawki 5% i 10%, w zależności od tego czy wkład stanowiła nieruchomość (10%) czy był to wkład innego rodzaju (5%). Reasumując zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej (dopłat). Dyrektywa ta stanowi o niemożliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Natomiast według stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r. umowa spółki i jej zmiany (podwyższenie kapitału zakładowego) była czynnością opodatkowaną wg stawki 5 % lub 10%. Zatem Polska uprawniona była do opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2, art. ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.c.c., zaś przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy. Zdaniem więc Dyrektora Izby Skarbowej, Polska po wstąpieniu do Unii Europejskiej miała prawo opodatkować zmianę umowy spółki z tytułu wniesienia przez wspólnika dopłat. Pismem z 28 listopada 2011 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, której zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - przez brak rozważenia przez organ zarzutów oraz argumentów przedstawionych w odwołaniu, na skutek czego naruszona została zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasada nakazująca wyjaśnienie przesłanek leżących u podstaw wydanej decyzji oraz brak uzasadnienia prawnego. - art. 1 art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. w zw. z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 rozporządzenia oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG, w zw. z art. 10 akapit pierwszy i drugi oraz art 249 akapit trzeci traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w zw. z art. 2 i art 54 Aktu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. - przez ich błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że przepisy § 54 rozporządzenia zostały ustanowione w sposób zgodny z przepisami Konstytucji PRL, na skutek czego w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce wniesienie dopłat do spółki opodatkowane było opłatą skarbową w wysokości 5 %, a Polska nie była zobowiązana na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG zwolnić wniesienia dopłat do spółki z podatku kapitałowego. Zdaniem Spółki, prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że przepis § 54 rozporządzenia rozszerza przedmiot opodatkowania określony w przepisach u.o.s., co jest sprzeczne z Konstytucją PRL, w konsekwencji czego wniesienie w dniu 1 lipca 1984 r. dopłat do spółki nie było opodatkowane podatkiem kapitałowym, a Polska zobowiązana jest zwolnić na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wniesienie dopłat do spółki z podatku kapitałowego. W jej ocenie przywołane przepisy u.p.c.c. są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG i jako takie nie powinny być stosowane; - art. 4 ust. 2 lit. b Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG w zw. z art. 10 akapit pierwszy i drugi oraz art. 249 akapit trzeci TWE, w zw. z art. 2 i art. 54 Aktu Akcesyjnego, w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji, w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. - przez ich błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że opodatkowanie wniesienia dopłat opłatą skarbową w wysokości 5 % na podstawie § 54 rozporządzenia oznacza, że spełniony jest określony w art. 4 ust. 2 lit. b Dyrektywy 69/335 warunek "opodatkowania stawką 1 % w dniu 1 lipca 1984 r." dopłat wnoszonych do spółki, w związku z czym Polska była uprawniona na podstawie tego przepisu wprowadzić opodatkowanie podatkiem kapitałowym wniesienia dopłat do spółki. W ocenie zaś Spółki prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie wniesienia dopłat opłatą skarbową w wysokości 5 % na podstawie § 54 rozporządzenia nie oznacza, że spełniony jest określony w art. 4 ust. 2 lit. b Dyrektywy 69/335 warunek "opodatkowania stawką 1 % w dniu 1 lipca 1984 r." dopłat wnoszonych do spółki, w związku z czym Polska nie była uprawniona na podstawie tego przepisu do wprowadzenia opodatkowanie podatkiem kapitałowym wniesienia dopłat do spółki. W związku z powyższym przywołane przepisy u.p.c.c. są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 69/335 i jako takie nie powinny być stosowane; - art. 21 § 3 O.p. - przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym sprawy zachodzą przesłanki do określenia wobec Spółki zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia oraz zastosowanie tego przepisu winny skutkować przyjęciem, że w przedmiotowym stanie faktycznym brak jest przesłanek do określenia zobowiązania podatkowego. Powtarzając argumentację zawartą we wniosku i odwołaniu, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W przedmiotowej sprawie nie są sporne okoliczności stanu faktycznego. Zasadniczym elementem spornym jest ocena zgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z regulacjami Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dopłat wnoszonych do spółki kapitałowej. Skarżąca powołując treść art. 4 ust. 2 Dyrektywy stoi na stanowisku, że skoro Polska nie opodatkowała operacji polegającej na wniesieniu dopłat do spółki kapitałowej stawką 1% w dacie 1 lipca 1984 r.- to nie była uprawniona do kontynuacji opodatkowania tej transakcji po dniu akcesji do Unii Europejskiej, tj. po dniu 1 maja 2004 r., innymi słowy, przepisy u.p.c.c. są niezgodne z regulacjami Dyrektywy w zakresie opodatkowania operacji wniesienia dopłat do spółki kapitałowej, które po 1 maja 2004 r. korzysta z pełnego zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Należy podkreślić, że Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r., od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe Państwa Członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji ( art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Akcesyjnego ). Stosownie do art. 249 TWE w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Państwo członkowskie realizuje treść dyrektywy przez jej transpozycję do wewnętrznego porządku prawnego, a więc wydanie przez krajowego ustawodawcę aktu normatywnego skutkującego erga omnes. Środki implementacji należy dobrać tak, aby zapewnić normom dyrektywy pełną efektywność. Sądy krajowe powinny domniemywać zamiar państwa dokonującego implementacji co do pełnego wykonania zobowiązań wynikających z dyrektywy, z czym wiąże się obowiązek interpretowania prawa krajowego tak dalece, jak to możliwe w świetle tekstu i celu dyrektywy. Proeuropejska wykładnia prawa znajdzie m.in. zastosowanie, gdy przepisy prawa wspólnotowego nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego. Sąd w składzie orzekającym również nie ma wątpliwości, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej spoczywa na nim obowiązek dokonywania wykładni prowspólnotowej, tj. interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE. Inaczej mówiąc dokonując wykładni prowspólnotowej chodzi o nadanie przepisom prawa krajowego przez organy stosujące prawo takiego sensu, przy którym wystąpi zgodność z normami prawa wspólnotowego. Przy stosowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego należy porównywać normę krajową z wzorcem wynikającym z normy wspólnotowej. Zgodność z prawem wspólnotowym oznacza zgodność z normami wynikającymi z ustalonego wzorca tego prawa rozumianego w sensie dosłownym jako prawo stanowione ( pierwotne i pochodne ), jak również zgodność z celami tego prawa wyrażonym w TWE, preambułach, protokołach załącznikach do danego aktu. Przy konstruowaniu wzorca prawa wspólnotowego należy uwzględnić także orzecznictwo ETS, który dokonuje wykładni prawa wspólnotowego między innymi na podstawie art. 234 TWE. Istnieje jednak granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego (por. wyrok TSWE z dnia 8 listopada 1990 r. sprawa C-177/88; Elisabeth Johanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Vormingscentrum voor Jong Volwassenen (Holandia); Zb. Orz. 1990 s. I-3941; wyrok TSWE z dnia 13 listopada 1990 r. Marleasing SA contre La Comercial Internacional de Alimentacion SA (Hiszpania), C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135). W przedmiotowej sprawie strona skarżąca postawiła zarzut, polegający na sprzeczności przepisów u.p.c.c. z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG co sprowadza się do zarzutu wadliwej implementacji tej Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a wyrażającej się w opodatkowaniu czynności wniesienia dopłat do spółki kapitałowej pomimo zdaniem Skarżącej wyraźnego zwolnienia takiej czynności z podatku od kapitału. Sąd pragnie zauważyć, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy 69/335/EWG należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Z powyższego wynika, że przed tym dniem Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polska miała bowiem zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do jakichkolwiek kategorii czynności. Podobnie, jak mogła zwolnić każdą kategorię czynności od podatku kapitałowego. Od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać ją wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Dyrektywa 69/335/EWG jest częścią tego dorobku. Dniem implementacji Dyrektywy 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U.UE. z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie Aktu ani jakiekolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG Przystępując do analizy przepisów Dyrektywy 69/335/EWG - należy zaznaczyć, że czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych (zwanym w dyrektywie podatkiem kapitałowym - art. 1) lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy operacje wymienione w tym przepisie ,mogą w zakresie jakim opodatkowane były stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. W art. 4 ust. 2 lit. B, jako operację mogącą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu wymieniono zwiększenie majątku spółki kapitałowej w drodze świadczenia usług przez członka, które nie powodują zwiększenia kapitału spółki, ale powodują zmianę w prawach spółki bądź mogą zwiększyć wartość udziałów spółki. Strona skarżąca uznała, że operacja wniesienia dopłat do spółki kapitałowej odpowiada operacji określonej w powołanym art.4 ust. 2 lit. b Dyrektywy. Należy podkreślić, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie Aro Tubi Trafilere SpA v. Ministero Dell´Economia e delle Finance, sygn. C-46/04 stwierdził, że skoro majątek spółki definiowany jest jako ogół dóbr wniesionych przez wspólników do wspólnej masy majątkowej wraz z przyrostem ich wartości , to zwiększenie majątku w rozumieniu art. 4 ust. 2 lit. b) dyrektywy 69/335 obejmuje w zasadzie każdą postać powiększenia aktywów spółki kapitałowej. W ten sposób Trybunał zakwalifikował również jako zwiększenie majątku w rozumieniu tego przepisu na przykład transfer zysków (zob. wyrok ETS z dnia 13 października 1992 r. w sprawie C-49/91 Weber Haus GmbH v. Finanzamt Freiburg-Land ) , nieoprocentowaną pożyczkę ( wyrok ETS z dnia 17 września 2002 r. w sprawie C-392/00 Norddeutsche Gesellschaft zur Beratung und Durchführung von Entsorgungsaufgaben bei Kernkraftwerken, ), przejęcie strat (zob. wyrok ETS z dnia 28 marca 1990 r w sprawie Waldrich Siegen Werkzeugmaschinen Gmbh v Finnanzamt Hagen C-38/88, ), zrzeczenie się wierzytelności (zob. wyrok z dnia 5 lutego 1991 r. w sprawie C-15/89 Deltakabel BV v Staatssecretaries van Financien), W literaturze przedmiotu na gruncie art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych przyjmuje się, że dopłata jest formą wewnętrznej przymusowej pożyczki wspólników na rzecz spółki. Podkreśla się jednak, iż wspólnikowi, który uiścił dopłatę, nie przysługuje (chyba że zarządzono zwrot dopłat) roszczenie o wypłatę uiszczonej sumy (por. A. Szajkowski, Kodeks , 1997, t. I, s. 1063;). Dopłatę od powtarzających się świadczeń niepieniężnych czy też w ogóle świadczeń niepieniężnych odróżnia jej gotówkowy charakter (szerzej S. Gurgul, Dopłaty w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością , Pr.Sp. 1997, nr 12, s. 34). Nie jest ona formą podwyższenia kapitału zakładowego (chyba że zostanie na taki zaliczona przy zwrocie), ale powiększa majątek spółki ( por. A. Kidyba, Komentarz bieżący do art. 177 kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2009r. ). Wątpliwości może budzić czy w ramach pojęcia usługi mieści się wniesienie dopłat do spółki kapitałowej przez wspólnika. Jednakże mając na względzie powołane powyżej orzecznictwo ETS wskazujące na szerokie rozumienie tego pojęcia ze względu na powiększenie aktywów spółki kapitałowej, to zdaniem Sądu należy uznać, iż przysporzenie od wspólnika poprzez pozostawienie środków do dyspozycji spółki w postaci dopłaty mieści się w kategorii operacji wymienionej w art. 4 ust. 2 lit. b Dyrektywy. Natomiast kwestią sporną jest zapis zawarty w art. 4 ust. 2 lit. b Dyrektywy mówiący, iż operacje mogą w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Skarżąca podnosi, iż skoro w dniu 1 lipca 1984 r. zgodnie z § 54 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej stawka opłaty była ustalona na poziomie 5% ( a nie 1% ) to Polska nie była uprawniona do kontynuacji opodatkowania tej transakcji po dniu akcesji do Unii Europejskiej. Zdaniem Sądu pojęcie w zakresie w jakim były opodatkowane nie jest pojęciem tożsamym z pojęciem opodatkowane stawką 1 %. Taki zapis zawarty jest w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, gdzie mówi się o operacjach zwolnionych lub opodatkowanych stawką 0,50 % lub niższą. W ocenie Sądu użycie pojęcia ,,w zakresie" oznacza, iż w sytuacji gdy dana operacja w dniu 1 lipca 1984 r. była opodatkowana stawką większą niż 1% (jak w sytuacji Polski ) może nadal podlegać opodatkowaniu podatkowi kapitałowemu w zakresie 1%. Dlatego też pogląd Skarżącej, iż Polska nie była uprawniona do kontynuacji opodatkowania tej transakcji po dniu akcesji do Unii Europejskiej, gdyż polskie regulacje przewidywały opodatkowanie wniesienia dopłat do spółki kapitałowej stawką 5% jest nieprawidłowy, a zarzut dotyczący naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 4 ust. 2 lit. b Dyrektywy bezzasadny. Natomiast odnosząc się do powołanego w zaskarżonej decyzji art. 7 ust. 1 Dyrektywy, to stosownie do treści tego przepisu Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. Art. 9 omawianej Dyrektywy stanowi natomiast, iż niektóre rodzaje operacji lub spółek kapitałowych mogą być przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Państwo Członkowskie, które zamierza zastosować takie środki, wnosi sprawę do Komisji we właściwym czasie, zgodnie z art. 102 Traktatu. Należy zauważyć, że powołany przepis przewiduje zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Ponadto przepis ten posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. W ocenie Sądu obowiązek ten ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004r. Interpretacja taka jest zgodna zarówno z brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak też z kontekstem i naczelnym celem dyrektywy 69/335/EWG tj. ograniczeniem w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody kapitału. Wskazany termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. W związku z powyższym w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Nieprawidłowe byłoby odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. (określonych Dyrektywą 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. zobowiązująca państwa członkowskie do ustalenia stawki podatku kapitałowego w wysokości od 0% do 0,50% z dniem 1 stycznia 1976 r.). Stanowisko takie prezentowane było w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1448/07 publ. POP 2008/4/61 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 924/08 oraz z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 921/08. i który to pogląd Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Powyższe stanowisko znajduje również swoje potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. sprawa C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. TSUE w powołanym wyroku zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w sposób jednoznaczny w powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE. Stwierdził on wprost co następuje: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Wobec powyższego, zamieszczone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia zarówno Dyrektywy 69/335/EWG, jak i przepisów prawa krajowego należy uznać za nieuzasadnione. Skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że na ten dzień czynność wniesienia dopłat była opodatkowana stawką wyższą niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45,poz.226) i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U.Nr34, poz.161 ze zm.) tj. stawką 5%. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do dopłat wnoszonych do spółki kapitałowej. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Odnosząc się do zarzutu wskazującego, iż przepisy podatkowe obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. nie przewidywały przedmiotu opodatkowania określonego jako wniesienie dopłat do spółki to należy wskazać, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważniał Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalenia podstawy obliczenia opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidzianego w ustawie. W związku z tak szerokim upoważnieniem zawartym w powołanym przepisie należy stwierdzić, że przepis § 54 nie przekraczał ram ustawowego upoważnienia przyznanego Radzie Ministrów. Bowiem zgodnie z § 54 ust. 3 pkt. 1 i 2 podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Za kapitał zakładowy uważa się w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4). W związku z tym , iż zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt d) opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki, a jednocześnie przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 upoważniał w drodze rozporządzenia do określenia przedmiotów opłaty skarbowej, to w ocenie Sądu określenie w rozporządzeniu jako podstawy obliczenia podatku kapitału zakładowego pod pojęciem, którego uważa się również dopłaty nie przekroczyło ustawowego upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej, tym samym stanowisko Skarżącej stwierdzające brak kompletnej normy przewidującej opodatkowanie wniesienia dopłat jest w świetle powołanej regulacji bezzasadne. Ponadto wywody prezentowane w skardze prowadzą do wniosku, iż § 54 rozporządzenia w zakresie opodatkowania dopłat wydany został w ramach niekonstytucyjnej delegacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej Należy podkreślić, że orzekanie o niezgodności przepisów ustawy z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej należy do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego ( art. 188 pkt 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Jednocześnie należy zauważyć, że Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. nie zawierała wymogu uregulowania w drodze ustawowej elementów konstrukcyjnych podatku. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego dotyczących zasady regulowania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w akcie rangi ustawowej. Jednocześnie Sąd nie może pominąć regulacji prawnej zawartej w obowiązującej wówczas ustawie o opłacie skarbowej uznając, iż była ona niezgodna z Konstytucją PRL, która jak wyżej wskazano nie zawierała bezpośrednio wyrażonego obowiązku regulowania w drodze ustawowej elementów konstrukcyjnych podatku. Sąd, odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady stand still, która miałaby polegać na zmianach opodatkowania dopłat w okresie od 1989 r. do 1 maja 2004 r., pragnie wskazać, że przedmiotowa zasada obowiązuje polskiego prawodawcę dopiero od 1 maja 2004 r. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyrażone stanowisko organu podatkowego, który stwierdził, że normy u.p.c.c. , w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności dopłat do spółki kapitałowej nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG, organ podatkowy wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem zastosowanych przepisów prawnych. Fakt nieustosunkowania się organu do argumentacji prawnej dotyczącej możliwości opodatkowania dopłat w kontekście warunku wynikającego z art. 4 ust. 2 Dyrektywy w ocenie Sądu nie stanowi istotnego naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. Reasumując organy podatkowe prawidłowo na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określiły Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu wniesionych przez wspólnika dopłat, a tym samym zarzut naruszenia tego przepisu należy uznać za nieuzasadniony. W myśl wcześniej powołanych przepisów podstawą opodatkowania dopłat jest kwota dopłat. Natomiast odnosząc się do wskazanego przez Skarżącą przepisu art. 5 ust. 1 lit. d Dyrektywy, wskazać należy, że zgodnie z jego treścią podatek nalicza się przy podwyższeniu majątku spółki, jak to określono w art. 4 ust. 2 lit. b): od rzeczywistej wartości świadczonych usług, pomniejszonej o przyjęte zobowiązania i poniesione wydatki przez spółkę w następstwie świadczenia tych usług. Rzeczywistą wartością świadczonych usług jest w ocenie Sądu kwota dopłaty, a nie jak wskazuje Skarżąca kwota zaoszczędzonych odsetek. Wobec niewskazania przez Skarżącą wydatków związanych z wniesieniem dopłaty, wysokość spornego zobowiązania jest prawidłowa. Mając na względzie powyższe Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.