III SA/Wa 3605/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2012 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Decyzją z [...] lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącej – W. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w Ł. stwierdzenia nadpłaty w kwocie 391.291 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranym przez notariusza w związku z podwyższeniem wkładów wspólników spółki z dnia 7 lipca 2008 r. W uzasadnieniu, wskazał, że wnioskiem z 1 lutego 2011 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki w kwocie 391.291 zł. Rozpatrując wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wyjaśnił, że 7 lipca 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Skarżącej podjęło Uchwałę nr 1/2008 zmienili umowę spółki poprzez podwyższenie wkładów wspólników o łączna kwotę [...] zł. Notariusz pobrał Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek w kwocie 391.291 zł przyjmując za podstawę opodatkowania wartość podwyższonych wkładów. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wyjaśnił, że Skarżąca zakwestionowała pobranie przez notariusza podatku od podwyższenia wkładów, ponieważ regulacje ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005r. Nr 41. poz. 399 ze zm), dalej "u.p.c.c." są niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.), dalej “Dyrektywa 69/335/EWG". Zdaniem Skarżącej, w rozumieniu ww. Dyrektywy każda forma działalności gospodarczej nakierowana na zysk stanowi spółkę kapitałową co oznacza, że spółka komandytowa stanowi spółkę kapitałową oraz że zasady opodatkowania przewidziane w Dyrektywie znajdują zastosowanie w odniesieniu do spółki komandytowej. W związku z czym przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. w zakresie, w jakim nakładają podatek według stawki 0,5% na podwyższenie kapitału zakładowego istniejącej spółki kapitałowej są sprzeczne z art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG. Zdaniem Skarżącej Polska, po wprowadzeniu od chwili wejścia do Unii Europejskiej zwolnienia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podniesienia kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku wniesienia aportu, nie była uprawniona do ponownego wprowadzenia opodatkowania ww. operacji. Naczelnik Urzędu Skarbowego, ustosunkowując się do argumentów Skarżącej stwierdził, że koszty aktu notarialnego wraz z podatkiem od czynności cywilnoprawnych poniósł nie podmiot zobowiązany do uiszczenia podatku, a wspólnik spółki komandytowej spółka W. sp. z o.o. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji kwota pobrana nie od podatnika lecz od innego podmiotu nie stanowi nadpłaty w świetle art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej "O.p.". Z tych względów organ uznał, że nie zaistniała konieczność odniesienia się do argumentów przedstawionych przez Spółkę we wniosku. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy i zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez ich błędną wykładnię a także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Ponadto Skarżąca w obszernym uzasadnieniu odwołania powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jeszcze raz wskazując, że w świetle Dyrektywy 69/335/EWG spółka komandytowa jest spółką kapitałową oraz podkreślając konieczność bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy, które wprowadziły obowiązkowe zwolnienie między innymi dla zmiany umowy spółki kapitałowej poprzez podwyższenie jej kapitału w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego. Skarżąca wskazała, że biorąc pod uwagę cele Dyrektywy oraz treść jej art. 7 ust. 2, należy uznać, że państwom członkowskim przyznana została opcja opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania czynności wykazanych w art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG. Decyzją z [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Na wstępie wskazał, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe jednakże z innych względów niż wskazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że notariusz, będący płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych, dokonywanych w formie aktu notarialnego, pobrał należny podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 391.291 zł od zmiany umowy spółki W. sp. z o.o. sp.k., dokonanej 7 lipca 2008 r. Rep. A nr 14589/2008. Z wnioskiem o stwierdzenie nieważności do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpiła Skarżąca, będąca podatnikiem podatku z tytułu zmiany ww. umowy spółki. Wobec tego w ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do stwierdzenia, że w sprawie nie został prawidłowo pobrany przez płatnika podatek od czynności zmiany umowy spółki. Błędnie też organ pierwszej instancji odmówił odniesienia się do argumentów, przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jednakże zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. analiza stanu faktycznego sprawy oraz argumentów zawartych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a powtórzonych w odwołaniu wskazuje, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest sama zasadność opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowej podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. w świetle wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z 10 czerwca 1985 r. nr 85/303/EWG. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Polska stała się adresatem dyrektyw unijnych z dniem 1 maja 2004 r. Zatem wszelkie modyfikacje w zakresie dyrektywy kapitałowej, które straciły moc przed tym dniem, nie będą miały zastosowania do ustawodawstwa krajowego. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie sądowym. 1 maja 2004 r. obowiązywała Dyrektywa 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć: a) (...) Spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach: - "spółka akcyjna" - "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością"; b) każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W dalszym ust. 2 tego artykułu wskazano, iż " do celów stosowania niniejszej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki". Analizując powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów wymienionych w ust. 1 ww. przepisu Dyrektywy. Natomiast w odniesieniu do szerokiej definicji spółek kapitałowych zawartej w ust. 2, to tylko wówczas będzie miał on zastosowanie, kiedy Państwo Członkowskie nie wyłączy danego rodzaju spółki spod działania ww. Dyrektywy. Uprawnienie powyższe Rzeczpospolita Polska mogła zrealizować dopiero z dniem przystąpienia do UE. Polska skorzystała z tego uprawnienia i ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. nr 6, poz. 42) dodała do ustawy art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny, w którym definiuje pojęcie spółki kapitałowej i osobowej oraz pojęcie podatku kapitałowego, a także zmieniła treść art. 1 ust. 3 u.p.c.c. poprzez m.in. rozróżnienie spółek kapitałowych i osobowych, do których zaliczona została spółka komandytowa. Dokonując tych zmian ustawodawca wyraźnie wskazał, że do opodatkowania spółek osobowych i ich zmian właściwe są wyłącznie przepisy krajowe tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem także do umów spółek komandytowych nie znajdują zastosowania regulacje oparte o przepisy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Organ podkreślił, że również obecnie obowiązująca Dyrektywa Rady z 12 lutego 2008 r. nr 2008/7/WE w art. 9 także pozostawia państwom członkowskim możliwość decydowania o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, za spółki kapitałowe, co przemawia za prawidłowością twierdzenia, że również nowa Dyrektywa dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy. W związku z powyższym, zdaniem organu, gdy Polska zgodnie z prawem wyłączyła spółkę komandytową spod działania prawa wspólnotowego, zbędne jest prowadzenie rozważań w kwestii zgodności zapisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z regulacjami Dyrektywy 69/335/EWG na tle rozpatrywanej sprawy, a w dalszej kolejności także z zapisami Dyrektywy 2008/07/WE, w przedmiocie naliczania podatku kapitałowego od operacji dotyczących spółek kapitałowych. Przechodząc do uregulowań obowiązujących w ustawodawstwie krajowym w dniu dokonania czynności, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c., podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie). Przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany (ust. 2). W rozumieniu ww. przepisów ustawy, podatkowi podlegają zatem akty założycielskie wszystkich spółek, zarówno spółek cywilnych (uregulowanych w przepisach k.c.), jak i spółek handlowych (uregulowanych przepisami k.s.h.). Zgodnie ze słowniczkiem zamieszczonym w art. 1a u.p.c.c. "użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) spółka osobowa - spółkę: cywilną, jawną partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną; 2) spółka kapitałowa - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską ;" (...). Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy spółki osobowej, w myśl art. 1 ust 3 pkt 1 u.p.c.c., uważa się m.in. wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki. Przy zmianie umowy spółki podstawę opodatkowania stanowi, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b) u.p.c.c., wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość o którą podwyższono kapitał zakładowy. Stawka podatku wynosi od umowy spółki - 0,5%, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że podatek pobrany przez notariusza od czynności zmiany 7 lipca 2008 r. umowy spółki Skarżącej, co związane było z podwyższeniem wkładu w spółce, był należny na podstawie wyżej przytoczonych przepisów u.p.c.c. Tym samym żądanie stwierdzenia nadpłaty pobranego przez płatnika podatku w kwocie 391.291 zł organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione i uznał, że słusznie organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku prawidłowo pobranego przez płatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił jedynie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji powinno być inne. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie a także uchylenie utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W.; art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p., poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem wkładów komandytariuszy w wyniku wniesienia wkładów niepieniężnych do Spółki podczas, gdy mające bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji; art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; art. 2 Aktu Akcesyjnego (dalej jako Akt Akcesyjny), będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego, zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła argumentację, zawartą w odwołaniu jeszcze raz wskazując, że w świetle Dyrektywy 69/335/EWG spółka komandytowa jest spółką kapitałową oraz podkreślając konieczność bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy, które wprowadziły obowiązkowe zwolnienie między innymi dla zmiany umowy spółki kapitałowej poprzez podwyższenie jej kapitału w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego. Wskazała, że biorąc pod uwagę cele Dyrektywy 69/335/EWG oraz treść jej art. 7 ust. 2, należy uznać, że państwom członkowskim przyznana została opcja opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania czynności wykazanych w art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG. Oznacza to, że w sytuacji, gdy państwo członkowskie decydowało się na zwolnienie z opodatkowania danej czynności, to nie może jej ponownie opodatkować. Następnie Skarżąca wskazała, że od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. Polska zwolniła z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej dokonane w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego. Zwolnienie to wynikało z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., zgodnie z którym nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych "czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Natomiast, na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz.970 z późn. zm.) zwalnia się od podatku "wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego lub cywilnego". Z powyższego, zdaniem Skarżącej, wynika, iż czynność zwiększenia majątku spółki komandytowej w wyniku wniesienia aportu, jako zwolniona z podatku VAT, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r., na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Jednocześnie Skarżąca podkreśliła, iż dopiero od 1 stycznia 2007 r. czynność zwiększenia majątku spółki komandytowej w wyniku wniesienia aportu podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co stanowiło naruszenie prawa wspólnotowego. Oznacza to, że od 1 stycznia 2007 r. ustawa ta jest sprzeczna z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie w jakim nie zwalniała od podatku od czynności cywilnoprawnych wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki. Przytoczone powyżej wnioski zostały potwierdzone, zdaniem Skarżącej, przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 24 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1478/07, z 17 października 2008 r. sygn. akt II FSK 997/07 oraz z 20 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1661/07. Powyższe naruszenie w zakresie zastosowania zasady stand-still, w opinii Skarżącej, zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 619/09. Ponadto Skarżąca podniosła, że w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki komandytowej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową. Oznacza to, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek komandytowych od podatku od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację, zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dnia 20.09.2012 Skarżąca złożyła pismo uzupełniające w którym podkreśliła brak podstaw do pobrania podatku PCC na etapie wnoszenia wkładu do Skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skarga jest niezasadna, a jej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Po pierwsze zaznaczenia wymaga, że bezsporny jest ustalony w sprawie stan faktyczny. Jednakże z faktu podwyższenia kapitału zakładowego spółki przez wniesienie wkładów pieniężnych i niepieniężnych skarżąca wywodzi odmienne, od organu, skutki prawne, znajdujące odzwierciedlenie w postaci zarzutów skargi (a wcześniej odwołania). W dniu 1 maja 2004 r. obowiązywała Dyrektywa 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć: a) Spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach: - "spółka akcyjna" - "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością"; b) każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W ust. 2 tego artykułu wskazano, iż "do celów stosowania niniejszej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki". Zdaniem Sądu, analiza cytowanych przepisów musi prowadzić do wniosku, że polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów wymienionych w ust. 1 ww. przepisu Dyrektywy. Jak wyjaśnił organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w odniesieniu do szerokiej definicji spółek kapitałowych zawartej w ust. 2, to tylko wówczas będzie miał on zastosowanie, kiedy Państwo Członkowskie nie wyłączy danego rodzaju spółki spod działania ww. Dyrektywy. Uprawnienie powyższe Rzeczpospolita Polska mogła zrealizować dopiero z dniem przystąpienia do UE. Ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. nr 6, poz. 42) dodała do ustawy art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny. W art.1a pkt 1 w.w. ustawy za spółkę osobową uznano spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, Ustawodawca zaznaczył, że do opodatkowania spółek osobowych i ich zmian właściwe są wyłącznie przepisy krajowe tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, w konsekwencji do umów spółek komandytowych nie znajdują zastosowania regulacje oparte o przepisy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Sąd zgadza się z konstatacją organu, że obecnie obowiązująca Dyrektywa Rady z 12 lutego 2008 r. nr 2008/7/WE w art. 9 także pozostawia państwom członkowskim możliwość decydowania o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, za spółki kapitałowe. Dopuszcza ona zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy. Zdaniem Sądu, Polska zgodnie z prawem wyłączyła spółkę komandytową spod działania prawa wspólnotowego. Zbędne zatem jest prowadzenie rozważań w kwestii zgodności zapisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z regulacjami Dyrektywy 69/335/EWG na tle rozpatrywanej sprawy, a w dalszej kolejności także z zapisami Dyrektywy 2008/07/WE, w przedmiocie naliczania podatku kapitałowego od operacji dotyczących spółek kapitałowych. Kwestia ta była już pośrednio przedmiotem zainteresowania NSA w powołanym przez Skarżącą wyroku z dnia 24.10.2008 w sprawie II FSK 1478/07, w którym skarżący kasacyjnie (w tamtej sprawie) również powoływał się na niezgodność przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ oraz pkt 2 u.p.c.c. są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, co wyłącza ich stosowanie jako prawnej podstawy opodatkowania tym podatkiem umów spółek i ich zmiany. NSA dokonał analizy i porównania stanu prawnego sprzed i po 1 stycznia 2007 r. Zaznaczył, że przed 1.01.2007 zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., dochodziło do jednoczesnego wyłączenia opodatkowania w zakresie u.p.c.c., czyli całkowitego braku ciężaru finansowego z tytułu podatku. Powyższą regulację NSA uznał za przywilej, z którego nie korzystały, wobec braku podstawy prawnej, wnoszone do spółek wkłady pieniężne. Zdaniem NSA ustawodawca, aby zapobiec temu nieuzasadnionemu zróżnicowaniu, nowelizacją u.p.c.c. z dnia 16 listopada 2006 r. - Dz. U. Nr 222, poz. 1629, uchylił działanie analizowanego wyłączenia podatkowego w stosunku do umowy spółki i jej zmiany. Konkludując NSA uznał, że (w sprawie będącej przedmiotem jego zainteresowania) nieistotna staje się kwestia zgodności art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w odniesieniu do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 4 u.p.c.c. Zdaniem Sądu, orzekającego w sprawie niniejszej, pominięcie przez NSA rozważań co do zgodności art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w odniesieniu do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 4 u.p.c.c. wskazuje na brak wątpliwości NSA co do tego, że obecna polska regulacja nie budzi wątpliwości co do zgodności z Dyrektywą. Znamienne jest stwierdzenie NSA, że uchylenie wyłączenia podatkowego, o którym wyżej była mowa, służyło usunięciu nieuzasadnionego zróżnicowania. Nazwanie przez NSA tej sytuacji prawnej nieuzasadnionym zróżnicowaniem, zdaniem Sądu, orzekającego w sprawie niniejszej, pozwala na ocenę, że nie do zaakceptowania są przywileje podatkowe typu wyłączenie opodatkowania w zakresie u.p.c.c., czyli całkowitego braku ciężaru finansowego z tytułu wskazanego podatku, czego w istocie domaga się Skarżąca w sprawie niniejszej. Gdyby przyjąć za trafne poglądy Skarżącej, wyrażone w treści skargi oraz pisma z dnia 20.09.2012 (a wcześniej w odwołaniu), doszłoby do całkowitego zwolnienia spółki komandytowej od obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, co stanowiłoby nieuzasadniony przywilej spółki tego typu wobec innych spółek. A contrario, odnosząc to do sprawy niniejszej, istnienie obowiązku/ciężaru podatkowego od czynności cywilnoprawnych po stronie Skarżącej spółki, po pierwsze znajduje uzasadnienie w obowiązujących przepisach i nie jest niezgodny z powołanymi Dyrektywami ze względu na konieczność zapewnienia równych obciążeń dla wchodzących w grę podmiotów. Wychodząc zresztą z tego właśnie założenia, Polska wyłączyła spółkę komandytową spod działania prawa wspólnotowego. Zaznaczenia wymaga, że w prawie wspólnotowym, tak jak i w prawie polskim (ze względu na treść art. 32 Konstytucji) unika się nieuzasadnionych zróżnicowań, prowadzących do nierównego traktowania podmiotów wobec prawa. Zatem wykładnia obowiązujących przepisów czy analizy dotyczące zakresu ich obowiązywania nie może prowadzić do naruszania zasady równości. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie przyjęcia sposobu rozumowania skarżącej, prowadzącego do nierównego, "lepszego" traktowania spółki komandytowej w porównaniu do innych spółek poprzez zwolnienie od przedmiotowego podatku. Konkludując, zdaniem Sądu, orzekającego w sprawie niniejszej, wzięcie pod uwagę treści i uzasadnienia powołanego wyroku NSA z dnia 24.10.2008 w sprawie II FSK 1478/07powinno prowadzić do wniosków przeciwnych, niż wywodzone przez skarżącą, w szczególności nie może doprowadzić do uwzględnienia skargi. Na marginesie tylko dodać trzeba, że powołane przez skarżącą wyroki NSA (II FSK 997/07 oraz II FSK 1661/07) nie mogą mieć zastosowania w sprawie, gdyż dotyczą innych stanów faktycznych, w szczególności spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Wyrok NSA z dnia 20.03.2009 II FSK 1661/07 dotyczy sytuacji, w której przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w zaprezentowanym przez Wnioskodawców stanie faktycznym jest umowa spółki, a nie czynność w postaci wniesienia wkładu. Przechodząc do uregulowań obowiązujących w ustawodawstwie krajowym w dniu dokonania czynności, które należy uznać za obowiązujące, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c., podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie). Przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany (ust. 2). W rozumieniu ww. przepisów ustawy podatkowi podlegają zatem akty założycielskie wszystkich spółek, zarówno spółek cywilnych (uregulowanych w przepisach k.c.), jak i spółek handlowych (uregulowanych przepisami k.s.h.). Jak już była o tym mowa, zgodnie z art. 1a u.p.c.c. "użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) spółka osobowa - spółkę: cywilną, jawną partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną; 2) spółka kapitałowa - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską". W przypadku umowy spółki za zmianę umowy spółki osobowej, w myśl art. 1 ust 3 pkt 1 u.p.c.c., uważa się m.in. wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki. Przy zmianie umowy spółki podstawę opodatkowania stanowi, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b) u.p.c.c., wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość o którą podwyższono kapitał zakładowy. Stawka podatku wynosi od umowy spółki - 0,5%, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Podsumowując, podatek pobrany przez notariusza od czynności zmiany 7 lipca 2008 r. umowy spółki Skarżącej, wynikający z podwyższenia wkładu w spółce, był należny na podstawie wyżej przytoczonych przepisów u.p.c.c. Tym samym żądanie stwierdzenia nadpłaty pobranego przez Skarżącą podatku w kwocie 391.291 zł było nieuzasadnione, a skarga musiała zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.