III SA/Wa 361/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2018 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. Oddział w Polsce na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2014 r. nr 1401/PDM-V/4117-78/14/RM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną , 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na L. sp. z o.o. Oddział w Polsce kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca L. B.V. Sp. z o.o. Oddział w Polsce ("Spółka", "Wnioskodawca"), wnioskiem z 28 września 2017 r., zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) w zakresie m.in. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na organizację zewnętrznych spotkań pracowników Spółki z klientami. Skarżąca przedstawiając stan faktyczny wskazała, że L.B.V. Spółka z siedzibą w Holandii prowadzi w Polsce działalność gospodarczą za pośrednictwem oddziału L.B.V. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oddział w Polsce. Spółka w Polsce zajmuje się głównie pośrednictwem przy sprzedaży produktów marki [...], tj. komputerów stacjonarnych, tabletów, laptopów oraz smartfonów. Zadaniem Spółki jest intensyfikacja sprzedaży produktów L. na rzecz podmiotów biznesowych, tj. prowadzących działalność gospodarczą. Każdy z pracowników, do którego zadań należy zwiększenie sprzedaży, jest zobowiązany do prowadzenia sprzedaży metodą bezpośrednią, tj. organizowania spotkań z klientami biznesowymi Spółki oraz potencjalnymi klientami, głównie poza siedzibą Spółki, w celu przedstawienia produktów- marki [...] znajdujących się w ofercie Spółki oraz przybliżenie klientom/potencjalnym klientom nowości produktowych, które będą wkrótce w ofercie Spółki. Jeżeli powyższe spotkanie odbywa się w porze "lunchowej", w większości przypadków pracownik Spółki odbywa spotkanie z klientem w restauracji. W trakcie lunchu omawiane są stricte kwestie biznesowe. Spotkanie ma jedynie na celu zaprezentowanie oferty i przekonanie klienta biznesowego do nabycia produktu [...]. Lunch zamawiany jest z karty lunchowej. Koszty lunchu swojego, jak i klienta pokrywa pracownik Spółki z ww. środków pieniężnych przydzielonych mu przez Spółkę na ten cel. Podmiot z grupy [...], na rzecz której Spółka świadczy ww. usługi, płacąc wynagrodzenie Spółki za świadczone przez nią usługi wyznacza Spółce określony budżet na koszty spotkań biznesowych, które są niezbędne do poniesienia w celu sprzedaży produktu [...]. "Poniesione przez Spółkę koszty zwracane są przez podmiot z". Poza spotkaniami indywidualnymi z klientami organizowane są spotkania wewnętrzne. Dodatkowo organizowane są szkolenia zewnętrzne (wyjazdowe) dla pracowników połączone z coachingiem zewnętrznym i integracją. Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: 1. Czy koszty gastronomiczne ponoszone w związku ze spotkaniami indywidualnymi, tj. koszt lunchu pracownika i klienta mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki? 2. Czy koszty związane ze spotkaniami wewnętrznymi, tj. napoje oraz zestawy cateringowe (lunchowe) dla pracowników uczestniczących w tych spotkaniach mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki? 3. Czy koszt usługi turystycznej związanej z przewozem i zakwaterowaniem pracowników uczestniczących w wyjazdach szkoleniowo-integracyjnych może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Spółki? 4. Czy koszt usługi organizacji konferencji/szkolenia podczas wyjazdu szkoleniowo-integracyjnego obejmujący zapewnienie sali wykładowej oraz wyżywienie uczestników konferencji/szkolenia może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Spółki? Niniejsze postępowanie dotyczy odpowiedzi w zakresie pytania nr 1. Zdaniem Wnioskodawcy koszty gastronomiczne ponoszone w związku ze spotkaniami indywidualnymi pracowników, tj. koszt zakupu w restauracji lunchu dla pracownika i klienta stanowią koszt uzyskania przychodu dla Spółki. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("DKIS"), zaskarżoną interpretacją z 28 listopada 2017 r. znak 0114-KDIP2-2.4010.249.2017.1.RK., na podstawie art. 13 § 2a, art 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej jako "O.p.") uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W przedstawionym stanie faktycznym wskazano, że L.B.V. Spółka z siedzibą w Holandii prowadzi w Polsce działalność gospodarczą za pośrednictwem oddziału w Polsce. Wnioskodawca świadcząc usługi pośrednictwa w sprzedaży' produktów marki ,,[...]" działa na rzecz ww. podmiotu otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie oraz określony budżet na koszty spotkań biznesowych. Jak wskazano w przedmiotowym wniosku, Spółka organizuje w restauracji indywidualne spotkania pracowników z klientami w celu zaprezentowania swojej oferty handlowej. Poniesione przez Spółkę koszty zwracane są przez podmiot z grupy. Zdaniem DKIS, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wszystkie powyższe przesłanki zostały w przedstawionym stanie faktycznym przez Spółkę spełnione. W szczególności, za istotne i mające podstawowe znaczenie dla zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii omówionych kosztów uzyskania przychodów ma ich poniesienie przez podatnika, a nie jakikolwiek inny podmiot. Poniesienie wydatku z majątku podatnika oznacza, że pokryty jest on co do zasady z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny. Nie będzie stanowić definitywnie poniesionego wydatku przesunięcie środków finansowych w ramach podmiotów w grupie "[...]" na określone koszty spotkań biznesowych z klientami. Dopiero definitywne wydatkowanie tych środków będzie oznaczać poniesienie wydatku. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ponosi kosztu, ponieważ wydatki zostają zwracane - ponoszone są przez inny podmiot z grupy - to w ogóle nie pojawi się też koszt podatkowy (wydatek nie został definitywnie poniesiony z majątku podatnika). Spółka w skardze z dnia 3 stycznia 2018 r. zakwestionowała tę interpretację w całości. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym koszty gastronomiczne ponoszone przez Skarżącej w związku ze spotkaniami indywidualnymi z klientami (koszt lunchu pracownika i klienta ponoszone przez podatnika) nie mogą być zaliczone do kosztu uzyskania przychodów; 2. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącej we wniosku o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej i błędne przyjęcie, że koszty gastronomiczne opisane we wniosku nie są ponoszone przez Skarżącą i w związku z tym nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia DKIS oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto Skarżąca wniosła o zastosowanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej jako "P.p.s.a.") i uwzględnienie skargi w całości. Zdaniem Skarżącej DKIS w sposób całkowicie błędny zinterpretował przedstawiony przez nią stan faktyczny, ponieważ w żadnym miejscu stanu faktycznego Skarżąca nie wskazała, że poniesione przez nią koszty są "zwracane przez podmiot z grupy". Skarżąca nie wskazała również, że poniesione przez nią koszty są "przesuwane w ramach grupy". Jeśli DKIS miał jakiekolwiek wątpliwości w zakresie stanu faktycznego powinien był skierować pismo do Skarżącej, czego w tym przypadku nie uczynił. Wyjaśniła, że sporny koszt został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika. Skarżąca, czyli spółka holenderska ponosi ten koszt z własnych zasobów majątkowych. Oddział nie tylko nie posiada przymiotu osobowości prawnej, ale również nie można go uznać za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, ponieważ żadna ustawa mu takiej zdolności nie przyznaje (tak więc oddział nie działa na rzecz spółki holenderskiej bo jest jej integralną częścią). Oddział jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę poza jego siedzibą. W związku z tym oddział nie posiada ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych - działa tylko i wyłącznie w ramach przedsiębiorcy zagranicznego, a wszelkie prawa i obowiązki nabywane w związku z prowadzoną w ramach oddziału działalnością gospodarczą stają się w istocie prawami i obowiązkami przedsiębiorcy zagranicznego. To samo dotyczy ponoszonych wydatków, tj. nie można uznać, że wydatek ponoszony jest przez oddział, lecz ponoszony jest on przez spółkę holenderską. Spółka holenderska świadczy swoje usługi na rzecz spółki handlowej, czyli spółki z siedzibą w Hong-Kongu. Są to spółki z grupy, ale są to także oddzielne podmioty mające niezależną osobowość prawna. Skarżąca zaznaczyła też, że wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, zatem jest to wydatek definitywny. Pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Niewątpliwie przesłanka " definitywnego wydatku" jest spełniona. DKIS w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, choć nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne. Jako podstawę prawną skargi w sporze (interpretacyjnym) Skarżąca oznaczyła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. oraz naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zarzuty te rozwinęła w uzasadnieniu. Wypada w związku z tym przypomnieć, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności Sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Jednocześnie wskazać należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2). Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpatrywanej sprawy i oceniając wniesioną skargę pod kątem art. 57a P.p.s.a, zarzuty w niej sformułowane ocenić należy jako niezasadne. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p.. Organ podatkowy nie mógł w rozpatrywanej sprawie naruszyć wskazanego przepisu, ponieważ go nie stosował Podstawą prawną i uzasadnieniem rozstrzygnięcia był art. 15ust.1, a nie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. dotyczący instytucji rodzajowo odmiennej – wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotem postępowania była "odmowa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów" z uwagi na niewypełnienie jednego z warunków art. 15 ust.1 u.p,d.o.p. Organ interpretacyjny stwierdził, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ponosi kosztu, ponieważ wydatki zostają mu zwracane, to w ogóle nie pojawi się koszt podatkowy (wydatek nie został definitywnie poniesiony z majątku podatnika). Jako nieporozumienie ocenić należy kolejny zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Przypomnieć wypada, że na mocy art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV, zatem a contrario – nie stosuje się art. 187 i art. 191 O.p. Przepisy te z oczywistych względów nie mogły mieć w rozpatrywanej sprawie zastosowania, gdyż regulują zasady prowadzenia postępowania dowodowego, a specyfika postępowania mającego za przedmiot udzielenie interpretacji wyklucza możliwość gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej ma natomiast zastosowanie art. 169 § 1 -2 O.p. w zw. z art. 14 h O.p. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ podatkowy uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej także w zakresie elementów wskazanych w art. 14 b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ interpretacyjny może żądać uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna jest prawidłowe. W tym aspekcie Sąd nadmienia, że w uzasadnieniu skargi, na stronie 6, Skarżąca jednoznacznie wskazała niespójność (wątpliwości organu), w zakresie stanu faktycznego. Podniosła, że wbrew stanowisku przyjętemu przez organ interpretacyjny Skarżąca w żadnym miejscu stanu faktycznego nie wskazała, że poniesione przez nią koszty są zwracane przez podmiot z grupy, czy też, że koszty te są przesuwane w ramach grupy. Spółka zakreśliła DKIS możliwość (i obowiązek), wynikający z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p, (choć przepisy te nie zostały wprost wskazane), podnosząc, że " jeżeli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej miał jakiekolwiek wątpliwości w zakresie stanu faktycznego, powinien był skierować pismo do Skarżącego, czego nie uczynił". Zdaniem Sądu zaniechanie w tym względzie trafnie "wypunktowała" Skarżąca w treści skargi do Sądu, opisując tak zaniechania, jak powinności organu. Zwłaszcza, że z woli prawodawcy, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej mają odpowiednie zastosowanie przepisy, w których zostały sformułowane m.in. takie zasady ogólne postępowania podatkowego, jak zasada praworządności (art. 120 O.p.), czy zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Ze wskazanych wyżej względów organ interpretacyjny zobowiązany będzie, w drodze dostępnych mu instrumentów prawnych, do rozstrzygnięcia niejasności w zakresie stanu faktycznego wniosku o interpretację, w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.