III SA/Wa 362/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2005 r. sprawy ze skargi J.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w ... z dnia ... listopada 2003 r. Nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę III SA/Wa 362/04 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.), art. 9 ust. l, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. l, art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.), § 36, § 50 ust. 4 pkt l lit.a, ust. 4 pkt 2 i ust. 4 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, póz. 1245 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w ... utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego ... z dnia ... .05.2003 r. znak: ... określającą Panu J.D. w podatku od towarów i usług: wysokość zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2001 r., styczeń i marzec 2002 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach za luty 2002 r. Urząd Skarbowy ... stwierdził, iż Strona w okresie od listopada 2001 r. do marca 2002 r. zawyżyła podatek naliczony na łączną kwotę 137.162 zł. Powyższe zawyżenie wynikało z: - odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupów dokonanych przed dniem zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług; - rozliczenia podatku naliczonego z faktur nie potwierdzonych kopią u wystawcy, z których nie został zapłacony podatek należny. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji. Wyjaśnił, że rejestracja jest warunkiem niezbędnym, umożliwiającym podatnikom VAT korzystanie z podstawowego prawa określonego w art. 19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jakim jest możliwość pomniejszenia własnego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skorzystanie z powyższego uprawnienia uzależnione jest od zarejestrowania się przed wykonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Zasada ta wynika z przepisu art. 9 ust. l cyt. ustawy zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne (...). Natomiast w myśl art. 25 ust. 3 cyt. Ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9. Zgłoszenia rejestracyjnego p. J.D. dokonał w dniu 04.01.2002 r.(data nadania w urzędzie pocztowym),a zatem podatek wynikający z zakupów dokonanych przed ta datą nie podlega odliczeniu. Dyrektor Izby Skarbowej w ... zgodził się również ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji w kwestii bezpodstawnego odliczenia przez Stronę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy ... Sp. z o.o. oraz ... Sp. z o. o. Wyjaśnił, że z ustaleń wynika, iż firma ... Sp. z o.o. ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za wrzesień 1997 r. ,a z dniem 17.11.2000 r. firma ta została wykreślona z rejestru podatników VAT. Jeżeli chodzi natomiast o drugiego z kontrahentów Strony firmę ... Sp. z o.o., to organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie informacji uzyskanych od Urzędu Skarbowego ..., ustalił iż w/w Spółka nie ma siedziby pod adresem ... ul. ... wskazanym na fakturze nr ... z dnia ... .01.2002 r. Również pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej ... ul. ..., wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym, firma ta nie występuje. Ponadto ustalono, iż ... Sp. z o.o. od stycznia 1999 r. nie składała deklaracji podatkowych VAT-7. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w ... uznał za bezsporny fakt, że firma ... Sp. z o.o. nie była w marcu 2002 r. uprawniona do wystawiania faktur VAT. Natomiast faktura wystawiona przez - Spółkę ... -nie dawała Stronie prawa "do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury. Zgodnie bowiem z § 54 ust. 4 pkt 2 powołanego w sentencji decyzji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. , jeżeli nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, to faktura ta nie może być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z materiału zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, iż kontrahenci Strony nie prowadzili działalności pod wymienionymi na fakturach sprzedaży adresami, nie składali deklaracji VAT-7 tym samym nie rozliczali podatku VAT. Z odpisu z rejestru handlowego z dnia 18.06.2003 r. wynika, że ani ... Sp. z o.o. ani ... Sp. z o.o. nie dokonały zgłoszenia zmiany siedziby lub adresów prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podkreślił przy tym , iż podstawą rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji nie był wyłącznie brak kopii faktur u wystawców. Wyjaśnił, że gdyby wystąpiła sytuacja, w której wystawca, zarejestrowany podatnik VAT, nie posiada kopii faktur, ale uwzględnił wykazaną w ewidencji a następnie w deklaracji sprzedaż i uiścił podatek należny wówczas § 50 ust. 4 pkt2 rozporządzenia nie miałby zastosowania, tzn. Strona nie utraciłaby prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony- § 50 ust. 6 rozporządzenia. Odwołując się do orzecznictwa stwierdził, że podatkowa odpowiedzialność ma charakter obiektywny, nie zna instytucji winy czy też dobrej wiary. To Strona wybierała sobie kontrahentów i na niej ciążył obowiązek sprawdzenia ich rzetelności. Ponadto nawet należyta staranność w sprawdzeniu wiarygodności kontrahentów, nie uwalnia Strony od konsekwencji niewywiązywania się kontrahentów z ciążących na nich obowiązków. Nawet jeśli podatnik odliczający VAT dołożył staranności i działał w zaufaniu do nierzetelnego kontrahenta, zostanie obciążony nieuiszczonym podatkiem. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż bez znaczenia dla podjętej decyzji w części dotyczącej rozliczenia za styczeń 2002 r. jest faktura korygująca z dnia ... .12.2002 r. wystawiona przez ... Sp. z o.o., gdyż odnosi się ona do rozliczeń podatkowych dotyczących okresu nie objętego zaskarżoną decyzją. W skardze do Sądu na tą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie podnosząc , że czynności związane ze sprawozdawczością oraz rozliczeniami z urzędem skarbowym dokonywało Biuro rachunkowe "..." postępując zgodnie z art. 19 ust.1,2,3 i 3a oraz art. 21 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jedynym Jego uchybieniem było nieposiadanie numeru NIP w listopadzie i grudniu chociaż wystąpił o jego nadanie przed dokonaniem pierwszej operacji. W tym okresie skarżący posługiwał się numerem" REGON’’. Nie poczuwa się w tym przypadku do winy ponieważ to urząd skarbowy przedłuża czas oczekiwania na numer identyfikacji według własnego widzimisię. W uzupełnieniu do skargi nie zgadza się z pozbawieniem prawa do odliczenia podatku z faktur nie potwierdzonych kopią u wystawcy, podnosząc, że organ nie dotarł do ich wystawcy. Podnosi, iż transakcje zawarte ze Spółkami "..." oraz "..." faktycznie miały miejsce. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w ... wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić należy kwestię właściwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia niniejszej skargi. Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Z dniem 1 stycznia 2004r. weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W myśl art. 97 § 1 ustawy Przepisy wprowadzające (...), sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż nie narusza ona prawa w zakresie zarzuconym w skardze. Uprawnienie określone w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest uprawnieniem, którego realizacja zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie. Aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie powinien być zarejestrowany (art. 9 ustawy o VAT), posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, art. 25 i art. 32), otrzymać nabyty towar (art. 6), a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 i 3a: por. uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. - FPS 9/97 - ONSA 1998 r. Nr 4, poz. 110 i z dnia 29 października 2001 r. FPS 10/01 ONSA 2002, Nr 2, poz. 54). Jednocześnie ustawa o VAT w art. 25 ust. 1 wprowadza ograniczenia w tym zakresie określając przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu niektórych towarów i usług. Przypadki te nie wymagają szerszego komentarza bowiem nie występują w rozpoznawanej sprawie. Dalsze ograniczenia w tym zakresie wprowadzone zostały w wydanym na podstawie delegacji z art. 23 pkt 1 ustawy o VAT i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W myśl przepisów § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt2 w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą wystawioną przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, lub nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Badając zgodność z Konstytucją i ustawą o podatku od towarów i usług powołanego przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., którego treść odpowiada powołanym w rozstrzygnięciu regulacjom rozporządzenia z 1999r., Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97 OTK 1998/4/51 dokonał podsumowania poglądów doktryny i orzecznictwa na problematykę możliwości określenia i to w akcie wykonawczym do ustawy, przypadków w których podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego lub otrzymania zwrotu podatku naliczonego wynikającego z posiadanych faktur. Istotne znaczenie dla rozumowania zasad funkcjonowania podatku od towarów i usług mają ponadto, w sytuacji gdy żaden z przepisów ustawy nie czyni tego wprost, rozważania Trybunału na temat istoty tego podatku. W szczególności zaś opowiedzenie się za tezą wyrażoną w jednym z wyroków NSA (wyrok z dnia 7 marca 1997 r. III SA 762/96), iż "filozofia" podatku od wartości dodanej polega na tym, że nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony poprzednio przez zbywcę, a nie na zapewnieniu prawidłowego obiegu dokumentów podatkowych. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu późniejszego wyroku z dnia 11 grudnia 2001r. Sygn. akt SK 16/00 (publ. OTK2001, nr 8, poz. 257) dotyczącego zgodności z Konstytucją analogicznych do § 54 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia z 15 grudnia 1997r. przepisów wcześniej obowiązujących rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 21 grudnia 1995r. (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) i z dnia 8 grudnia 1994r. (Dz. U. Nr 133, poz. 688 ze zm.) nie znalazł podstaw do odstąpienia od założeń uzasadniających rozstrzygnięcie zawarte w wyroku z dnia 16 czerwca 1998r. Oceniając zgodność z Konstytucją treści tych regulacji Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż ich istotą jest to, by z punktu widzenia nabywcy pozbawić ekonomicznego sensu wszelkie działania polegające na fałszowaniu faktur VAT lub wchodzeniu w porozumienie ze zbywcą, który miałby niszczyć kopie faktur i nie płacić wynikających z nich zobowiązań. Dysponowanie przez podatnika – zbywcę kopią faktury, stanowi z jednej strony potwierdzenie zaistniałej transakcji i potwierdzenie jej zgodności jej podatkowo istotnych elementów przez obie strony. Posiadanie kopii faktury – nawet w sytuacji niezapłacenia podatku – stanowi potwierdzenie przez zbywcę podatku i podstawę do obciążenia go zobowiązaniem podatkowym. Regulacje te mają zatem znaczenie prewencyjne, mają czynić z góry nieopłacalnymi próby wyłudzenia w ten sposób zwrotu podatku VAT. Przepisy te mają również znaczenie porządkujące, co oznacza, iż ułatwiają działalność organów skarbowych. W sytuacji bowiem przedstawienia faktury VAT niepotwierdzonej kopią u zbywcy, organy skarbowe zwolnione są z badania w postępowaniu podatkowym, czy faktura została sfałszowana (a więc odpowiedzialność podatkowa ciąży na nabywcy), czy też do uszczuplenia należności budżetu państwa doprowadził zbywca, który ukrył kopię faktury ( rozważania Trybunału w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 grudnia 2001r. s. 8). Sąd w składzie orzekającym podziela przedstawione poglądy Trybunału Konstytucyjnego odnoszące się do celu i istoty omawianej regulacji . Po tych wstępnych uwagach stwierdzić należy, iż stosownie do tego przepisu, gdy nabywca ma fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Stosownie z kolei do ust. 6 § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się tylko w sytuacji, gdy wystawca faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji podatkowej. Z brzmienia tych przepisów wynika, że wyłączenia prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony następuje wówczas, gdy spełnione są jednocześnie dwie przesłanki: podatnik ma fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, a sprzedawca nie uwzględnił wykazanych w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2002r. Sygn. akt I SA/Łd 953/00 publ. ONSA 2003r., nr 3, poz. 98). Zgodnie z tym co wcześniej zostało powiedziane oznacza to, że faktura nie tylko ma pochodzić od podatnika uprawnionego do jej wystawienia, lecz czyniącego również zadość obowiązkowi w zakresie rozliczenia podatku należnego. Stwierdzenie, że podmiot wystawiający fakturę nie realizuje ciążących na nim obowiązków ewidencyjno – rozliczeniowych skutkuje pozbawieniem podatnika, który otrzymał taką fakturę, prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku. Nie bez znaczenia jest to, że podatnicy zobowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur w okresie 5 lat od końca roku, w którym wystawiono fakturę -§ 52 rozporządzenia Ministra Finansów . W sytuacji przewidzianej w § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia ., istotne jest jedynie to, czy faktura, którą ma nabywca jest potwierdzona kopią znajdującą się u sprzedawcy, a zatem – czy wystawca przechowuje jej kopię, do czego jest prawnie zobowiązany w § 52 powołanego rozporządzenia i może ją przedstawić na żądanie organów skarbowych, a jeśli dokumentacji prowadzonej przez wystawcę faktury nie ma kopii faktury – czy uwzględnił w deklaracji podatkowej wykazane w tej fakturze sprzedaż i podatek należny. Sprawdzenie tej okoliczności jest możliwe w oparciu o prowadzoną przez wystawcę dokumentację, a w szczególności ewidencję przewidzianą w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zasadnie przyjęto, iż w określonych w zaskarżonej decyzji okresach skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów ze wskazanych w niej faktur. Z przedłożonych sądowi akt rozpatrywanej sprawy wynikają niewątpliwie okoliczności faktyczne, że skarżący rozliczył podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupów dokonanych przed dniem zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług ,z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony oraz nie potwierdzonych kopią u wystawcy ,przy czym wystawca wskazanej faktury nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży i należnego podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7. Taki zaś stan faktyczny uprawniał do rozstrzygnięcia, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tej faktury. Podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) prawo podatnika do obniżenia. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 19 ust. 2 ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.. Realizacja prawa podatnika do obliczenia podatku naliczonego od podatku należnego następuje w fazie dokonywania samoobliczenia podatku i wyrażona jest w deklaracji podatkowej, jaką podatnik obowiązany jest składać stosownie do regulacji wynikającej z art. 10 ust. 1 ustawy o VAT. Ustalenia dokonane w tym zakresie przez organy podatkowe zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji . Przedstawione ustalenia w ocenie Sądu uprawniały do rozstrzygnięcia, że skarżąca Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze wskazanych faktur. Zdaniem Sądu organy orzekające nie naruszyły również przepisów proceduralnych w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik, a w szczególności zasadom ogólnym postępowania określonym w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Zebrany ostatecznie materiał dowodowy usprawiedliwiał podjętą w sprawie ocenę, która znajdowała oparcie w treści prawidłowo przytoczonych przepisów. Mając to na uwadze Sąd nie dopatrzył się, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.