III SA/Wa 3604/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi G.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. C. kwotę 31.673 zł (słownie: trzydzieści jeden tysięcy sześćset siedemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] września 2003r. odmawiającą G. C. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 1.631.469,- zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że pełnomocnik G. C. złożył 14 lipca 2003r. r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 1.631.469,- zł. Jako podstawę złożenia wniosku wskazał art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. nr 14 ze. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku w 2002 r. były odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego i innych ustaw. G..C. 1 grudnia 2002r. otrzymał drugą i trzecią ratę rekompensaty od firmy niemieckiej "S." GmbH w wysokości odpowiadającej [...] PLN, którą wykazał w zeznaniu za ten rok i zapłacił podatek wynikający z zeznania. Zdaniem strony kwoty te były odszkodowaniem w rozumieniu prawa cywilnego podlegającym zwolnieniu od podatku. Decyzją z dnia [...] września 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił stwierdzenia zawnioskowanej nadpłaty stwierdzając, że z treści przedłożonych przez Stronę dokumentów – umowy dystrybucyjnej z dnia 25 września 2001 r., umowy o rozwiązaniu umowy oraz umowy do niej dodatkowej - otrzymana rekompensata nie stanowi odszkodowania uzyskanego na podstawie przepisów prawa cywilnego, gdyż ani umowa, ani sam podatnik nie określił wysokości szkody rzeczywistej, co oznacza, że nie doszło do wystąpienia rzeczywistej straty w majątku podatnika. W ocenie Urzędu przy założeniu, że wcześniejsze rozwiązanie umowy dystrybucyjnej, która wiązała Stronę i firmę "S." GmbH mogłoby stanowić podstawę do wypłaty odszkodowania na mocy Kodeksu cywilnego za utracone korzyści, to wysokość ustalonej rekompensaty znacznie przekraczająca kilkuletnie dochody osiągane przez Stronę z działalności gospodarczej nie może być uznana jako wyrównanie za utracone korzyści ściśle odpowiadające wysokości szkody. Dalej wskazano, że przedmiotowym zwolnieniem są objęte jedynie odszkodowania za rzeczywiste straty, a nie za utracone korzyści, jakie podatnik mógłby osiągnąć kontynuując prowadzenie działalności w ramach umowy dystrybucyjnej. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego pełnomocnik Strony odwołał się do cywilistycznego rozumienia pojęcia szkody wskazując, że zawarta pomiędzy stronami umowa regulująca stosunki cywilnoprawne należy do systemu prawa cywilnego i ma oparcie w ustawie kodeks cywilny. Nadto pełnomocnik Strony zarzucił organowi naruszenie art. 120, 121§1, 122 i 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), zwanej dalej ord.pod. Izba Skarbowa uznała za całkowicie zasadne stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazała, że wypłacona rekompensata nie jest odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie nie doszło do wyrządzenia szkody polegającej na wystąpieniu uszczerbku w majątku podatnika na skutek wcześniejszego rozwiązania umowy dystrybucyjnej. Otrzymana rekompensata nie stanowi także odszkodowania w znaczeniu wyrównania utraconych korzyści, albowiem rozwiązanie umowy dystrybucyjnej nastąpiło za obopólnym porozumieniem stron. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził, by postępowanie w sprawie naruszyło wskazane przez pełnomocnika Strony przepisy Ordynacji podatkowej. Od decyzji Izby Skarbowej pełnomocnik Strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zakwestionował dokonaną przez organy podatkowe interpretację prawa. Podniósł, że organ odwoławczy naruszył art. 210 § 4 ord.pod. nie uzasadniając należycie wydanego rozstrzygnięcia. Wskazał, że zmiany wprowadzone w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2003r., wskazujące w sposób kazuistyczny, które odszkodowania nie są wolne od podatku, nakazują a contrario uznać, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2002 r. wymienione odszkodowania były zwolnione od podatku dochodowego. Podniósł, że prawo podatkowe posługuje się pojęciami szkody i odszkodowania w znaczeniu cywilistycznym. Odwołując się do piśmiennictwa pełnomocnik Skarżącego wywiódł, że odszkodowanie z art. 361 § 2 K.c. jest odszkodowaniem, o jakim mowa w art. 21 ust. pkt 3 u.p.d.o.f. Obejmuje zarówno poniesione przez podatnika straty (damnum emergens) jak i utracone korzyści ( lucrum cessans). Konkludując pełnomocnik Skarżącego zarzucił decyzji naruszenie: art. 2, 8 ust. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, zasad postępowania zmierzających do osiągnięcia prawdy obiektywnej – art. 122, 187 §1 , 121 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Art. 21 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. stanowił, że wolnymi od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem: a) przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody opodatkowane są na zasadach, o których mowa w art. 27 ust. 1. Orzecznictwo dotyczące zwolnienia unormowanego w art. 21 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. nie było jednolite. Problemy dotyczyły definicji użytego w przepisie pojęcia "odszkodowanie" oraz interpretacji postanowień ustawy, iż odszkodowanie ma być otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Do listopada 2004 r. organy podatkowe oraz sądy uznawały, iż na potrzeby ustawy pojęcie "odszkodowanie" winno być rozumiane wąsko. Przyjmowano, że odszkodowanie z tytułu poniesionych strat służy przywróceniu majątku sprzed stanu wystąpienia szkody i uznawano, że tylko w tym zakresie uzyskane świadczenie zasługuje na zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym odmawiano charakteru odszkodowawczego - w rozumieniu ustawy podatkowej - wypłatom stanowiącym ekwiwalent utraconych korzyści (lucrum cessans) argumentując, iż gdyby uznać takie świadczenie za odszkodowanie uzyskujący je podatnik byłby w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do podatnika, który rzeczywiście korzyść osiągnął. Korzyści rzeczywiście uzyskane podlegają bowiem opodatkowaniu. Uznawano także, iż art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie dotyczy odszkodowań otrzymanych na podstawie umów. Wskazywano, że źródłem wypłaty odszkodowania winien być konkretny przepis ustawy, a nie umowa, która pozwala stosunek odszkodowawczy kształtować swobodnie. Od takiej zawężonej interpretacji pojęcia "odszkodowanie" Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił w uchwale 7 sędziów podjętej 24 listopada 2003 r. sygn. FPS 9/03 (ONSA 2004/45). W sprawie będącej podstawą wydania uchwały NSA zajął się zagadnieniem, czy w 2000 r. odszkodowanie, o którym mowa w przepisach rozdziału II a, działu IV Kodeksu pracy było wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Na postawione pytanie odpowiedział twierdząco. Jednocześnie sformułował w uzasadnieniu wyroku tezę, że użyte w tym przepisie pojęcie odszkodowania winno być rozumiane zarówno w aspekcie poniesionej rzeczywiście szkody, jak i utraconych korzyści. Za takim rozumieniem przemawiają względy wykładni systemowej zewnętrznej, która nakazuje w przypadku braku definicji danego pojęcia w ustawie podatkowej, obejmować nim te instytucje prawne, które w innych ustawach zostały określone jako odszkodowanie. W uchwale wskazano, że wąskiemu rozumieniu terminu odszkodowania sprzeciwia się wykładnia językowa. Termin "odszkodowanie" ma utrwalone znaczenie w języku prawniczym, obejmujące zarówno damnum emergens, jak i lucrum cessans, dlatego ograniczenie odpowiedzialności do pierwszego z tych składników nastąpić winno przez wyraźne zaznaczenie tego skutku w tekście przepisu ustawy. Ponieważ analizowany przepis art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. takiego ograniczenia nie zawiera, praktyka polegająca na zawężeniu rozumienia odszkodowania w tej ustawie, pozbawiona jest podstaw prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że za odszkodowania wypłacane na podstawie przepisów prawa należy uznać takie odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa, niezależnie od tego, że bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania jest umowa, wyrok sądu lub decyzja innego organu państwa. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2004 r.( FSK 198/04) w odniesieniu do odszkodowań wypłacanych na podstawie umów zawieranych w oparciu o art. 25 c ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) W rozpoznawanej sprawie podstawą wypłaty odszkodowania była umowa zawarta pomiędzy Skarżącym – G.C. a firmą S. W umowie tej nazwanej umową "rozwiązania" Strony postanowiły, że "z tytułu przedwczesnego zakończenia stosunku umownego (umowy dystrybucji) oraz dla wyrównania ewentualnych wzajemnych zobowiązań płatniczych stron", S. wypłaci na rzecz G.C. rekompensatę w wysokości łącznej 3.625.000 marek niemieckich. Wskazały, że świadczenie rekompensaty nastąpi w trzech ratach: a) w ciągu 14 dni od rozwiązania umowy dystrybucyjnej w kwocie 1.000.000. marek niemieckich, b) do dnia 31 grudnia 2001 r. w wysokości 1.000.000 marek niemieckich po potrąceniu zaległości wymienionych w paragrafie 3, c) ostatnia rata w wysokości 1.625.000 marek niemieckich - w ciągu 14 dni po tym, jak G.C. przekaże firmie S. kompletne listy klientów oraz wszelkie inne stosowne dane, które zostały określone w umowie dodatkowej z dnia 20 czerwca 2001r., w odrębnie uzgodnionym terminie, najpóźniej jednak do 1 lipca 2002 r. Skarżący we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku z dnia 6 listopada 2001 r. wskazał, że do rozwiązania umowy dystrybucyjnej doszło wbrew jej postanowieniom. Umowa rozwiązania została zawarta po długich negocjacjach, podczas których udało mu się wynegocjować odszkodowanie z tytułu przedwczesnego zakończenia umowy dystrybucyjnej. Zdaniem Skarżącego odszkodowanie to jest odszkodowaniem otrzymanym na podstawie art. 471 K.c. w związku z art. 363§3 K.c. i na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest wolne od podatku. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie jest prawidłowa. Rację ma Skarżący. Na wstępie należy stwierdzić, że uregulowanie w odrębnej umowie terminu i warunków rozwiązania umowy dystrybucyjnej, w sposób odmienny niż umowa ta przewidywała nie pozbawia Strony prawa do żądania odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania umowy. Roszczenia odszkodowawcze realizowane być bowiem mogą zarówno na drodze sądowej jak też poprzez dobrowolne wykonanie. Przyjęcie obowiązku świadczenia i określenie wysokości i warunków wypłaty odszkodowania przez zobowiązanego może nastąpić jak w rozpoznawanym przypadku w umowie. Odszkodowanie takie ma swe źródło w art. 471 K.c. i obejmuje zarówno rzeczywistą stratę jak i utracone korzyści. Mając na uwadze orzecznictwo, które pojawiło się na gruncie spraw dotyczących odszkodowania z tytułu umów zawieranych na podstawie art.101 K.p. oraz art. 25 c ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej, skład orzekający w tej sprawie stwierdził, że brak jest podstaw do odmowy uznania za wolne od podatku w roku 2002, odszkodowań wynikających z umowy mającej swe źródło w art. 471 K.c. Wprawdzie przepis ten nie precyzuje szczególnych warunków takiego odszkodowania, ani jego wysokości, jednak wprost nazywa otrzymane z tego tytułu świadczenie odszkodowaniem oraz wskazuje okoliczności, które uzasadniają jego wypłatę – nienależyte wykonanie zobowiązania. W ocenie Sądu umowę zawartą w celu realizacji odpowiedzialności odszkodowawczej wynikającej z art. 471 K.c. należy traktować analogicznie jak umowy zawarte na podstawie art. 101 K.p. oraz art. 25c ust. 2. ustawy o działalności gospodarczej, a otrzymane z tego tytułu odszkodowanie jako odszkodowanie otrzymane na podstawie przepisów ustawy kodeks cywilny. Wszystkie te umowy mają swe źródło w ustawie. Nie ma znaczenia, w ocenie Sądu stopień szczegółowości unormowania ustawowego, by ocenić, czy wypłacone świadczenie zostało otrzymane na podstawie przepisów ustawy, czy też nie. Sąd podziela także pogląd, iż odszkodowanie o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. winno być rozpatrywane w dwóch aspektach – rzeczywiście poniesionej straty (damnum emergens) oraz utraconych korzyści (lucrum cessans). Dodatkowo można w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r. ( FSK 198/04 ONSA/WSA 2005/1/16), gdzie wskazano, że na ustawodawcy ciąży obowiązek takiego formułowania przepisów, aby precyzyjnie określały przedmiot zwolniony od opodatkowania. Nigdzie w przepisach prawa podatkowego nie pojawia się definicja pojęcia "odszkodowanie" stworzona wyłącznie na potrzeby tej dziedziny prawa. Jeżeli ustawodawca nie dołożył należytej staranności i nie doprecyzował w należyty sposób tej instytucji prawa, (...) musiał liczyć się z tym, że dawał podatnikowi możliwość zwolnienia przychodu z tego tytułu zarówno w zakresie damnum emergens jak i lucrum cessans. Podobnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 23 września 2003 r. sygn. akt. K 20/02 orzekł , iż Konstytucja w art. 77 § 1 formułuje zasadę pełnego odszkodowania Umowa z dnia 20 czerwca 2001 r. zawarta pomiędzy Skarżącym a S. jest faktycznie, sformułowana w sposób nieprecyzyjny. Jak wynika z jej treści należność Skarżącego obejmuje rekompensatę wynikającą z dwóch tytułów: z tytułu przedwczesnego zakończenia stosunku umownego oraz wyrównania ewentualnych wzajemnych zobowiązań płatniczych. Organy podatkowe w ogóle nie rozważyły tych elementów. Badając ponownie sprawę trzeba zatem ustalić wartość odszkodowania, jaką otrzymał Skarżący z tytułu nienależytego wykonania (przedwczesnego rozwiązania) umowy dystrybucyjnej. Postępowanie w tym kierunku nie zostało przeprowadzone. Nadto u jego podłoża tkwiły dwa błędne założenia, iż przedmiotowa umowa nie może być źródłem odszkodowania z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. oraz, że odszkodowanie na gruncie tego przepisu, to w istocie tylko damnum emergens. Ustalenie to jest niezbędne dla stwierdzenia, jaka cześć wypłaconej kwoty była odszkodowaniem, a co za tym idzie, była zwolniona z opodatkowania. Pełnomocnik Skarżącej wyraził pogląd, iż w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. zwolnione od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone na podstawie umów zawartych na podstawie art. 353 K.c. Na poparcie tego poglądu wskazał zmiany dokonane ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz. 1182). Z nowego brzmienia przepisu art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw i odszkodowań wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane na zasadach, o których mowa w art. 27 ust. 1, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód". Dodano także punkt 3b) zwalniający od podatku inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku sądowego do wysokości określonej w tym wyroku, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W ocenie Sądu pogląd pełnomocnika Skarżącej nie jest uprawniony. Zmiana dokonana ust. 3 artykułu 21 pkt 1 u.p.d.o.f. zdanie pierwsze, zwalniająca od podatku otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, wskazywała, że nadal podstawą do uznania wypłaconego odszkodowania za wolne od podatku dochodowego są przepisy ustawy, jednak muszą one nie tylko stanowić o obowiązku naprawienia szkody, lecz także określać wysokość lub zasady odszkodowania. Należność jedynie nazwana odszkodowaniem wypłacona na podstawie umowy ukształtowanej w sposób swobodny (zgodny z art. 353 K.c.), lecz w oderwaniu od przepisu ustawy nakazującego naprawienie szkody, nie może być uznana za wolną od podatku, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w roku 2002. Sąd w tym miejscu ponownie odwołuje się do uchwały 7 sędziów z dnia 24 listopada 2003 r., która przyjmuje, iż zarówno umowa jak i ugoda mogły być w stanie prawnym obowiązującym przed 2003r. tytułem wypłaty zwolnionego od podatku odszkodowania, jeśli miały odniesienie do przepisu ustawy, który takie odszkodowanie przewidywał. Zmiany dokonane ustawą z 27 lipca 2002 r., wykluczyły taką możliwość, gdyż do katalogu wyłączeń z art. 21 ust.1 pkt 3 dodały pod literą g) odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód. Ten zbieg legislacyjny (niezależnie od późniejszej oceny jego konstytucyjności) potwierdza, w ocenie Sądu, iż w roku 2002 wolne były od podatku dochodowego odszkodowania wypłacone na podstawie umów, oczywiście pod warunkiem, że u źródła takiej umowy stał przepis ustawy nakładający obowiązek odszkodowawczy. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145§ 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 162, poz. 1692) - zwaną dalej u.p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 u.p.p.s.a. orzekł, iż uchylona decyzja nie może zostać wykonana w całości. Na podstawie art. 200 u.p.p.s.a. zasądził od organu na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego (w tym postępowania kasacyjnego) w kwocie równej sumie wysokości wpisu sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości zgodnej z Rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.163, poz.1349) ze zm. w zw. z art. 205§ 2 u.p.p.s.a.