III SA/Wa 361/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2017 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2014 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L.. (dalej zwany: "DUKS") decyzją z [...] września 2015r. określił Skarżącemu - R. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za miesiące od stycznia do czerwca 2014r., za październik i listopad 2014r. i nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc od lipca do września 2014r. Zdaniem DUKS Skarżący sprzedawał głównie telefony komórkowe, w niewielkim zakresie bieliznę osobistą, portfele i torebki (opodatkowane 23% VAT) w stałych punktach sprzedaży (R., Z., C.) i za pośrednictwem internetowego portalu allegro, posługując się kontami użytkownika o nazwach: "Marta 008" oraz "Robert121212". Płatności dokonywano gotówką i przelewem na rachunek bankowy. Płatności bezgotówkowe ewidencjonowano też za pośrednictwem kas fiskalnych. Nabywca odbierał towar sam, albo otrzymywał przez przewoźnika. Nabycie telefonów komórkowych dokumentowano fakturami "procedura marży - towary używane", wystawianymi przez T.I.P. P. D., K. [...] (zwany dalej: "D."), a zasadą była gotówkowa forma płatności. Skarżący rozliczył transakcje na ogólnych zasadach i w systemie VAT marża, dokumentując je: a) paragonami fiskalnymi - przy sprzedaży na zasadach ogólnych bielizny, portfeli, torebek damskich (styczeń-grudzień 2014r.); b) fakturami VAT marża, w których nie powołano faktur zakupu towarów – przy sprzedaży telefonów komórkowych (wystawiane osobom prawnym i fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, wynikają z nich: wartość brutto sprzedaży, gotówkowa forma płatności, rodzaj telefonu), do faktur załączono paragony fiskalne, w których przedmiot transakcji określono, jako "telefony (styczeń-maj 2014r.); c) dowodami wewnętrznymi wystawionymi na koniec miesiąca (co wynika z rejestrów sprzedaży VAT), podawano w nich kwotę zbiorczą wartości: brutto marży, VAT, co w konfrontacji z rejestrami "VAT marża" pozwala ustalić wartości brutto transakcji; z dowodów wewnętrznych nie wynikały: nazwy towarów, nr paragonów, wartości składające się na kwoty zbiorcze; faktury zakupu towarów, które sprzedawano, co uniemożliwia potwierdzenie marży - podstawy opodatkowania (styczeń-maj 2014r.). DUKS, kwestionując rozliczenia w procedurze VAT-marża, stwierdził, że zbiorcza wartość brutto transakcji stanowiła różnicę łącznej wartości brutto sprzedaży zaewidencjonowanej na kasach fiskalnych za miesiąc minus sprzedaż brutto na zasadach ogólnych dokumentowaną paragonami fiskalnymi minus sprzedaż brutto w systemie VAT marża na rzecz osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą zarejestrowaną na kasach fiskalnych. Wielkości te pomniejszano o zwroty towarów handlowych. Zdaniem DUSK w rejestrach sprzedaży VAT marża rejestrowano przy sprzedaży dokumentowanej fakturami "VAT marża" kwoty nabycia, bez wskazania dowodu zakupu, z których one wynikają, a dowody wewnętrzne wystawiano ostatniego dnia miesiąca na zbiorcze kwoty nabycia, bez wskazania, które z "jednostkowych" dowodów sprzedaży składają się na nie, również bez wskazania dowodów nabycia towaru sprzedanego. Nie można też powiązać dowodów sprzedaży z dowodami zakupu, gdy różnorodności rodzajów telefonów i cen ich nabycia - w najmniejszym nawet stopniu nie uwiarygodnia wynikającej z rejestrów sprzedaży VAT marża podstawy opodatkowania - marży. Rejestry zakupu VAT zawierają dane zgodne z dokumentami źródłowymi stanowiącymi podstawę ich zapisu, ale w ewidencjach tych brak faktury zakupu "VAT marża" od D.a. Skarżący po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, poinformował DUKS, że przed Prokuraturą Rejonową w W. (zwana dalej: "Prokuraturą") toczy się, z jego zawiadomienia, postępowanie przygotowawcze w sprawie możliwości popełnienia przestępstwa przez osobę podającą się za D.a i dokumenty związane z działalnością gospodarczą Skarżącego z lat 2013 - 2014 przekazał Prokuraturze. Zarówno DUKS (postanowienie z [...].04.2015r.), jak i DIS (postanowienie z [...] lipca 2015r.) odmówili zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącego. Dodatkowo Prokuratura postanowieniem z 31 marca 2015r. odmówiła wszczęcia śledztwa w sprawie zawiadomienia Skarżącego dotyczącego doprowadzenia Skarżącego od stycznia 2013r. do maja 2014r., do niekorzystnego rozporządzeniem mieniem, w związku z dokonywaniem transakcji handlowych z osobą posługującą się danymi D.a (czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego). DUKS - mając na uwadze, że Skarżący sprzedawał towary używane, których podstawą opodatkowania była marża i stosując ogólne zasady opodatkowania, obowiązany był do prowadzenia ewidencji sprzedaży w sposób umożliwiający sporządzenie deklaracji podatkowych (art. 120 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; zwana dalej: "u.p.t.u.") zaznaczył, że prowadzona przez Skarżącego ewidencja sprzedaży VAT marża nie zawierała takich danych. Z paragonów z kas fiskalnych wynikało jedynie, że przedmiotem sprzedaży jest "telefon". Nie identyfikowały one przedmiotu sprzedaży. Podstawą zapisów ewidencji sprzedaży VAT marża były dowody wewnętrzne sprzedaży, które wskazywały na łączną marżę dotyczącą niedających się zidentyfikować transakcji - zarówno co do nazwy telefonu, jak i paragonu potwierdzającego dokonanie sprzedaży i faktycznej daty dostawy. Skarżący zbiorcze dowody wewnętrzne VAT marża wystawiał w sposób nieuprawniony, gdyż prawo do wystawiania zbiorczych dowodów wewnętrznych przysługuje za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, jedynie w odniesieniu do przedmiotów kolekcjonerskich w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a telefonów komórkowych sprzedawanych przez Stronę zaliczyć do nich nie można. Dodatkowo telefony sprzedawane przez Skarżącego nie zostały nabyte od podmiotów, o których mowa w art. 120 ust. 10 u.p.t.u., gdyż podmiot figurujący na fakturze jako ich dostawca – D. - nie istnieje. Skarżący nie dochował też należytej staranności przy kontaktach biznesowych z osobą podającą się za D., mając świadomość, że w centralnej ewidencji działalności gospodarczej brak jest ww. firmy, a numer NIP należy do innej firmy. DUKS za wątpliwe uznał więc kwoty wykazane zbiorczo w rejestrze sprzedaży VAT, które Skarżący miał zapłacić nieznanemu kontrahentowi za nabycie telefonów komórkowych, gdy nie posiadał dowodów zapłaty. Ta sama wątpliwość dotyczy kwot nabycia telefonów komórkowych wynikających z faktury VAT marża. Z tych również przyczyn, DUKS wynikającej z rejestrów sprzedaży VAT marża podstawy opodatkowania, nie uznał za zgodną ze stanem rzeczywistym - są nierzetelne i podkreślił, że nie stanowią one dowodu tego, co wynika z zapisów w nich zawartych, gdyż nie odzwierciedlają stanów rzeczywistych, w odniesieniu do wartości marży, jako podstawy opodatkowania i VAT należnego (art. 193 § 1, 2, 4 i 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613, ze zm.; dalej: "O.p."). Pomimo tego dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwoliły wobec VAT należnego, na określenie podstawy opodatkowania VAT z pominięciem szacowania - art. 23 § 1, 2 O.p. Zdaniem DUKS skoro Skarżący nie dopełnił warunków uprawniających do skorzystania z możliwości opodatkowania w szczególnej procedurze dostawy towarów używanych w systemie VAT marża, zobowiązany był rozliczyć VAT na ogólnych zasadach. Konsekwencją tego było zaniżenie VAT należnego o łącznie 139.407 zł za poszczególne miesiące 2014r. 2. Skarżący w odwołaniu z 1 października 2015r., zarzucił ww. decyzji DUKS: a) błąd w ustaleniach faktycznych przez wskazanie, że: - ewidencje sprzedaży VAT marża nie stanowią dowodu tego, co wynika z zapisów w nich zawartych, gdyż są nierzetelne w odniesieniu do wartości marży, jako podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, - brak jest powiązania dowodów sprzedaży z dowodami zakupu, - Skarżący nie prowadził ewidencji sprzedaży, - prowadzona ewidencja sprzedaży VAT marża, nie zawiera danych niezbędnych do sporządzenia deklaracji podatkowych, - z dowodów wewnętrznych nie wynikają nazwy towarów sprzedanych, co uniemożliwia potwierdzenie wynikającej z niej podstawy opodatkowania - marży, - zbiorcze dowody wewnętrzne VAT marża Skarżący wystawiał w sposób nieuprawniony, - Skarżący nabywał telefony nie od podmiotów, o których mowa w art. 120 ust. 10 u.p.t.u., - z dowodów wewnętrznych nie wynikają dane do zastosowania w formule VAT marża; - faktury VAT marża nie powołują faktur zakupu towaru będącego przedmiotem sprzedaży; - z Prokuratury pobrano uwierzytelnione dokumenty z akt sprawy sygn.[...], bez wskazania czy pobrano wszystkie dokumenty księgowe, czy tylko te, które zdaniem organu były potrzebne do wydania określonej decyzji, - ewidencja sprzedaży VAT marża nie zawiera danych, o których mowa w art. 120 ust. 15 u.p.t.u., - Skarżący mógł przypuszczać, że transakcje z D. nie spełniają standardów biznesowych, nie wskazując jednocześnie, jaki przepis został naruszony; - dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwoliły w odniesieniu do podatku należnego na określenie podstawy opodatkowania, - Skarżący nie zawiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozliczeniu w procedurze VAT, choć ma stosowne pismo na tą okoliczność; b) naruszenie art. 120 O.p., które polegało m.in. na prowadzeniu postępowania bez dysponowania pełnymi dokumentami księgowymi, które znajdowały się w Prokuraturze oraz w Sądzie; c) nieprzeprowadzenie dowodów z załączonych uprzednio przez Skarżącego ewidencji zakupowo - sprzedażowej i dowodów z rejestru obrotów bankowych; d) naruszenie art. 120 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. - przez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego oraz uzasadnienia faktycznego; e) odniesienie się do protokołów z badania ksiąg dopiero w skarżonej decyzji; f) naruszenie art. 122 O.p., które polegało na niepodjęciu przez organ podatkowy wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; g) brak merytorycznego ustosunkowania się do zastrzeżeń protokołu badania ksiąg. Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z pisma Urzędu Skarbowego w W. na okoliczność podjęcia postępowania w sprawie, pisma Prokuratury informującego o przekazaniu zażalenia Strony do Sądu Okręgowego w W. Skarżący zarzucił też, że DUKS nie wziął pod uwagę ewidencji sprzedażowo - zakupowej, z której wynikają dane niezbędne do stosowania procedury VAT marża. W jego ocenie brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz prowadzenie postępowania bez dysponowania pełnymi dokumentami księgowymi, które znajdowały się w Prokuraturze i Sądzie pozostaje w sprzeczności z zobowiązaniem organów podatkowych do stania na straży praworządności i podejmowania wszystkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Uzasadnienie decyzji było niewystarczające. DUKS nie był uprawniony do sformułowania tezy, że Skarżący zobowiązany był do rozliczenia VAT ze sprzedaży telefonów na ogólnych zasadach i w związku z tym ewidencja nie może być uznana za dowód. Zarzucił, że DUKS nie podjął działań, które służyć miały ustaleniu prawdziwej tożsamości osoby podającej się za D.a. DUKS w sposób nieuprawniony podejmował dalsze czynności, choć przed Prokuraturą i Sądem trwało postępowanie. DUKS uchybił też zasadom badania ksiąg, bo nie posiadał wystarczających dowodów do przeprowadzenia w sposób rzetelny badania ksiąg i wykonania innych czynności, co wynika z chęci szybkiego zakończenia czynności kontrolnych. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "DIS") decyzją z [...] listopada 2015r. uchylił decyzję DUKS z [...] września 2015r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w VAT za maj 2014r. - 33.344 zł i określił ww. zobowiązanie na 3.344 zł, w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS. DIS zauważył, że powodem uchylenia decyzji DUKS była omyłka w sentencji tej decyzji przez wskazanie wyższej kwoty zobowiązania - 33.344 zł niż należna. Oczywistość omyłki potwierdza rozliczenie VAT od stycznia do listopada 2014r. przedstawione na stronie 24 decyzji DUKS, w tabeli nr 7, gdzie pod pozycją 9 w kolumnie 7 dotyczącej maja 2014r. wykazano kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego - 3.344zł. DIS po rozważeniu okoliczności sprawy i materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń stwierdził, iż istota sporu w sprawie dotyczy prawidłowości opodatkowania dostaw telefonów komórkowych za zasadach wskazanych w art. 120 u.p.t.u. – "opodatkowania marży". Zdaniem DIS Skarżący nie spełnił warunków do zastosowania ww. przepisu przy transakcjach z D. W myśl art. 120 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Według DIS oprócz kryterium przedmiotowego odnoszącego się do przedmiotu dostawy musi być spełnione kryterium podmiotowe odnoszące się do określonego kręgu podmiotów enumeratywnie wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u., od których nabywa je osoba dokonująca dostawy opodatkowanej w systemie marży. DIS odwołał się też do art. 120 ust. 10 u.p.t.u. i wskazał, że w myśl art. 120 ust. 15 u.p.t.u., jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, jest obowiązany prowadzić ewidencję, zgodnie z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia marży, o której mowa w tych przepisach. Ewidencja musi zawierać dane, które pozwalają ocenić samą dopuszczalność zastosowania procedury VAT marża ze względu na podmiot, od którego nastąpiło nabycie towaru używanego - musi wskazywać źródło, z którego pochodzi towar używany. W ocenie DIS trafnie DUKS przyjął, że Skarżący nie spełnił warunków do zastosowania szczególnej procedury w zakresie dostawy towarów używanych, gdyż nie wykazał nabycia towarów od podmiotu wymienionego w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Podmiot nieistniejący nie został wymieniony w ww. przepisie, a Skarżący właśnie od takiego podmiotu nabywał towary. Skarżący jako dowód nabycia towarów wskazał nabycie towarów od D., którego numeru telefonu nie znał i nie wiedział, jak nawiązać z nim kontakt, gdzie on mieszka, gdzie znajdowały się jego magazyny, a płatności za towar i to znacznej wielkości (od 31.000 zł do 220.000 zł) odbywały się gotówką bez potwierdzenia zapłaty. DUKS również w sposób jednoznaczny wykazał, że Skarżący nie mógł w 2014r. nabyć towarów od ww. podmiotu, bowiem firma D. nie istniała, a wskazany nr NIP należał do firmy R.Sp. z o.o. w W. Z akt sprawy wynikało ponadto, że Skarżący sam ustalił, iż w centralnej ewidencji działalności gospodarczej brak jest firmy D., a NIP należy do innej firmy. DUKS miał zatem uzasadnione podstawy do przyjęcia, że zamówienia składane u D.i otrzymane od niego faktury nie potwierdzają nabycia towarów od tej osoby. Brak wykazania przez Skarżącego, że nabył towary od podmiotu wymienionego w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. wyłącza możliwość zastosowania szczególnej procedury w zakresie dostawy towarów używanych. W sprawie nie spełniono więc podstawowego warunku zastosowania procedury VAT-marża i uprawnione było zastosowanie przez DUKS ustalenie podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.). Skarżący nie dostarczył bowiem dowodów, co do pochodzenia towarów, które wskazywałyby na nabycie towarów od sprzedawcy posiadającego status, o jakim mowa w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. i w żaden sposób nie wykazał, że przy analizowanych dostawach wystąpiły przesłanki do zastosowania opodatkowania w systemie "marży", nie doprowadziła więc do obalenia tez dowodów przeprowadzonych przez DUKS. W sprawie brak rzetelnych dowodów dokumentujących zakup telefonów komórkowych, które wskazywałyby źródło pochodzenia i faktyczne wartości, za jakie Skarżący nabywł aparaty telefoniczne. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE") wynika, że procedura opodatkowania marży jest szczególną procedurą opodatkowania VAT, stanowiącą odstępstwo od zasad ogólnych dyrektywy 112 (zob. wyroki: Jyske Finans, C-280/04, pkt 35; Auto Nikolovi, C-203/10, pkt 46; Bawaria Motors, C-160/11, pkt 28), a art. 314 dyrektywy 112, określający wypadki zastosowania tej procedury szczególnej, należy interpretować ściśle (zob. wyrok TSUE Bawaria Motors, C-160/11, pkt 29). Dodatkowo DIS wskazał, że z zeznań Skarżącego z 20 marca 2015r. (przesłuchanie w Prokuraturze) wynika, że D. powiedział Skarżącemu, że telefony pochodzą z komisów, ze skupów od osób prawnych i firm, a Skarżący nie wnikał czy telefony te nowe czy używane, interesowało go tylko to, że nie miały widocznych śladów używania. D. zapewniał, że telefony będą z legalnego źródła, a nie z przestępstwa; podczas współpracy wszystko wskazywało na to, że telefony pochodzą z legalnego źródła, były często sprzedawane z pudełkami, z ładowarkami, wypełnionymi kartami gwarancji, dowodami zakupu z salonów sieci telefonii komórkowej. Skarżący nie wiedział, gdzie D. mieszka, ale powiedział mu, że w Warszawie. Początkowo D. przyjeżdżał do Skarżącego z towarem i fakturą, a po kliku miesiącach współpracy zaczął przyjeżdżać tylko z towarem, bez faktury i wystawiał zbiorczą fakturę na koniec tygodnia. Płatności za towar odbywały się tylko gotówką - najwygodniejsza forma. Skarżący nie wykonywał przelewów na rachunek D.. Skarżący zaczynał od zamówień na 20 - 30 telefonów miesięcznie, pod koniec współpracy zamawiał ok. 250 telefonów miesięcznie. Początkowo zamówienia składał u D. na ok. 20.000 zł, a najwięcej na ok. 300.000 zł; największe zamówienia w okresie świątecznym. Współpraca nie polegała na tym, że zawarliśmy jedną umowę ramową lub poszczególne umowy, tylko D. składał ofertę, Skarżący zamówienie i D. przyjeżdżał z towarem z fakturą lub bez faktury, przy czym na towar dostarczany bez faktury była wystawiona zbiorcza faktura, np. na koniec tygodnia i Skarżący płacił za towar. Telefony kupione od D. Skarżący sprzedawał za pośrednictwem Allegro, a od osób, które kupiły telefony, które Skarżący kupił od D. nie miał sygnałów świadczących o tym, że są problemy z legalnością telefonów. Skarżący wskazał, że podczas współpracy z D. nie weryfikowałem w żaden sposób wiarygodności jego działalności, nie sprawdzał go w bazach danych. W lutym 2015r., gdy dostał telefon z DUKS, że ma przygotować się do kontroli za sprzedaż internetową torebek, kostiumów i telefonów za 2013r. i 2014r., sprawdził faktury na towary sprzedawane na Allegro i okazało się, że faktury za telefony nabywane od D. były wystawione na firmę, która nie istnieje. Skarżący sprawdził na stronie internetowej centralnej ewidencji działalności gospodarczej i okazało, że nie ma firmy podanej przez D Skarżący wystąpił też do GUS z zapytaniem o firmę D. i odpowiedziano, że numer NIP należy do innej firmy. Wysłał też pismo do Urzędu Skarbowego w Słupsku z prośbą o weryfikację D., ale jeszcze nie otrzymał odpowiedzi. Na tej podstawie Skarżący uznał, że osoba podająca się za D. wprowadziła go w błąd, co do tego, że prowadzi legalną działalność i że jest osobą uprawnioną do wystawiania tych faktur. DIS na tej podstawie wskazał, że Skarżący posiadając wiedzą, jak skutecznie sprawdzić rzetelność kontrahenta, nie uczynił tego w 2012r., przed podjęciem współpracy z osobą podająca się za D.. Uczynił to w chwili, gdy poinformowano go o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, czyli dopiero w 2015r. podjął działania mające na celu sprawdzenie czy podmiot, który miał dostarczać telefony w 2014r. rzeczywiście istnieje. Nabywany towar nie może zaś, w świetle art. 120 ust. 10 u.p.t.u., pochodzić o podatników innych niż wymienione w tym przepisie, a jak stwierdził Skarżący, D. zaliczyć do nić nie można. Zdaniem DIS, w oparciu o zgromadzone materiały dowodowe, DUKS prawidłowo ustalił, że Skarżący nie spełnił warunków wynikających z art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Analiza materiału dowodowego wykazała, że Skarżący nie nabywał towarów od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u., więc brak było podstaw do opodatkowania dostaw w systemie VAT marża. Brak właściwego udokumentowania przez Skarżącego źródła pochodzenia sprzedawanych towarów oraz brak podania danych pozwalających zidentyfikować kontrahenta Skarżącego, jak również brak sprawdzania czy towary były używane czy też nie, brak przedstawienia umowy z kontrahentem, brak wiedzy, gdzie znajdowały się magazyny kontrahenta, brak znajomości nr rej samochodu, którym poruszał się kontrahent, brak wiedzy jak nawiązać kontakt z kontrahentem oznacza, że DUKS nie miał możliwości zweryfikowania kontrahenta ani podjęcia działań w tym zakresie. Dodatkowo DUKS trafnie ocenił, że Skarżący nie spełnił warunków do zastosowania szczególnej procedury w zakresie dostawy towarów używanych. Zachodziły więc podstawy do opodatkowania sprzedaży spornych towarów na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. DIS podniósł, że brak wykazania, że Skarżący nabył towary od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. wyłącza możliwość zastosowania szczególnej procedury w zakresie dostawy towarów używanych. Dodatkowo w sprawie wykazano, że przedmiotem sprzedaży nie były towary używane w rozumieniu art. 120 u.p.t.u., gdyż Skarżący podał, nie interesował się czy telefony będą nowe czy używane, interesowało go tylko, aby nie miały widocznych śladów używania. Skarżący nie wykazał więc, że nabył towary już używane. Sprzedawane telefony pochodziły od osób fizycznych, które nie prowadziły działalności gospodarczej. W ocenie DIS, DUKS rozpoznając sprawę podjął wszystkie możliwe działania w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Prowadzona przez Skarżącego ewidencja sprzedaży nie zawierała danych umożliwiających uwiarygodnienie marży jako podstawy opodatkowania. Podstawą jej zapisów były głównie dowody wewnętrzne, a sprzedażą objęto różne rodzaje telefonów, o różnej wartości, a gdy dokumenty nie wskazują, które z dowodów sprzedaży składają się na kwoty zbiorcze i jakiego rodzaju telefonów dotyczą nie pozwala na uwiarygodnienie wartości marży. Dowody sprzedaży nie są też powiązane z dowodami zakupu telefonów. Z paragonów z kasy fiskalnej wynika jedynie, że przedmiotem sprzedaży jest telefon bez identyfikacji jego nazwy, a dowody wewnętrzne sprzedaży wskazują łączną kwotę marży dotyczącą nie dających się zidentyfikować transakcji, co do nazwy telefonu i daty dostawy, przy czym Skarżący nie był uprawniona do wystawiania zbiorczych dowodów wewnętrznych, których wystawianie przysługuje jedynie za zgodą naczelnika urzędu skarbowego w odniesieniu do przedmiotów kolekcjonerskich, a ww. telefony do takich nie należały. Zasadne było więc uznanie przez DUSK, że ww. ewidencja jest nierzetelna, bo nie odzwierciedla stanów rzeczywistych w odniesieniu do wartości marży. DUKS prawidłowo jednak odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 23 § 3 lub § 4 O.p., uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. DIS odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania doszedł do przekonania, że materiał dowodowy sprawy został zebrany i rozpatrzony zgodnie z art. 120, art. 122, art. 124 i art. 191 O.p. DUKS nie przekroczył też granic swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p., uznając za opodatkowany na zasadach ogólnych obrót, co do którego nie były wykazane przesłanki konieczne do uznania za przypisany do sprzedaży w systemie VAT marży. DIS odnosząc się do zarzutu nieuprawnionego podejmowania czynności kontroli, mimo trwających postępowań przed Prokuraturą i Sądem, stwierdził, że śledztwo przed Prokuraturą nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., od którego zależy zakończenie postępowania kontrolnego w zakresie VAT za 2014r. Prowadzenie postępowania karnego przeciwko kontrahentowi Skarżącego świadczy jedynie o tym, że niezależnie od postępowania w sprawie podatkowej toczy się odrębne postępowanie karne, a jego wynik nie przesądza o nieprawidłowościach związanych z rozliczeniem przez Skarżącego VAT. 4. W skardze z 29 grudnia 2015r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, wnosząc o uchylenie ww. decyzji DIS i DUKS i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie: a) art. 120 O.p. - przez m.in. prowadzenie postępowania bez dysponowania pełnymi dokumentami księgowymi; b) art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. - przez uznanie, że księgi podatkowe Skarżącego są nierzetelne; c) zasad postępowania, które polegało na wskazaniu, że przedłożone do organu pierwszej instancji dowody są nieistotne; d) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - przez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego i faktycznego i przez niewyjaśnienie istotnych elementów stanu faktycznego; e) art. 121, art. 122 i art. 190 O.p. i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 96 ust. 13 u.p.t.u. - przez uznanie firmy D.a za podmiot nieistniejący w rozumieniu tego przepisu, pomimo braku dowodów na tę okoliczność; f) art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez D.a, w szczególności nieprzesłuchanie w toku postępowania podatkowego osoby podającej się za D.a na okoliczność sprzedaży telefonów; g) zasad postępowania podatkowego, które polegało na braku merytorycznego ustosunkowania się do wszystkich zarzutów odwołania; h) inne wskazane w treści skargi. Skarżący za nieuzasadnioną uznał tezę, że zamówienia składane u D.a nie potwierdzają nabycia towarów i uznał, że udowodnił, że telefony pochodziły od tej osoby, za ceny z faktur. Zarzucił przy tym brak kontr-dowodu, który mógłby obalić jego argumenty. Nie wzięto w postępowaniu pod uwagę, że Skarżący miał status pokrzywdzonego w postępowaniu przygotowawczym. Nie wzięto też pod uwagę ewidencji sprzedażowo-zakupowej, z której wynikają dane niezbędne do stosowania procedury VAT-marża, a jednocześnie nie dysponowano pełnymi dokumentami księgowymi, gdyż znajdowały się w Prokuraturze oraz w Sądzie. Nie podjęto też działań, które mogłyby służyć ustaleniu prawdziwej tożsamości D.a. Jego zdaniem, w pierwszej kolejności winny być podjęte czynności w zakresie prowadzenia postępowania karnego, które bezspornie ma wpływ na postępowanie podatkowe. Nie było też wystarczających dowodów do przeprowadzenia w sposób rzetelny badania ksiąg i wykonywania innych czynności. Skarżący zwrócił też uwagę na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i orzecznictwo TSUE dotyczące prawa do odliczenia VAT zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów VAT oraz za uzasadniony uznał zarzut naruszenia ww. przepisu, gdy organy przy ocenie prawidłowości zastosowania wobec niego ww. przepisu nie uwzględniły jego wykładni w kontekście orzeczeń TSUE. 5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. 2. Istota sporu w sprawie sprawdza się do stwierdzenia, czy Skarżący był uprawniony do opodatkowania dokonanej dostawy telefonów komórkowych w systemie VAT marża, gdy dokonał transakcji z podmiotem, który podał mu nieprawdziwe dane, a którego w chwili dokonywania transakcji nie zweryfikował, rozliczając się przy tym jedynie w formie gotówkowej. Organy podatkowe, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych sprawy uznały, że Skarżący nie spełnił warunków do zastosowania przepisu art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4, 10, 15 u.p.t.u., gdyż dokonał transakcji z podmiotem nieistniejącym, którego nie wymieniono w art. 120 ust. 10 u.p.t.u., jak również nie sprzedawał towarów używanych, a dane zawarte w prowadzonych prze Skarżącego ewidencjach i innych dowodach znajdujących się w aktach nie pozwalały na uwiarygodnienie marży, jako podstawy opodatkowania. Skarżący natomiast kwestionował prowadzone przez organy podatkowe postępowanie i dokonywanie ustaleń na podstawie niepełnego materiału dowodowego, jak również niepodjęcie wszelkich działań prowadzących do prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego stanowiących podstawę decyzji wydanych w sprawie. 3. Sąd w sporze rację przyznał organom podatkowym a nie Skarżącemu, uznając, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy dokonały prawidłowej interpretacji i zastosowania przepisów prawa stanowiących podstawę do wydania w sprawie decyzji. W pierwszej kolejności Sąd uznał za zasadne odnieść się do naruszeń prawa o charakterze procesowym, a w szczególności przepisów art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121, art. 122 i art. 190 O.p. i wskazać, że w świetle akt zarzuty dotyczące naruszeń prawa procesowego nie zasługiwały na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1671/06 trafnie zauważył, że ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne – lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (ONSAiWSA 2009r. nr 1, poz. 7). Tym samym organ podatkowy ma obowiązek podjąć działania służące wyjaśnieniu prawnie relewantnych faktów i zebrania dowodów, które następnie w sposób wyczerpujący zostaną rozpatrzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, zaś działania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy mają być prawnie dopuszczalne. W toku postępowania podatkowego możliwe jest ponadto wykorzystanie wszelkich środków dowodowych, biorąc pod uwagę treść przepisów art. 180 - art. 200 O.p. Jako dowód, stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. należy dopuścić więc wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Możliwe jest też wykorzystanie dowodów, które zostały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.), w tym również dowodów z innych postępowań, prowadzonych także w odniesieniu do kontrahentów podatnika, gdyż w toku postępowania podatkowego mogą być wykorzystywane nie tylko dowody bezpośrednie (art. 180 O.p.), jeśli podatnik miał możliwość zapoznać się z nimi, co w sprawie miało miejsce. Zgodnie z art. 190 § 1 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Z art. 190 § 2 O.p. wynika, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. W postępowaniu podatkowym przyjęto ponadto, jako obowiązującą, zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), w myśl której organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 13 czerwca 2000r. sygn. akt I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Sąd, odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, zauważa, że wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze w postępowaniu podatkowym organy podejmowały działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia czy prawidłowe było zastosowanie przez Skarżącego procedury VAT marża w odniesieniu do transakcji, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez D.a. Sąd zauważa, że Skarżący miał też możliwość w toku postępowania podatkowego złożenia wszelkich dokumentów i dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w zakresie zdarzeń, z którymi u.p.t.u. wiązało określenie Skarżącemu prawidłowych kwot zobowiązania w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014r. Warto też wskazać, że choć Skarżący wiedział, że będzie prowadzone przez DUKS postępowanie kontrolne przedłożył oryginały dokumentów księgowych do Prokuratury, a następnie, choć DUKS wystąpił do Prokuratury i sporządził uwierzytelnione odpisy tych dokumentów oraz włączył je do akt sprawy, podnosił, że nie doszło do zgromadzenia w postępowaniu kontrolnym wszystkich dowodów w sprawie. Zarzut ten należało więc uznać za oczywiście bezzasadny, gdyż DUKS oprócz ww. dokumentów załączonych przez Skarżącego do akt prokuratorskich, dopuścił również inne dowody przekazane przez biuro rachunkowe Skarżącego i umożliwił zapoznanie się z całością dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, informując o prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W oparciu o pozyskane dokumenty sporządzono zestawienie faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez nieistniejący podmiot - D.a, którego danych, w postaci chociażby telefonu kontaktowego Skarżący podać nie potrafił, jak również nie widział, jak nawiązać z nim kontakt, gdzie podmiot te faktycznie prowadził działalność i miał siedzibę, ani gdzie mieszkał, choć dokonywał z nim, jak sam wskazał, jednorazowych transakcji na kwoty od 20.000 zł do 300.000 zł. Skarżący akceptował ponadto sytuację, że sprzedawane mu telefony mogły być nowe, z pudełkami, ładowarkami, kartami gwarancyjnymi, dowodami zakupu z salonów sieci komórkowej. Przyznał też, że nie weryfikował wiarygodności ww. kontrahenta ani jego działalności w bazach danych w czasie, gdy zawierał z tym podmiotem transakcje. Skarżący płatności za towary kupowane od ww. podmiotu dokonywał jedynie w formie gotówkowej, bez potwierdzenia zapłaty, a następnie za pośrednictwem strony Allegro dalej odsprzedawał telefony na własny rachunek. Już na tej podstawie prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nie zostało spełnione kryterium podmiotowe odnoszące się do określonego kręgu podmiotów enumeratywnie wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u., od których nabycia powinna dokonać osoba, która chce zastosować do dostawy system opodatkowania VAT marża. Rozliczenie w systemie VAT marża jest szczególnym uprawnieniem podatnika, obwarowanym licznymi warunkami i obowiązkami wynikającymi m.in. z poszczególnych ustępów art. 120 u.p.t.u. Prawidłowe było też wskazanie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w ramach tej procedury nie jest możliwe dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej. Potwierdza to orzecznictwo TSUE, który wskazał, że procedura opodatkowania marży jest szczególną procedurą opodatkowania VAT, stanowiącą odstępstwo od zasad ogólnych dyrektywy 112 (zob. wyroki: Jyske Finans, C-280/04, pkt 35; Auto Nikolovi, C-203/10, pkt 46; Bawaria Motors, C-160/11, pkt 28), a art. 314 dyrektywy 112, określający wypadki zastosowania tej procedury szczególnej, należy interpretować ściśle (zob. wyrok TSUE Bawaria Motors, C-160/11, pkt 29). W sprawie podstawową więc kwestią było więc ustalenie, czy nabywany towar nie pochodził od innych podatników niż wymienieni w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Wykazanie w toku prowadzonego przed organami podatkowymi postępowania, że Skarżący nabywał towary od podmiotu, które nie został wymieniony w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. – nieistniejącego podatnika - wyłącza możliwość zastosowania szczególnej procedury w zakresie dostawy towarów używanych. W tym miejscu warto wskazać, że choć Skarżący podnosi w skardze, że organy podatkowe nie czyniły ustaleń, co do zweryfikowania ww. podmiotu, który wystawił na rzecz Skarżącego faktury, tym niemniej z ustaleń organów podatkowych wynika, że sam Skarżący nie był w stanie podać ani adresu ww. podmiotu, ani telefonu kontaktowego, ani żadnych innych informacji, które umożliwiłyby czynienie jakichkolwiek ustaleń w postępowaniu podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, a pogląd ten WSA w Warszawie w pełni akceptuje w realiach rozpoznawanej sprawy, że choć organ podatkowy jest bezspornie obciążony obowiązkiem wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, z mocy art. 122 O.p., obowiązek ten nie jest niegraniczony. Ustalenie faktów, o których wie tylko podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1671/06, dostępny na www.nsa.gov.pl). Tym samym, jeśli Skarżący z określonego faktu lub okoliczności chciałby wywieść dla siebie korzystne skutki prawne, powinien przedstawić dokumenty lub inne dowody pozwalające na ich ustalenie. Skarżący w toku postępowania prokuratorskiego, a dowody te zostały, stosownie do treści art. 180 i art. 181 O.p., przywołane w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe, przyznał, że w 2015r. na internetowej stronie centralnej ewidencji działalności gospodarczej firma D. nie istniała, a GUS na jego zapytanie odpowiedział, że NIP D. należy do innego podmiotu, a ponadto Skarżący nie weryfikował ww. podmiotu w trakcie dokonywania transakcji na niebagatelne kwoty – nawet 300.000 zł, które były dokonywane w dłuższym okresie czasu w 2013r. i 2014r., a udokumentowane ww. fakturami i nie był w stanie podać jego bliższych danych, które pozwoliłyby organom podatkowym na dokonywanie jakichkolwiek ustaleń. Skarżący nie przedstawił ponadto umowy ze tym kontrahentem, nie wiedział gdzie znajdowały się magazyny osoby podającej się za D., nie zna numeru rejestracyjnego samochodu, którym poruszała się ta osoba, choć wskazał, że osoba dostarczała towar do punktów prowadzenia działalności przez Skarżącego (R., Z, C.), jak i do domu. Zdaniem Sądu za zasadne nie mogły więc być uznane zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w kontekście nie przesłuchania w toku postępowania podatkowego osoby podającej się za D. na okoliczność sprzedaży telefonów, gdy Skarżący nie był w stanie podać żadnych bliższych informacji, co do ww. osoby. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, analiza akt , jak również uzasadnień wydanych w sprawie decyzji wskazuje ponadto, że całe postępowanie wyjaśniające było prowadzone w sposób rzetelny i doprowadziło do zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego, który został oceniony z punktu widzenia obowiązujących i mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Odmienna natomiast ocena materiału dowodowego dokonana przez Skarżącego, w tym zakresie nie może być uznana za naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe obu instancji w sposób jasny, spójny i logiczny wykazały przesłanki, którymi kierowały się rozpatrują sprawę i zajmując stanowisko w zakresie rozumienia poszczególnych przepisów z art. 120 u.p.t.u., a w szczególności ust. 1 pkt 4, ust. 4, 10 i 15, w brzmieniu obowiązującym w 2014r. Przepis art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. wskazuje przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 24.41.10.0, 24.41.20.0, ex 24.41.30.0, ex 32.12.11.0, ex 32.12.12.0 i 38.11.58.0). Z art. 120 ust. 4 u.p.t.u. wynika, że wobec podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Przepis art. 120 ust. 10 u.p.t.u. stanowi, że Przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Przepis art. 120 ust. 15 u.p.t.u. wskazuje, że jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach. W kontekście ww. przepisów rację miały więc organy podatkowe, że Skarżący oprócz kryterium podmiotowego (zakup przez Skarżącego towarów od podmiotu nieistniejącego, co do którego z łatwością, przy dokonaniu należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej, mógł to przyjąć, gdyż posiadał wiedzę, jak skutecznie sprawdzić rzetelność kontrahenta, ale nie uczynił tego w 2012r. przed podjęciem współpracy z osobą podająca się za D., lecz dopiero w 2015r., gdy skontaktował się z Nim Inspektor Kontroli Skarbowej, informując o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego), nie spełnił również innych przesłanek wynikających m.in. z art. 120 ust. 4, 10 i 15 u.p.t.u., gdyż Skarżący nie był zainteresowany tym, czy nabywany przez niego towar był rzeczywiście towarem używanym. Skarżącego interesowało jedynie to, aby nie miały widocznych śladów używania. Skarżący nie posiadał ponadto dokumentów, które jednoznacznie potwierdzałyby nabycie towarów przez D. do celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży. Tym samym wyłączona była możliwość zastosowania szczególnej procedury – VAT marża - w zakresie dostawy towarów używanych. Skarżący ponadto, prowadząc sprzedaż innych towarów niż telefony komórkowe i stosując w tym zakresie ogólne zasady opodatkowania VAT, nie prowadził, zgodnie z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., w sposób należyty ewidencji, która pozwalałby określić marżę, o której mowa w art. 120 ust. 4 u.p.t.u., co wyraźnie wynika z akt sprawy, jak również z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji. W związku z tym nie sposób podzielić zarzutów Skarżącego, że organy podatkowe nie uwzględniły wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, jak również nie zebrały wyczerpującego i przydatnego w sprawie materiału dowodowego, jak również, że stan faktyczny i prawny sprawy ustalono niezgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w przepisach art. 120, art. 121, art. 122 O.p. Przepisy te były wzięte pod rozwagę przez organy podatkowe obu instancji, a wnioski zgoła odmienne od oczekiwanych przez Skarżącego nie wskazują na naruszenie tych przepisów, tym bardziej, że organy podatkowe uwzględniły okoliczności podnoszone przez Skarżącego w jego zeznaniach złożonych w postępowaniu prokuratorskim, obszernie cytując ich fragmenty. Organy podatkowe przeanalizowały też prowadzone przez Skarżącego ewidencje i wzięły pod uwagę dowody wewnętrze, które Skarżący wystawiał ostatniego dnia miesiąca na zbiorcze kwoty nabycia, bez wskazania, które z "jednostkowych" dowodów sprzedaży składają się na nie, również bez wskazania dowodów nabycia towaru sprzedanego. Organy podatkowe wskazały przy tym przesłanki, którymi kierowały się uznając, że ewidencje te były nierzetelne, biorąc przy tym pod uwagę kryteria z art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. oraz wskazały dlaczego w świetle art. 120 u.p.t.u. Skarżący nie miał możliwości wystawiania dowodów wewnętrznych, które nie wskazywały, jakie dowody sprzedaży składają się na kwoty zbiorcze oraz jakiego rodzaju telefonów dotyczą. Podano bowiem w sposób wyraźny, że prawo do wystawiania zbiorczych dowodów wewnętrznych przysługuje za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, jedynie w odniesieniu do przedmiotów kolekcjonerskich w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a telefonów komórkowych sprzedawanych przez Stronę zaliczyć do nich nie można. Wyjaśniono też, że wystawianie ww. dowodów wewnętrznych w zestawieniu z danymi z ewidencji nie pozwalało nawet na uwiarygodnienie wartości marży. Organy podatkowe wskazały ponadto, że wyjaśnieniu, jaka była wartość marży nie sprzyjało też i to, że dowody sprzedaży przez Skarżącego telefonów komórkowych (bez identyfikacji rodzaju sprzedawanego telefonu) nie były powiązane z dowodami zakupu telefonów, których Skarżący w ogóle nie ujmował w ewidencji zakupu. Dodatkowo wskazać należy, że dokonywanie sprzedaży na zasadach ogólnych i w systemie VAT marża powodował, że to Skarżący miał obowiązek prowadzenia stosownej ewidencji, która zawierałaby dane pozwalające na ustalenie marży (art. 120 ust. 15 u.p.t.u. w związku z art. 109 ust. 3 u.p.t.u.). Organy podatkowe miały więc uprawnienie do żądania przedłożenia przez Skarżącego stosownych dowodów w tym zakresie, które wskazałyby na zadośćuczynienie przez Skarżącego stosownym wymogom ewidencyjnym. Tym samym zarzut naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 121 O.p. w tym zakresie nie może być uznany za zasadny. Również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. nie może być uwzględniony, gdyż zarówno DUKS, jak i DIS w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji wyczerpująco przedstawiły przesłanki, którymi kierowały się przy rozpatrywaniu sprawy, biorąc pod uwagę także dowody i okoliczności podnoszone przez Skarżącego, aczkolwiek wywodząc z nich odmienne oceny w kontekście całokształtu okoliczności faktycznych sprawy ustalonych z uwzględnieniem podstawowych zasad O.p. Ocenę organów podatkowych obu instancji, że wskazywane przez Skarżącego dowody nie były w stanie podważyć kluczowego ustalenia faktycznego, że Skarżący nie dopełnił wymogów formalnych, niezbędnych z punktu widzenia zastosowania procedury VAT marża, należało uznać w realiach rozpoznawanej sprawy za trafną, spójną i logiczną. W wydanych w sprawie decyzjach przytoczono i omówione w tym zakresie zarówno przepisy, które stały się podstawą podjętych rozstrzygnięć, jak i okoliczności faktyczne sprawy, które miały w niej decydujące i istotne znaczenie. Argumentacja skargi stanowiąca nieuzasadnioną polemikę z ustaleniami organów podatkowych nie mogła skutecznie podważyć ustaleń istotnych w kontekście przepisów art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4, 10, 15 u.p.t.u. Organy podatkowe nie kwestionowały nabycia towarów podatkowych przez Skarżącego wskazały jedynie, że w kontekście ww. przepisu nie można zastosować trybu VAT marża przy zakupie towarów od nieistniejącego podmiotu, bo nie został on wskazany w treści art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Zdaniem Sądu bezzasadny jest zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., gdyż przepis ten nie stanowił podstawy prawnej wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji. Tym samym nie ma podstaw do odnoszenia się do orzeczeń sądów administracyjnych wypracowanych na gruncie ww. przepisu. Organy podatkowe wyraźnie i w sposób prawidłowy wskazały podstawę prawną swoich decyzji, wyjaśniając, jakie przesłanki z poszczególnych ustępów przepisu art. 120 u.p.t.u. mogły być wzięte pod rozwagę w sprawie i były w niej decydujące. Skoro bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że firmy D.a, od której Skarżący miał nabywać telefony komórkowe, nie można zaliczyć do podatników wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u., a dodatkowo organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Skarżący nie spełnił warunków wynikających z art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. do opodatkowania dostaw w systemie VAT-marża, gdyż nie wykazał nabycia towarów używanych, od podmiotu wymienionego w art. 120 ust. 10 u.p.t.u., ani nie udokumentował źródła pochodzenia sprzedawanych przez siebie towarów, nie przedstawił umowy z kontrahentem i nie był w stanie nawiązać z nią kontaktu, uzasadnione było stwierdzenie organów podatkowych, że należało wyliczyć prawidłową kwotę VAT w odniesieniu do sprzedawanych telefonów komórkowych na zasadach ogólnych. 4. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było oddalenie skargi, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.).