III SA/Wa 3630/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 września 2018 r. sprawy ze skargi Centrum [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści oddala skargę. Wnioskiem z 24 marca 2017 r., uzupełnionym 17 maja 2017 r. Centrum Medyczne D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca spółka) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) o wydanie zaświadczenia o nieujawnieniu przez A. P. zaległości podatkowych w latach 2009-2011 w związku z transferami pieniężnymi opisanymi we wniosku oraz o sposobie zaksięgowania wpłaconych należnych kwot jako zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, PCC lub inny podatek, do którego zapłaty była zobowiązana A. P. w związku z transferami pieniężnymi opisanymi we wniosku. W celu wykazania istnienia przesłanki z art. 306a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.)., uzasadniając swój interes prawny spółka podała, że organ podatkowy ustalając, czy i jakie podatki w związku z dokonanymi transferami powinny być uiszczone, wyjaśni charakter prawny tych transferów. Powyższe ustalenia zaś pomogą Prokuraturze Okręgowej w K. w ustaleniu, czy te transfery nastąpiły w ramach ukrywania majątku przez D. P. czy też faworyzowania niektórych wierzycieli. Konsekwencją tego mogłoby być przedstawienie zarzutu współsprawstwa albo podżegania adwokatowi, a w konsekwencji możliwość uzyskania przez pokrzywdzonych częściowego naprawienia szkody z jego majątku. Spółka wyjaśniła, że jest jednym z około dwudziestu wierzycieli D. P. Postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. Nr [..], wydanym na podstawie art. 216 i art. 306c w związku z art. 306a, art. 293, art. 294, art. 298, art. 299 O.p. NUS odmówił wydania zaświadczenia potwierdzającego żądanie zawarte we wniosku złożonym przez Spółkę. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając naruszenie art. 306a § 2 pkt 2 O.p. przez odmowę wydania zaświadczenia w sytuacji, gdy wnioskodawca ma interes prawny w jego uzyskaniu. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez NUS. Postanowieniem z [...] września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że spółka miałaby prawo uzyskać zaświadczenie o żądanej treści, gdyby istniał przepis prawa nadający jej interesowi rangę interesu prawnego. Takiego przepisu brak w przepisach prawa podatkowego i w związku z tym nie można uznać, że została spełniona przesłanka określona w art. 306a § 2 pkt 2 O.p. Zdaniem DIAS, skarżąca miała jedynie interes faktyczny polegający na potrzebie uzyskania informacji, które mogłyby pomóc jej (jako jednemu z wierzycieli A. P.) w odzyskaniu części wierzytelności. Organ II instancji wskazał, że istotą żądania zawartego we wniosku było uzyskanie zaświadczenia w zakresie informacji dotyczących innego podmiotu (podatnika). Informacje takie nie są jawne i podlegają ochronie zgodnie z zapisem art. 293 § 1 O.p. przez objęcie ich tajemnicą skarbową. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu postanowieniu spółka zarzuciła naruszenie art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez zaniechanie zawiadomienia jej o możliwości wypowiedzenia się o materiale dowodowym zebranym w postępowaniu odwoławczym w terminie 7 dni. Jej zdaniem w ten sposób uniemożliwiono jej zaprezentowanie ostatecznego stanowiska w sprawie, ewentualnych nowych twierdzeń lub dowodów. Podniosła, że nawet jeśli nowe twierdzenia lub dowody nie zmieniłyby stanowiska organu II instancji, to mogły dostarczyć argumentów za tym, aby polecił on NUS podjęcie współpracy z Prokuraturą Okręgową w K., w związku z postępowaniem o sygnaturze akt [...], w celu ustalenia charakteru prawnego transferów pieniężnych pomiędzy podatniczką a jej adwokatem w latach 2009-2012, względnie wszczęcie innych postępowań z urzędu. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie w myśl art. 135 p.p.s.a. następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontroli, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie organu II instancji, moa którego utrzymane zostało w mocy postanowienie organu I instancji o odmowie wydania zaświadczenia o treści żądanej przez skarżącą. Zgodnie z treścią art. 306a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej jako: "o.p."), zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły, że po stronie skarżącej nie istnieje interes prawny w uzyskaniu zaświadczenia o wnioskowanej treści. Przypomnieć należy, że spółka jest jednym z wielu wierzycieli D. P., wobec której nie odzyskał swojej wierzytelności. Jak wynika z treści wniosku o wydanie zaświadczenia (k. 42-44 akt administracyjnych) i skargi spółka analizuje na szereg okoliczności, które w jej ocenie świadczą o rzeczywistej sytuacji majątkowej jej dłużniczki oraz które mogą pozwolić na wzruszenie (czy uznanie za bezskuteczne) ewentualnych transakcji przez nią zawartych z pokrzywdzeniem wierzycieli. Jedynym ze sposobów realizacji takich celów przez spółką było – zdaniem sądu – wystąpienie z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o wskazanej wyżej treści. Powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie na interes faktyczny spółki w uzyskaniu zaświadczenia, na co wskazał organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Posłużenie się zaświadczeniem pomogłoby – zdaniem spółki – na "wyjaśnienie charakteru prawnego transferów pomiędzy podatniczką a jej adwokatem", jak to zostało wskazane w treści wniosku i uzasadnieniu skargi. We wniosku spółka wyraźnie bowiem wskazała, że ustalenia wskazanych we wniosku okoliczności powinny pomóc prokuraturze w ustaleniu, czy opisane transfery nastąpiły w ramach ukrywania majątku przez D. P., czy też karalnego faworyzowania niektórych wierzycieli. W następstwie tego – wskazała spółka – możliwe byłoby postawienie zarzutu współsprawstwa albo podżegania adwokatowi, a w konsekwencji możliwość uzyskania przez pokrzywdzonych przynajmniej częściowego naprawienia szkody z jego majątku. Zdaniem sądu takie uzasadnienie świadczy o istnieniu po stronie skarżącej jedynie interesu faktycznego – możliwości zaspokojenia swojej wierzytelności. Na żadnym etapie postępowania, ani też w skardze spółka nie wskazuje na okoliczność, która pozwoliłaby na ustalenie, że urzędowe potwierdzenie faktów lub stanu prawnego (we wnioskowanym zaświadczeniu) będzie odnosiło się do sfery jej praw bądź obowiązków. Próba uzyskania zaświadczenia stanowi element działań, które mają doprowadzić do zaspokojenia się skarżącej jako wierzyciela z majątku adwokata jej dłużniczki, co zostało zresztą wprost potwierdzone w ostatnim akapicie uzasadnienia skargi. W dość obszernej skardze, w której został opisane okoliczności stanowiące tło toczącej się sprawy karnej, zaskarżając postanowienie organu II instancji, spółka podniosła w zasadzie jeden zarzut. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 200 § 1 w zw. z art. 123 §1 o.p.. Treść tego zarzutu została opisana we wcześniejszej części uzasadnienia. W celu rozpoznania tego zarzutu należy odnieść się do trybu postępowania w sprawie wydania zaświadczenia. Zgodnie z treścią art. 306b § 1 o.p., w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Natomiast w myśl § 2 art. 306b o.p., organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Treść powołanych przepisów wskazuje jednoznacznie, że wydanie zaświadczenia nie jest poprzedzone prowadzeniem postępowania dowodowego. Co do zasady zaświadczenie winno być wydane w oparciu o dane znajdujące już w posiadaniu organu. Zaświadczenie stwierdza jedynie istniejące fakty bądź stan prawny (aktualne na datę wydania zaświadczenia). Skoro w omawianym postępowaniu nie są gromadzone dowody, to nie może być też mowy o wyznaczeniu terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym, o czym mowa w art. 200 § 1 o.p.. Zatem zarzut naruszenia tego przepisu (w zw. z art. 123 § 1 o.p.) jest całkowicie niezasadny. W omawianym zakresie w pełni aktualne jest stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1175/17 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), które sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyjaśnił w uzasadnieniu tego orzeczenia, że przed wydaniem zaświadczenia, organ podatkowy może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowania wyjaśniające, jednakże postępowanie to dotyczy danych pozostających w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie. Uproszczony charakter tego postępowania wyklucza stosowanie zasady dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, tj. zasady określonej w art. 180 § 1 O.p. oraz innych reguł gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w przepisach Działu IV O.p.. Sąd ten powołał się dodatkowo na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 528/05. Takie same wnioski płyną z treści uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 lipca 2017 r., sygn.. akt: II FSK 670/17 (publ. j.w.). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zauważyć należy, iż postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń ma charakter uproszczony i nie może być prowadzone na podstawie tych samych wymogów co postępowanie kontrolne czy postępowanie podatkowe. Inny jest cel tych postępowań i prowadzą do innego skutku. Celem postępowanie w zakresie wydania zaświadczenia jest potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego. Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej – wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym uzasadnieniu - poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, w tym poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów. Zgodnie z art. 306k Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w art. 306a-306i oraz 306I i 306 m stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1-6, 8-12, 14, 16 oraz 23 działu IV. Pomimo, że zakres odesłania jest bardzo szeroki, to jednak należy podkreślić, że ustawodawca nakazuje powołane przepisy działu IV stosować "odpowiednio" do postępowania w sprawie wydawania zaświadczeń. Odpowiednio nie oznacza stosowania przepisów wprost. Stosownie do treści art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast w świetle art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto skoro art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu, natomiast art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające, to z uwagi na uproszczony charakter tego postępowania, w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie prowadzi postępowania dowodowego i nie zbiera materiału dowodowego w rozumieniu przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji zatem w przypadku postępowania dotyczącego wniosku o wydanie zaświadczenia na podstawie art. 306a Ordynacji podatkowej nie będzie miał zastosowania art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim nakazuje on umożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na mocy art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., oddalił skargę.