III SA/Wa 360/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2012 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. R. kwotę 3.007 zł (słownie: trzy tysiące siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania J. R. [...] (dalej: "Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za grudzień 2005 r. oraz w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego za styczeń, wrzesień, październik i listopad 2005 r. Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, że postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r. przez Skarżącego zostało wszczęte w związku z informacjami uzyskanymi od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., z których wynikało, że jednym z jego kontrahentów w 2005 r. była firma "B." Sp. z o.o. W wyniku postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do tej Spółki zakwestionowano transakcje sprzedaży oleju napędowego dokonywane przez nią w 2005 r. W szczególności w decyzji z dnia [...] września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił, iż Spółka "B." była jednym z podmiotów gospodarczych biorących udział w procederze przestępczym, polegającym na wprowadzaniu na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia, a także na sprzedaży oleju opałowego jako oleju napędowego. Dla celów prowadzonej działalności uczestnicy zorganizowanej grupy przestępczej stworzyli obieg faktur dokumentujących transakcje, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Ponieważ transakcje sprzedaży produktu ropopochodnego dokonane przez Spółkę "B." w warunkach działania w zorganizowanej grupie przestępczej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz zostały dokonane w warunkach działalności przestępczej, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w zakresie tych czynności nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zaś podatek wykazany na wystawionych przez nią fakturach podlega zapłacie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."). Stosownie do zaleceń organu drugiej instancji, który decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. uchylił pierwotnie wydaną w sprawie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] września 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał znaczącego uzupełnienia zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego. Na podstawie ustaleń poczynionych po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w decyzji z dnia [...] sierpnia 2911 r. uznał, iż Skarżący ujął w ewidencji zakupu, a w konsekwencji w deklaracji rozliczeniowej VAT-7 za grudzień 2005 r., fakturę wystawioną przez Spółkę "B." z dnia 1 grudnia 2005 r., która nie dawała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze stwierdzoną nieprawidłowość dokonał prawidłowego rozliczenia podatku VAT za kontrolowany okres. Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji zarzucił naruszenie: - art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez uzasadnienie decyzji w sposób nieodpowiadający wymogom określonym w tym przepisie, a w konsekwencji uniemożliwienie odwołującemu ustosunkowania się do twierdzeń organu odwoławczego, - art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez błędne ustalenia faktyczne, zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów oraz uznanie za udowodnione okoliczności, które faktycznie nie zostały udowodnione, - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm., dalej: "rozporządzenie wykonawcze"), poprzez jego nieprawidłową interpretację polegającą na dopuszczeniu zastosowania tego przepisu, mimo iż faktury stanowiące podstawę odliczenia podatku przez Skarżącego dokumentowały faktycznie wykonane czynności (Skarżący podniósł, iż nie miał świadomości, że jego kontrahent działa w celu popełnienia oszustwa podatkowego). Skarżący podniósł, iż decyzja wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ pierwszej instancji narusza art. 210 § 4 O.p. Pomimo uzyskania dodatkowych dokumentów wzbogacających materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wskazał jednakże w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które z tych dokumentów i z jakiego powodu miałyby dowodzić, że Skarżący nie nabywał paliw od Spółki "B.". Poprzestanie na ogólnym stwierdzeniu, bez określenia co konkretnie w ocenie organu dowodzi jego prawdziwości, uniemożliwia Skarżącemu skuteczną obronę przed tak ogólnie sformułowanym zarzutem. Skarżący utrzymywał, że naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 191 O.p. przejawia się w szczególności w całkowicie dowolnej ocenie stanu faktycznego. Poza tym organ wykazał brak konsekwencji, ponieważ z jednej strony uznał, że Skarżący nabywał paliwa w ramach działalności przestępczej, z drugiej zaś strony za taką działalność nie uznał sprzedaży tych paliw podmiotom trzecim i określił podatek należny od tych transakcji. Zdaniem Skarżącego organ pierwszej instancji zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, czy Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając paliwo uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa. W ocenie Skarżącego użycie w treści uzasadnienia decyzji stwierdzenia o tym, że powszechnie wiadomym było, iż "na polskim rynku paliw płynnych funkcjonowały firmy, które jedynie firmowały obrót tymi paliwami w sytuacji, gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa było nieujawnione", nie realizuje obowiązku przeprowadzenia takiego postępowania dowodowego. Zwrócił też uwagę, iż zgodnie z zasadą in dubio pro tńbutario, wszelkie wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Uzasadniając zarzut naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, Skarżący wskazał, iż nawet jeśli jego kontrahent działał w celu popełnienia przestępstwa, to on sam nie miał świadomości takiego działania i zamierzeń kontrahenta. Nic nie wskazywało na to, że transakcje dokonywane przez niego ze Spółką B. mają doprowadzić do dokonania oszustwa. Również organ nie wskazał okoliczności, które w jego ocenie miałyby wywołać u Skarżącego podejrzenie o planowanym oszustwie. Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń, wrzesień, październik i listopad 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń, wrzesień, październik i listopad 2005 r. upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. Zważywszy, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie wykazał okoliczności, które spowodowałyby przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zaś decyzja organu pierwszej instancji była wydana dopiero w dniu [...] sierpnia 2011 r., postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za styczeń, wrzesień, październik i listopad 2005 r. od dnia 1 stycznia 2011r. stało się bezprzedmiotowe i jako takie podlegało umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 O.p. Następnie organ odwoławczy powołując się na art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. oraz art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskazał, że podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim nabyte towary i usługi są faktycznie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest faktura, która dokumentuje faktyczne nabycie towarów i usług. Jednakże w sytuacji, gdy czynności udokumentowane fakturą nie zostały dokonane, odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury nie przysługuje. Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego musi odzwierciedlać faktyczne zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, albo zaistniało między innymi podmiotami, albo w odniesieniu do innego przedmiotu niż to określono w fakturze. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy wyraźnie wskazuje, że w grudniu 2005 r. Skarżący nabył olej opałowy niewiadomego pochodzenia, a transakcja nabycia tego towaru została udokumentowana fakturą wystawioną przez firmę niebędącą jego właścicielem, tj. Spółkę z o.o. B.. Firma ta działała w zorganizowanej grupie przestępczej, w której wiodącą rolę pełnił A. K., wspólnik spółki jawnej G. (wyrok Sądu Rejonowego dla L. w L. z dnia 25 sierpnia 2008 r. sygn. akt [...]). Do protokołu przesłuchania z dnia 10 lipca 2007 r. przeprowadzonego w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. zeznał on, że faktycznie uczestniczył w procederze zakupu oleju opałowego w firmie E. (B.) na faktury oraz pośredniczył i kupował olej opałowy na paragony wykorzystując przypisane mu subkonta. Większość oleju opałowego zakupionego na paragony była przeznaczona dla firmy R. i A., których właścicielem był M. B.. Olej opałowy ciężki nabywany od firmy E. ostatecznie został sprzedany jako olej napędowy. Pieniądze od odbiorcy wpłacał na konto bankowe "E." G. M. - prezes Spółki "B.", wpisując na przelewach dane z książki telefonicznej. Wiedział o tym, że olej grzewczy z "E." nie był barwiony i był wykorzystywany w całości jako olej napędowy. Jego cena była o 20 gr niższa od ceny oleju napędowego, a wyższa o 30 gr od ceny oleju opałowego barwionego. Zeznania te są zbieżne z zeznaniami G. M., który do protokołu przesłuchania sporządzonego w trakcie postępowania prowadzonego przez Wydział w K. Zarząd w P. CBŚ KGP w dniu 11 lipca 2007 r. zeznał, że A. K. namówił go do założenia Spółki "B." i K. faktycznie prowadził działalność tej Spółki, pod dyktando K. wystawiane były faktury na sprzedaż. To K. prowadził działalność, handlował olejem napędowym, a pod koniec działalności również opałowym. K. oraz jego kontrahenci dostarczali do siedziby spółki faktury zakupu oleju napędowego, a G. M. jako właściciel firmy "B." wystawiał faktury sprzedaży tego oleju napędowego. Z kolei do protokołu przesłuchania przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 4 stycznia 2007 r. G. M. zeznał, że wszystkie należności związane z nabyciem paliwa przez Spółkę "B." regulował A. K.. Również realizacją dostaw bezpośrednio do klientów w całości zarządzał i odpowiadał za nią A. K.. Fizycznie udziałowcem Spółki był A. K., zaś G. M. i jego żona byli tylko figurantami. Księgową w Spółce była S. D., fakturzystką K. C.. Na podstawie informacji udzielonych przez A. K. lub jego kierowców były wystawiane faktury VAT przez K. C.. Do protokołu przesłuchania z dnia 12 kwietnia 2006 r. przeprowadzonego w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., sygn. akt [...], S. D. stwierdziła, iż w maju 2005 r. powstała Spółka "B.", której właścicielem był G. M.. Została tam główną księgową na ¼ etatu. Do pomocy miała K. C., do której obowiązków należało wypisywanie faktur sprzedaży, prowadzenie kartoteki ręcznej ilościowej i wartościowej sprzedaży oleju napędowego, wypisywanie dokumentów KP i KW. Zeznała ponadto, iż paliwem zajmował się A. K.. Z tego, co dało się zauważyć Spółka "B." obracała jedynie dokumentami. Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla L.w L., uznał S. D. za winną wprowadzenia organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego i poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych wystawionych przez FH J. S., Sp. z o.o. "A.", Sp. E., T. oraz wykonując obowiązki księgowej Spółki "B.", poprzez ewidencjonowanie faktur zakupu nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie zakupu oleju napędowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wobec powyższych ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż faktury dotyczące sprzedaży oleju napędowego wystawione przez Spółkę "B." nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, ponieważ potwierdzają transakcje niedokonane. Zakwestionowana faktura charakteryzuje się brakiem zgodności pomiędzy podmiotem wskazanym w nich jako sprzedawca a faktycznym dostawcą towaru (firma "B." obracała jedynie dokumentami, tj. wystawiała fałszywe faktury w oderwaniu od rzeczywistego przebiegu transakcji, opisany przedmiot sprzedaży (olej napędowy) nie pokrywa się z faktycznym (olej opałowy). Mimo, iż faktury wystawione przez w/w podmiot spełniają warunki formalne dokumentu jakim jest faktura, to w warstwie merytorycznej nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie potwierdza w żaden sposób, aby Skarżący faktycznie zakupił w grudniu 2005 r. od Spółki "B." olej napędowy. Ww. zeznania podejrzanych czy świadków oraz wyroki Sądu Rejonowego dla L. w L. jednoznacznie potwierdzają, że Spółka "B." wystawiała fikcyjne faktury dotyczące sprzedaży oleju napędowego m. in. dla Skarżącego, wiedząc o tym, że w rzeczywistości towar pochodził z innego źródła. Zatem posiadane dowody na zakup oleju napędowego, dotyczą zakupu towaru niewiadomego rodzaju i pochodzenia. Za bezzasadny uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut dotyczący zaniechania przez organ pierwszej instancji przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, czy Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając paliwo uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa. Powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010r. sygn. akt I FSK 936/09, z którego wywiódł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był obowiązany do odrębnego zbadania okoliczności związanych ze świadomością Podatnika co do faktu wzięcia udziału w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa. Taki wymóg nie wynika bowiem z brzmienia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., które to przepisy na mocy art. 17 (6) VI Dyrektywy są zgodne z prawem wspólnotowym. Organ odwoławczy wskazał, że to na podatniku ciąży ryzyko związane z narażeniem się na ewentualne negatywne konsekwencje w przypadku powzięcia podejrzenia co do legalności transakcji nabycia paliwa, w których uczestniczy jako nabywca. Podał, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreśla się, iż "notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarem, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa". W ocenie organu odwoławczego nie wystarczy w tej mierze poprzestać jedynie na sprawdzeniu autentyczności danych identyfikacyjnych podawanych przez kontrahenta, takich jak nr NIP, REGON lub wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie ujęta w rozliczeniu podatku VAT w grudniu 2005 r. faktura wystawiona przez Spółkę B. nie wskazuje faktycznej transakcji zakupu oleju napędowego. Zważywszy na regulację zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. słusznie odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury a w konsekwencji w prawidłowy sposób dokonał określenia wysokości kwot związanych z rozliczeniem podatku VAT za grudzień 2005 r. z pominięciem kwot wynikających z w/w faktury. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2011 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] sierpnia 2011r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: a) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezzasadne przyjęcie, że faktura z dnia 1 grudnia 2005 r. wystawiona przez Borgomil Sp. z o.o. jest fakturą, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., czyli stwierdza czynności, które nie zostały faktycznie dokonane i nie stanowi tym samym podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku; b) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co miało wpływ na błędne ustalenie stanu faktycznego, który został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia organu, w szczególności poprzez zaniechanie rzetelnego zebrania materiału dowodowego w celu ustalenia czy faktura VAT z dnia 1 grudnia 2005 r. wystawiona przez B. Sp. z o.o. dokumentowała czynności, które faktycznie nie zostały dokonane; c) art. 122 w zw. z art. 187 O.p., mającego wpływ na wynik sprawy poprzez bezpodstawne oparcie się na założeniu, że faktura VAT wystawiona przez B. Sp. z o.o. stwierdza czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, pomimo tego, że z pozostałych zebranych w sprawie dowodów nie wynika, że czynność stwierdzona w fakturze nie została faktycznie dokonana; d) art. 122 oraz art. 187 w zw. z art.191 O.p. poprzez bezpodstawne wydanie rozstrzygnięcia w wyniku przyjęcia za udowodniony faktu uznanego przez organ za fakt notoryjny, którym w ocenie organu jest "funkcjonowanie w obrocie paliwami bardzo wielu firm, które jedynie firmują obrót nimi, w sytuacji, gdy źródło pochodzenia tych wyrobów jest nieujawnione", co stanowiło naruszenie obowiązku kompletnego i rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego; e) art. 122 w zw. z art. 187 oraz 197 O.p. poprzez oparcie się na ustaleniach sądów karnych dokonanych w sprawach innych kontrahentów B. Sp. z o.o. i osób związanych z działalnością tej spółki oraz oparcie się przez organy na fakcie ich skazania w procesach karnych, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i błędnego rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącego; f) art. 210 § 4 O.p. poprzez poprzestanie na ogólnym wskazaniu przez organ faktów przyjętych za dowody w sprawie, bez szczegółowego wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, którym dowodom dał wiarę oraz szczegółowego wskazania przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uniemożliwiając tym samym Skarżącemu obronę jego praw; g) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez zastosowanie tego przepisu, mimo, iż faktura stanowiąca podstawę odliczenia podatku przez Skarżącego dokumentowała faktycznie wykonane czynności; h) błędne przyjęcie, iż faktura VAT z dnia 1 grudnia 2005 r. wystawiona Skarżącemu przez B. Sp. z o.o. jest fakturą, o której mowa w art. 108 u.p.t.u., a w konsekwencji w ocenie organu nie stanowi podstawy do obniżenia przez Skarżącego podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżący powtórzył argumenty podniesione w odwołaniu. Ponadto wskazał, że wyrokiem z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt II 159/10 Sąd Najwyższy uchylił wyrok Sądu Okręgowego w O. z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt II Ka 254/09 dotyczący udziału Skarżącego w grupie przestępczej zajmującej się nielegalnym obrotem paliwem. Tym samym nie zostało stwierdzone, że Skarżący brał udział w procederze przestępczym, ale organ podatkowy do tego faktu nie odniósł się. Skarżący podniósł, że z ustaleń Sądów Karnych jasno wynika, że obrót olejem napędowym miał miejsce w rzeczywistości – towar ten był dostarczany kontrahentom Spółki. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe bezpodstawnie zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ faktury dokumentowały transakcje rzeczywiście przeprowadzone, w związku z tym Skarżącemu przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do obniżenia podatku należnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa procesowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim trafny jest zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 210 § 4 O.p. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Podnieść też należy, że zgodnie z ustanowioną w art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania, rolą organu drugiej instancji jest ponowne zbadanie i ocena merytoryczna sprawy w jej całokształcie. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany nie tylko do odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ale również do ponownego rozparzenia sprawy. Omawiana zasad wyklucza ograniczenie działania organu odwoławczego do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z dnia z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych." Z kolei w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I S.A./Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych przepisami Ordynacji podatkowej. Zgodnie z twierdzeniem Skarżącego nie wykazano w niej, podobnie jak i w decyzji organu pierwszej instancji, że oleju napędowego wykazanego na fakturach nie otrzymał on w ogóle oraz że wiedział lub mógł wiedzieć, iż sprzedawane mu paliwo pochodzi z przestępczego procederu. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wybrane fragmenty zeznań osób mających związek z działalnością tej Spółki. W dużym skrócie rzecz ujmując wynika z nich, że właściciel tej Spółki G. M. działał pod dyktando A. K., który to handlował olejem napędowym, a pod koniec działalności - olejem opałowym. A. K. dostarczał do siedziby Spółki z o.o. B. faktury zakupu oleju napędowego, a G. M. wystawiał faktury sprzedaży oleju napędowego. A. K. będący właścicielem Spółki G. uczestniczył zaś w zorganizowanej grupie przestępczej. Organ podatkowy uznał, że Spółka z o.o. B. obracała jedynie dokumentami, tj. wystawiała fałszywe faktury w oderwaniu od rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i dlatego Skarżący nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez tę Spółkę. O ile organ odwoławczy wykazał w zaskarżonej decyzji, że Spółka z o.o. B. brała udział w oszustwie podatkowym, o tyle nie wykazał aby Skarżący miał lub mógł mieć wiedzę, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Organ nie podał przy tym żadnego dowodu, z którego wynika, że Skarżący otrzymywał tylko puste faktury, czyli, że faktycznie paliwo nie było mu dostarczane w ilościach wykazanych na spornych fakturach. Wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej decyzji organ podatkowy, aby pozbawić podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tej przyczyny, że kontrahent podatnika uczestniczył w oszustwie podatkowym, ma obowiązek wykazać, iż podatnik o tym oszustwie wiedział lub mógł wiedzieć. W tym przedmiocie zapadło już wiele orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a organy podatkowe zobowiązane są je stosować. Celem wyjaśnienia wskazać trzeba, że chociaż związanie wykładnią ETS w innych sprawach niż sprawa, w której zapadł dany wyrok nie wynika wprost z przepisów, to trzeba jednak mieć na względzie, że ETS interpretuje prawo wspólnotowe, a wagę jego orzeczeń wzmacnia posługiwanie się przez Trybunał koncepcją acte éclairé, która nawiązuje do doktryny precedensu. Znajduje ona wyraz przede wszystkim w stanowisku, iż sąd krajowy, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, nie ma obowiązku wnoszenia pytania o orzeczenie prejudycjalne, dotyczące wykładni, nie tylko wtedy, gdy podnoszona kwestia jest materialnie identyczna z wcześniej rozstrzygniętą przez ETS, ale także wtedy, gdy poprzednie orzeczenie ETS dotyczyło zagadnienia budzącego wątpliwości prawne, chociaż rozważane kwestie nie są, ściśle rzecz biorąc, identyczne (por. orzeczenie ETS w sprawie 283/81 CILFIT i Lanificio di Gavardo SpA przeciwko Ministerstwu Zdrowia). Zgodnie z art. 104 § 3 Regulaminu Trybunału Sprawiedliwości (Dz.U.UE.L.91.176.7, ze zm.) ETS może w drodze postanowienia wskazać sądowi zadającemu pytanie prejudycjalne swój wcześniejszy wyrok lub właściwe orzecznictwo, jeżeli odpowiedź na to pytanie może być wyprowadzona z istniejącego orzecznictwa. W orzeczeniu z dnia 30 września 2003 r. w sprawie C-224/01 Köbler przeciwko Austrii ETS stwierdził, że przesłanka wystarczająco poważnego naruszenia prawa wspólnotowego wystąpi, jeżeli sąd krajowy orzeknie wbrew wyraźnemu orzeczeniu Trybunału w danej dziedzinie (orzeczenie to trzeba odnieść też do orzekających organów administracji państwowej). W literaturze przyjmuje się, że interpretacja prawa wspólnotowego jest ograniczona kompetencjami ETS w tym zakresie, który ma zapewnić jednolitą interpretację tego prawa (Otwarcie Konstytucji RP na prawo międzynarodowe i procesy integracyjne pod red. K. Wójtowicza, Warszawa 2006, s. 231). Zdaniem P. Dąbrowskiej, orzeczeniom prejudycjalnym należy przyznać ogólną moc wiążącą, przez co zyskują one walor precedensów i skuteczność erga omnes (P. Dąbrowska Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2004, s. 87). Zatem organ podatkowy powinien przy wykładni przepisów prawa uwzględniać orzecznictwo ETS i dokonywać jej w zgodzie z tym orzecznictwem. Wracając do omawianego problemu podnieść należy, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries ETS wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Wbrew więc stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej świadomość podatnika, bądź jej brak co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym ma zasadnicze znaczenie dla jego uprawnień w zakresie podatku VAT. Zwieńczeniem ww. dotychczasowego orzecznictwa ETS jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11, w którym stwierdzono, że: - artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. - artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Z tezy przytoczonego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. wprost wynika obowiązek organu podatkowego wykazania na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jak już powiedziano, w rozpoznanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie tylko nie wykazał, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, ale błędnie przyjął, iż takiego obowiązku w ogóle nie ma. Co więcej organ pominął milczeniem korzystny dla Skarżącego wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt II 159/10 uchylający niekorzystne dla Skarżącego rozstrzygniecie Sądu Okręgowego w Ostrołęce z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt II Ka 254/09. Dodać trzeba, że uchylony wyrok dotyczył udziału Skarżącego w grupie przestępczej zajmującej się nielegalnym obrotem paliwem. Wyrok Sądu Najwyższego jest niezwykle istotnym dowodem w niniejszej sprawie, natomiast organ odwoławczy orzeczenie to zupełnie zignorował, co było niedopuszczalne. Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić uwagi i zastrzeżenia Sądu. Sąd nie przesądził w niniejszej sprawie co do kwestii merytorycznych, gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji było na tyle nieprawidłowe, iż niemożliwa była ocena prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w sentencji decyzji. Stąd zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych Sąd uznał za zasadne, natomiast za przedwczesne uznał zajmowanie stanowiska w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.