III SA/Wa 3608/16

Sygn. akt III SA/Wa 3608/16 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 listopada 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska sędzia WSA Piotr Przybysz Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS" lub "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej "Organ pierwszej instancji" lub "DUKS") z dnia [...] kwietnia 2016 r. w przedmiocie określenia J.S. (dalej "Skarżący") zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 715 425 zł. Z uzasadnienia decyzji DIS wynika, że Skarżący w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe T.. Organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestią sporną były ustalenia w zakresie kosztowego charakteru wydatków wynikających z transakcji z PPHU M.. oraz W. sp. z o.o., które Organ uznał za fikcyjne, wysokości niektórych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonywanych przez Skarżącego oraz nieuznania za koszty kwot wynikających z "oświadczeń kierowców" i "odtwarzanych delegacji", które wykazać miały poniesienie kosztów wypłaconych kierowcom delegacji. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że decyzja Organu pierwszej instancji została wydana przed terminem, jaki wyznaczono Skarżącemu na uzupełnienie braków dowodowych, DIS wyjaśnił, że termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego upłynął w dniu [...] kwietnia 2016 r., natomiast w dniu [...] kwietnia 2016 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wpłynął niekompletny i niepodpisany (pierwsza i jedyna zarazem strona) wniosek "o przeprowadzenie dowodów wraz z twierdzeniami Kontrolowanego", zawierający wyłącznie wstęp. Jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy notatek służbowych, w rozmowach telefonicznych przeprowadzonych ze Skarżącym oraz z pełnomocnikami, Organ informował o skutkach nieuzupełnienia wniosku, tj. pozostawieniu go w aktach sprawy bez rozpatrzenia. DIS zwrócił uwagę, iż dokumenty, których przedmiotowy zarzut odwołania dotyczy, były dokumentami dostarczonymi dopiero w dniu [...] maja 2016 r. DIS podkreślił, iż w toku kontroli Skarżący informował DUKS, że dokumentacja księgowa uległa spaleniu, a wszystkie dokumenty, które się "uratowały", przekazał już kontrolującym, a następnie składał kolejne dokumenty. Ponadto odtwarzanie przez Skarżącego utraconych dokumentów źródłowych (delegacji) dopiero 2 lata od wszczęcia postępowania i przedkładanie przez niego "na raty", w ocenie Organu odwoławczego uzasadnia tezę, że działanie Skarżącego miało na celu wyłącznie przedłużenie postępowania, a nie współdziałanie z Organem kontroli skarbowej, by szybko i sprawnie ustalić stan faktyczny sprawy. Odnosząc się do uznania transakcji z PPHU M. za fikcyjne, DIS wyjaśnił, iż z zebranych dowodów jednoznacznie wynika, że sporne faktury wystawione przez PPHU M. dokumentują usługi, których firma nie wykonała i sprzedaż towarów, których nie posiadała. DIS wyjaśnił, iż materiał dowodowy (przesłuchania świadków - pracowników zatrudnionych w M. , zeznania kierowców zatrudnieniowych w T., zeznania Skarżącego i przesłuchania W.P.) potwierdzał stanowisko, że poddane w wątpliwość transakcje zafakturowane przez M. nie były rzeczywiste, a zakup towarów i usług wskazanych w treści zakwestionowanych faktur nie miał faktycznie miejsca. DIS wyjaśnił - odnosząc się do zarzutu zakwestionowania prowadzenia przez spółkę W. działalności w zakresie remontu samochodów, przy jednoczesnym potwierdzeniu jej działalności w zakresie produkcji perfum - że w przypadku wyrabiania perfum zostało zweryfikowane, iż spółka ta kupowała komponenty i materiały niezbędne do ich produkcji, oraz, co nie wymagało użycia skomplikowanych maszyn i urządzeń, komponenty te mieszała uzyskując wyroby perfumeryjne. Natomiast dowodów potwierdzających naprawy pojazdów ciężarowych i naczep, które dokumentowały zakwestionowane faktury wystawione przez firmę W., w toku postępowania nie pozyskano. Nie stwierdzono bowiem dowodów nabycia części do samochodów ciężarowych, które widnieją na fakturach wystawionych przez W. na rzecz T.. Zgromadzone dowody nie potwierdziły także, żeby spółka ta korzystała z usług obcych firm (podwykonawców). Świadczenia tego rodzaju usług nie potwierdził również ani pracownik firmy W., ani udziałowiec spółki. Za dowód wykonania rzeczonych usług nie można było uznać zeznań Skarżącego, ponieważ wyjaśnienia co do okoliczności wykonania tych usług były ogólnikowe i nie znajdywały oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że faktury wystawione przez W. były "puste", nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji sprzedaży towarów i usług na rzecz firmy PHU T.. Skarżący nie przedłożył z kolei, poza spornymi fakturami, innych dokumentów, które w sposób niebudzący wątpliwości uprawdopodabniałyby, że transakcje zafakturowane przez W. miały faktycznie miejsce. Ponadto Organ pierwszej instancji włączył decyzję wydaną w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług w stosunku do W. Sp. z o. o. w poczet materiału dowodowego przedmiotowej sprawy, co oznacza, że Skarżący miał możliwość zapoznania się z jej treścią. DIS nadmienił, że poza zakupami w M. w 2009 r. Skarżący dokonywał też dużych zakupów części nowych w O. Sp. z o. o. (na kwotę ponad 300 000 zł), z racji czego otrzymywał też duże upusty, od 5% do 60%. Z analizy cen stosowanych przez M. oraz przez O. w transakcjach ze Skarżącym wynika, że ceny stosowane przez O. były niższe. Ponadto części kupowane w O. były częściami nowymi, podczas gdy części nabywane od M. były częściami używanymi, których ceny powinny być niższe od części nowych. Ponadto M. , sprzedając Skarżącemu części do samochodów ciężarowych i naczep oraz wykorzystując je, jak twierdzi, przy wykonywaniu napraw, nie posiadała dowodów potwierdzających, by takimi częściami w ogóle dysponowała, a tym samym, że mogła je przy naprawach wykorzystać. W ocenie Organu odwoławczego niewiarygodne i mało prawdopodobne jest, by profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego nie gromadził dowodów zakupu, oraz by wydatków tych świadomie nie ewidencjonował i nie rozliczył przy ustalaniu dochodu, jaki na transakcji osiągnął. Niewiarygodne jest również, by Skarżący dokonywał zakupów części używanych w cenach wyższych od części nowych. Odnosząc się do nabycia kostki brukowej, którą Skarżący miał kupować w kontrolowanym okresie od firmy W. P. , DIS wyjaśnił, że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w tym podczas drugostronnego sprawdzenia transakcji w M. z dnia [...] kwietnia 2014 r., wynika, że w przypadku kostki brukowej PPHU M. miała nabywać ją w E. sp. z o. o. Przy czym w przypadku handlu kostką brukową, podobnie jak przy świadczeniu usług naprawy samochodów ciężarowych, Skarżący był jedynym odbiorcą tej firmy. Innych podmiotów M. w tym zakresie nie obsługiwał. Zdaniem DIS przeprowadzone postępowanie jednoznacznie wykazało, że transakcje zafakturowane przez M. i W. sp. z o.o. były fikcyjne, a zakup towarów i usług wskazanych w treści faktur nie miał miejsca. Zatem, skoro wydatki udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie zostały poniesione i nie mają żadnego związku z uzyskiwanym przez Skarżącego przychodem, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. DIS podkreślił ponadto, że w toku prowadzonego postępowania, jak i w złożonym odwołaniu, Skarżący nie wykazał, aby dokonanie wydatku na zakup quada na potrzeby firmy było racjonalne i celowe, oraz aby miało wpływ na uzyskiwane przychody lub było z nimi chociaż pośrednio związane. DIS wyjaśnił również kwestię odmowy uznania mocy dowodowej dokumentacji w postaci delegacji kierowców pracujących u Skarżącego, wskazując, iż delegacje, które przedłożono w postępowaniu kontrolnym (oraz dalszą ich część po wydaniu rozstrzygnięcia Organu pierwszej instancji), nie były dowodami, które kierowcy wypełnili w 2009 r., i które stanowiły podstawę do wypłat w tym okresie kwot należnych im z tytułu podróży służbowych, nie były też ich odzwierciedleniem. Były to odtworzone delegacje, które nie stanowiły w pełni odzwierciedlającego dowodu poniesienia określonych wydatków na podróże służbowe pracowników, gdyż nie zawierały dokładnych tras, czy godzin wyjazdu i przyjazdu kierowców do bazy. DIS podkreślił, że w stosunku do kosztów uzyskania przychodów nie można przyjmować domniemania ich poniesienia. Żadne inne dowody, poza odtworzonymi delegacjami, (czy to zeznania świadków, czy pozostałe dokumenty - karty drogowe i listy przewozowe) nie potwierdzały tego, że Skarżący poniósł wydatki właśnie w takiej wysokości, jaką w odtworzonych dowodach podano oraz w dniach w nich opisanych. W skardze złożonej do Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego i przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej "O.p." lub "ordynacja", art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176), dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawa". W uzasadnieniu skargi wskazano, że DIS w sposób błędny przeanalizował kwestię składanych wniosków dowodowych i w sposób nieuprawniony przyjął, że Skarżący nie dotrzymał terminów na wypowiedzenie się w prawie zgromadzonego materiału dowodowego. Podkreślono również, że DUKS nie tylko nie odniósł się do przekazanego, istotnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego, ale wydał zaskarżoną decyzję przed wyznaczonym terminem na uzupełnienie braków formalnych pisma z dnia 11 kwietnia 2016. W kontekście uznania za fikcyjne transakcji Skarżącego z PPHU M., Skarżący zarzucił, że stanowisko sprowadzające się do tego, iż wydatki poniesione przez niego są nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia, czy też są nieprzydatne dla działalności gospodarczej, jest zbyt daleko idące, zaś DIS nie miał prawa, biorąc pod uwagę art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., oceniać ekonomicznej zasadności działań Skarżącego. Zdaniem Skarżącego, DIS w oparciu o materiał dowodowy pochodzący w przeważającej mierze z postępowania prowadzonego wobec W. Sp. z o.o. bezzasadnie zakwestionował prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez ww. firmę, a dokumentujących remont samochodów ciężarowych sprowadzonych z Anglii. Za niezasadne uznał też wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych odpisów amortyzacyjnych. Skarżący zwrócił uwagę, iż niektóre środki trwałe, jak np. quad, służyły Skarżącemu do sprawnego i szybkiego poruszania się po placu w jego firmie. Skarżący zarzucił również, iż zakwestionowanie przez Organ odwoławczy dokumentacji w postaci delegacji kierowców nie znajduje uzasadnienia prawnego. Wskazał, że żaden przepis u.p.do.f. nie określa formy, jaką powinna mieć tego typu dokumentacja. Ponieważ dokumenty oryginalne uległy zniszczeniu na skutek pożaru, zaistniała konieczność odtworzenia tego rodzaju dokumentów. Oczywistym jest, zdaniem Skarżącego, że w firmie transportowej kierowcy wyjeżdżają poza miejsce zamieszkania, dlatego DIS powinien, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę, wziąć tę okoliczność pod uwagę i uwzględnić odtworzone dokumenty. Zarówno sami kierowcy zeznający jako świadkowie, jak i przedstawiona dokumentacja w postaci kart drogowych i listów przewozowych, pozwala na bezsprzeczne ustalenie, że koszty podróży służbowych były ponoszone przez Skarżącego. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Ponowił swoją ocenę fikcyjności szeregu dowodów kosztów uzyskania przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego uniemożliwienia Skarżącemu wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego przed Organem pierwszej instancji, zignorowania zgłaszanych przed tym Organem wniosków i twierdzeń, Sąd zauważa, iż sama instytucja zapoznania z materiałem dowodowym służy realizacji prawa do tzw. ostatniego słowa. Jest to instytucja procesowa, zatem ewentualne uchybienia w jej realizacji zawsze podlegają ocenie co do wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Materiał dowodowy zgłoszony, jak uznał Skarżący, z winy Organu pierwszej instancji już po wydaniu decyzji, zawierał kolejne dokumenty (odtwarzane delegacje i 5 sztuk faktur VAT), które w samej decyzji zostały krytycznie ocenione przez ten Organ. Niezależnie więc od kwestii "winy" w tak późnym zgłoszeniu tych dowodów, ich zgłoszenie wcześniejsze w niczym nie zmieniłoby oceny podjętej przez DUKS, iż nie pozwalają one uznać wydatków w nich ujętych za koszt podatkowy. Należy jednak wskazać, że u podstaw tego spornego wątku legło zgłoszenie przez Skarżącego niekompletnego, szczątkowego dokumentu (tylko jedna strona, zawierająca tylko wstęp), i to zgłoszenie już po upływie terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału. Za w pełni uzasadnione uznać więc trzeba dążenie Organu do szybkiego i sprawnego załatwienia sprawy, skoro wcześniej Skarżący tych dokumentów nie zgłaszał, pomimo wielokrotnego wzywania przez DUKS. Jak informował Skarżący, istniejące dokumenty miały bowiem ulec spaleniu w pożarze w dniu [...] grudnia 2013 r, zaś komputery zawierające dane elektroniczne miały ulec kradzieży w dniu następnym. Trudno w tych warunkach wymagać, aby Organ pierwszej instancji przewidywał zgłoszenie kolejnych dowodów w ostatniej chwili prowadzonego w tej instancji postępowania. Podkreślić też trzeba, że te dodatkowe dokumenty dołączono dopiero w dniu [...] maja2016 r., a więc po wydaniu decyzji DUKS. Zgłoszone wówczas dokumenty zostały zresztą poddane ocenie Organu odwoławczego, w związku z czym cała ta kwestia dotycząca zarzucanego braku rozpoznania przez DUKS wniosków dowodowych, musi być uznana za marginalną. Niezależnie od wszystkich powyższych uwag należy jednak przede wszystkim odnotować, że zgłoszone w dniu [...] maja2016 r. odtworzone delegacje służbowe oraz karty drogowe dotyczą listopada i grudnia 2008 r., a nie 2009 r. O ile więc miałyby w ogóle jakieś znaczenie prawne, to nie w niniejszym postępowaniu. W kwestii zanegowania kosztowego charakteru wydatków ujętych w fakturach firm M. i W., podzielić należy ocenę Organów, że argument dotyczący posiadania przez Skarżącego własnych pracowników, którzy mogli wykonać rzekomo zafakturowane usługi, nie był kluczowy ani jedyny. Z zeznań pracowników firmy M. jasno wynikało, że nie mieli oni wiedzy i doświadczenia potrzebnego do wykonywania skomplikowanych napraw silników samochodów ciężarowych, wykonywali jedynie naprawy proste i nie wymagające fachowej wiedzy. Z kolei z zeznań mechaników, kierowców i zaopatrzeniowca firmy Skarżącego wynikało, że naprawy proste wykonywali sami mechanicy zatrudniani przez Skarżącego, zaś w przypadku konieczności napraw trudnych, z którym ci mechanicy nie umieli sobie poradzić, albo w razie "konieczności ingerencji w komputer (zeznanie B. G. z [...] lipca 2013 r.), pojazd dostarczany był do naprawy firmie serwisującej. Z zeznań przesłuchanych w sprawie osób wyłania się więc zasada, iż naprawy typu wymiana oleju, klocków hamulcowych, kół i ich elementów, dokonywana była przez pracowników samego Skarżącego, zaś naprawy trudniejsze – przez autoryzowane firmy serwisujące w L. oraz w S. koło N. . Organ trafnie przy tym odnotował, że co prawda J. B. , kierownik bazy w firmie Skarżącego, zeznał, iż silniki były jednak naprawiane "u osoby z W." (w domyśle – u W. P. w W. , czyli M. ), ale to zeznanie w tym zakresie nie zasługiwało na wiarę, skoro przesłuchiwany nie potrafił podać nie tylko danych W.P., ale też wskazać, jakie samochody i jakie naczepy były tam ewentualnie remontowane. Z zeznań samego Skarżącego (protokół z dnia [...] października 2014 r.) wynika natomiast, że M. dokonywał m.in. wymiany piast, okładzin, klocków, lakierowania, a więc czynności, które - zgodnie z zeznaniami pracowników Skarżącego - potrafili i wykonywali ci właśnie pracownicy. Ostatecznie o nieprawdopodobieństwie, aby zafakturowane przez M. naprawy samochodów wykonała firma W.P., świadczy sama relacja tegoż W. P. , zawarta w protokole z czynności sprawdzających z [...] kwietnia 2014 r. Przypomnieć należy, że nie potrafił on sam podać, jakie pojazdy remontował, czego te remonty dotyczyły (zakresu jakich prac), jaka była cena za rzekomo wykonane usługi. Przesłuchiwany takiej podstawowej wiedzy nie miał, co jest tym bardziej zdumiewające, że usługi napraw samochodów miał wykonywać tylko na rzecz Skarżącego. Nabycie przez Skarżącego używanych opon i felg od W.P. nie mogło nastąpić już choćby z tego względu, że Skarżący niewątpliwie nie dysponował urządzeniami przeznaczonymi do wymiany opon, zaś wszystkie faktury dotyczące wymiany opon, wystawione przez inną firmę, tj. firmę J.D., dotyczyły opon (także bieżnikowanych) i kół nabytych u tego kontrahenta. J.D. wyjaśnił, że nie było przypadku, aby Skarżący zlecił wymianę kół lub opon, które sam dostarczył. W świetle tych wyjaśnień nie można było przyjąć, że Skarżący nabył opony i koła w firmie M.., skoro nabywał koła, opony i usługi ich wymiany wyłącznie u J.D. (vide też zeznanie J. B. ). W.P. nie posiadał żadnych dowodów zakupu części zamiennych do samochodów ciężarowych, które to części miał – zgodnie z zakwestionowanymi fakturami – sprzedać Skarżącemu. Jeśli do tej okoliczności dodać, że Skarżący nabywał takie części w innej firmie (O. Sp. z o.o.), gdzie otrzymywał znaczące upusty z racji wielkiej skali zakupów, a nadto, że części z tej firmy, choć nowe, były tańsze, niż rzekomo nabyte od W.P., to ocenę Organów, że Skarżący de facto nie nabył części od firmy M., uznać należy za prawidłową. Podobnie ocenić należy rzekomy zakup kostki brukowej od W.P.. Sprzedaż kostki przez W. P. miała być dokonywana wyłącznie na rzecz Skarżącego, kostkę tę W. Podlewski miał nabyć od firmy E. Sp. z o.o. w W. , ale, jak ustalono w toku postępowania, pod warszawskim adresem tej spółki nie działała ona od lutego 2009 r. (poprzednio wynajmowała tam tylko biuro), zaś pod adresem jej oddziału w Sochaczewie nigdy nie działała, nie było też tam żadnej innej firmy handlującej materiałami budowlanymi, w tym kostką brukową. Nawiązanie kontaktu w osobami reprezentującymi tę spółkę okazało się niemożliwe. W końcu z wyjaśnień W. Podlewskiego wynikało, że kontakt z firmą E. nawiązał "gdzieś na giełdzie", nie pamiętał, jakimi środkami transportu dostarczano kostkę do M.-u. Z tych dowodów jasno więc wynikało, że W.P. nie nabył kostki, nie mógł jej następnie sprzedać, Skarżący nie mógł więc jej następnie nabyć od tego kontrahenta. Odnośnie do kwestii faktur wystawionych przez spółkę W. Sp. z o.o., Sąd zdecydowanie nie podziela uwagi zawartej w skardze, że potencjał techniczny i organizacyjny konieczny do produkcji perfum jest identyczny z takim potencjałem koniecznym do naprawy samochodów ciężarowych. Nie trzeba dysponować wiedzą specjalną, aby te dwa potencjały rozróżniać. Fakt, że nie zakwestionowano realnej produkcji przez W. Sp. z o.o. wyrobów perfumeryjnych nie wykluczał zanegowania prowadzenia przez tę spółkę działalności w branży tak diametralnie różnej, jak naprawa pojazdów ciężarowych. Spółka ta nie przedstawiła żadnych dowodów zakupu części samochodowych, nie dysponowała żadnym warsztatem ani sprzętem do wykonania usługi naprawy pojazdów ciężarowych, nie korzystała przy tym z usług podmiotów trzecich. Z decyzji wydanej wobec Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. wynika, że prezes zarządu tej spółki, J. W. , nic nie wspomniał o naprawianiu pojazdów Skarżącego, nie wskazywał na taką okoliczność udziałowiec spółki, tj. P.C. , ani M. H. , jej pracownik, ani w końcu E. G. , która współpracowała z J. W. . Tymczasem Skarżący wyjaśnił, że samochody były naprawiane w siedzibie W.. Sam Skarżący nie potrafił podać, kiedy dokonano remontów, czego dotyczyły te remonty samochodów i naczep. Nie sporządzano żadnych umów ani nawet dokumentów dotyczących rzekomych przekazań samochodów. Wyjaśnieniom Skarżącego, według których spółka W. remontowała pojazdy i naczepy, nie można było dać wiary. Należy też odnotować, że tak samo negatywnie stanowisko Skarżącego oceniono w zakresie "transakcji" z poszczególnych miesięcy 2008 r. (sprawa z zakresu VAT), kiedy to zakwestionowano usługi zafakturowane przez W. sp. z o.o., a skarga na tę decyzję została przez tutejszy Sąd oddalona. W wyniku wniesienia skargi kasacyjnej NSA oddalił tę skargę kasacyjną (I FSK 1900/14). Jak widać, w roku 2009 nie nastąpiła żadna jakościowa zmiana we "współpracy" Skarżącego ze spółką W.. Przedłożone przez Skarżącego dokumenty delegacji służbowych, co jest poza sporem, nie były wypełnione w roku 2009. Poszczególni kierowcy, jak sami wyjaśniali w trakcie przesłuchań, składali swoje podpisy na tych dokumentach in blanco, dopiero po złożeniu podpisów były one uzupełniane o dane dotyczące rzekomo wypłaconych kwot. Kierowcy nie byli natomiast w stanie określić, jakie kwoty rzeczywiście zostały im wypłacone w gotówce (taką gotówkową formę wybrać miał Skarżący). O rzetelności tych odtworzonych dokumentów nie mogą świadczyć ich powiązanie z listami przewozowymi i kartami drogowymi, gdyż te nie dotyczą wysokości wypłaconych kosztów delegacji pracowniczych, lecz tego, kto, gdzie, kiedy miał się udać w trasę oraz jaki towar przetransportować. Zresztą nawet wpisanie do tych odtworzonych dokumentów trasy przejazdu następowało "na oko" (vide np. zeznanie S. T. , k. 2060 – 2062). Powyższy sposób odtwarzania delegacji ustalono na podstawie przesłuchań szeregu osób zatrudnionych przez Skarżącego, choć nie jego samego, gdyż dwukrotnie wzywany na przesłuchanie nie stawiał się na nie z powodu choroby. Z takiego sposobu odtwarzania dokumentów delegacji wynika zresztą, że był to sposób zupełnie arbitralny i dowolny, gdyż jedna z pracownic Skarżącego, J. B., zeznała najpierw, że wysokość ryczałtu za delegację określała na podstawie kart drogowych, ale zapytana o to, w którym konkretnie miejscu takiej karty zawarte są dane dla określenia ryczałtu, przyznała, że takich danych nie ma, i że się pomyliła. Z akt sprawy wynika ponadto, że osoba, która wyliczała wartość ryczałtu, robić to miała na podstawie obowiązującej wówczas (w 2009 r.) ustawy, ale sama nie wiedziała, jaka to była ustawa. O ile więc pracownicy Skarżącego w 2009 r. rzeczywiście odbywali delegacje służbowe, których koszty ponosił Skarżący, to nie wykazał on, że istotnie takie koszty diet i ryczałtów za nocleg ponosił w konkretnej wysokości. Być może takimi danymi Skarżący rzeczywiście dysponował, ale widocznie pożar, a następnie kradzież komputera, uniemożliwiły mu wykazanie przedmiotowego kosztu. Osoby odtwarzające dokumenty nie sprawdzały nawet, czy kierowcy należał się ryczałt lub dieta, w odtworzonych dokumentach takie świadczenia przypisano wszystkim kierowcom na podstawie danych niemiarodajnych i przyjętych ad hoc, na podstawie liczby godzin przyjętych na zasadzie prawdopodobieństwa. Z tych względów koszt uzyskania przychodu w wysokości 906 232, 50 zł, nie mógł zostać zaaprobowany. W skardze, podobnie jak w odwołaniu, nie wskazano, o jakie środki trwałe chodzi w związku z zarzutem nieuwzględnienia zwiększania ich wartości początkowej. Z wydanych w sprawie decyzji jasno wynikają powody, dla których zakwestionowano wysokość odpisów amortyzacyjnych albo ich dokonywanie w ogóle, np. wcześniejsze zbycie środka albo nieoddanie go do używania w roku podatkowym, lecz dopiero później. W odniesieniu natomiast do nabytego quada Skarżącego podzielić należy ocenę Organów, że sam, zapytany o powody jego nabycia, wyjaśnił pierwotnie, że kierowała nim chęć zabawy, "pojeżdżenia sobie po placu". Późniejsza zmiana tej wersji musi być uznana za nieprzekonującą. Przeprowadzone w sprawie postępowanie było staranne i szczegółowe. Skarżący miał zapewnione wszystkie gwarancje procesowe, zaś w tych przypadkach, w których okoliczności faktyczne zostały przyjęte na podstawie dowodów pośrednich, miał możliwość zapoznania się z tymi dowodami i wypowiadania się w kwestii ich przydatności dla sprawy i rzetelności. Nie naruszono więc wskazywanych w skardze przepisów prawa procesowego, w konsekwencji, wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, prawidłowo zinterpretowano i zastosowano w sprawie przepisy prawa materialnego, w tym zwłaszcza art. 22 ust. 1 ustawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.